III SA/Wa 2910/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-06-21	
Data wpływu	2021-12-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1223/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 14h, art. 120; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 30ca ust.1, 2, 3, 4, 5, 7 i 11, art. 30cb ust. 1-3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi H.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.134.2021.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H.A. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że H.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") złożył w dniu 20 sierpnia 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Strona przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju, prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na pracach programistycznych od 19 kwietnia 2017 r. Zawarł on umowę z podmiotem polskim, od dnia 2 grudnia 2017 r. do chwili obecnej ("Zleceniodawca"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona wykonuje prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy (zwane dalej: "Oprogramowaniem"). Skarżący zaznaczył, że jako przykład tworzonego i rozwijanego Oprogramowania może wskazać: 1) Tworzenie od podstaw programu służącego do zastępowania czynności manualnych w codziennej pracy, 2) Programowanie procesów opartych na długich ciągach zadań (instrukcje), 3) Tworzenie nowych funkcji polegające na tworzeniu, updatowaniu, usuwaniu danych. Utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.; dalej "u.p.a.p.p."). W zakresie rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które stanowi po implementacji rozwijanych funkcjonalności osobny program komputerowy chroniony nadmienionym art. 74 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p. Działalność prowadzona jest przez Skarżącego w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy). Skarżący uznał, że projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Strony i jego Zleceniodawcy. Wnioskodawca podczas tworzenia i rozwoju Oprogramowania używa języków programowania takich jak: .Net, VBA, Apex. Wnioskodawca przenosi ogół praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy na mocy umowy o świadczenie usług. Przeniesienie praw autorskich odbywa się odpłatnie. Dochód z przeniesienia praw własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie usługi. Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej "u.p.d.o.f."), za lata 2019-2021. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania. Skarżący ponosi koszty związane z tworzeniem o rozwojem Oprogramowania takie jak: 1) Usługi księgowe - niezbędny do tworzenia ewidencji IP BOX, 2) Sprzęt komputerowy - niezbędny do fizycznego pisania kodu źródłowego, testowania oprogramowania oraz zdalnego kontaktu ze Zleceniodawcą celem omówienia np. Wyników pracy, 3) Peryferia komputerowe - niezbędne do fizycznego pisania kodu źródłowego, 4) Kursy online - pozwalają na zgłębienie wiedzy z szeroko rozumianego obszaru programowania, co przekłada się na działania w pracy i pozwala na przyswojenie różnych podejść do danego problemu, poszerza horyzonty i daje większą swobodę w doborze rozwiązań programistycznych, 5) Literatura fachowa - pozwala na zgłębienie wiedzy z szeroko rozumianego obszaru programowania, co przekłada się na działania w pracy i pozwala na przyswojenie różnych podejść do danego problemu, poszerza horyzonty i daje większą swobodę w doborze rozwiązań programistycznych, 6) Składki na ubezpieczenie społeczne - element obligatoryjny przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami, w ramach których zobowiązuje się on wytworzyć i przenieść na klientów prawa do Oprogramowania (Umowy) kwalifikowane są jako umowy o świadczenie usług. Efektem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na podstawie zawieranych Umów, jest dedykowane Oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego Oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego Oprogramowania. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Ponosi on również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. kc. W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem i w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań oraz ram czasowych, w których zobowiązany jest on skończyć dany projekt. Różnica pomiędzy ustalonymi w powyższy sposób Przychodami IP Box oraz Kosztami IP Box stanowić będzie dochód z Praw IP Box (Dochód IP Box). Z uwagi na fakt, iż programy komputerowe będące przedmiotem Praw IP Box, z których osiągany jest Dochód IP Box, będą w całości wytwarzane w ramach działalności prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, w jego ocenie kwota Dochodu IP Box będzie zarazem kwotą kwalifikowanego dochodu z Praw IP Box, obliczonego zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., a co za tym idzie w ocenie Strony będzie mogła podlegać opodatkowaniu stawką PIT w wysokości 5%. Pozostały dochód osiągany przez Wnioskodawcę podlegał będzie opodatkowaniu PIT na zasadach ogólnych (2019 skala podatkowa oraz 2020 i 2021 podatek liniowy). Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji pozarachunkowej, Prawa IP Box (prawa autorskie do Oprogramowania), spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb u.p.d.o.f. (przedmiotowe wyodrębnienie nie będzie polegało na rozpoznaniu Praw IP Box jako WNiP, jednakże w oparciu o prowadzoną ewidencję możliwe będzie każdorazowe wygenerowanie aktualnej listy Praw IP Box należących do Wnioskodawcy). Prowadzona ewidencja zawiera wszelkie elementy wskazane ustawowo w art. 30cb u.p.d.o.f. i dzięki niej możliwe jest wyodrębnienie wszystkich kategorii tam wskazanych. Ewidencja prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2020 r. Skarżący w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzował opis sprawy wskazując, że: 1) Czynności wykonywane przez Niego są/będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów. Czynności te nie są związane z wprowadzaniem rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; 2) Żaden ze składników objętych zadanymi przez Wnioskodawcę we wniosku pytaniem kosztowym (nr 4) nie stanowi środka trwałego, ani wartości niematerialnej i prawnej w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Stanowią one koszty uzyskania przychodów; 3) Złożony wniosek, dotyczy lat 2019, 2020 i 2021, stąd też Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej za ten okres.

2. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Czy opisane prace wykonywane przez Niego polegające na tworzeniu Oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach u.p.d.o.f.? 2) Czy Prawa IP Box wskazane we wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?; 3) Czy Dochód osiągany z Praw IP Box wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?; 4) Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów, opisanych we wniosku? Stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że wykonywane przez Niego prace polegające na tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania spełniają ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej. W jego ocenie przez badania naukowe zgodnie z art. 5a ust. 39 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.; dalej zwana "P.s.w.n."), rozumie się: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast przez prace rozwojowe, stosownie do treści art. 5a ust. 38 w zw. z art. 4 ust. 3 P.s.w.n., należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Skarżący zaznaczył, że w opisie stanu faktycznego, podniósł, że jest dostawcą usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii. Wskazał także, że opisane w stanie faktycznym podejmowane prace zmierzające do stworzenia Oprogramowania nie mają charakteru prac rutynowych, a zadania i problemy przed którymi stawiany jest Wnioskodawca wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. W zakresie pytania nr 2 podniósł, że Prawa IP BOX, tj. autorskie prawa majątkowe, powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W przedmiotowym wniosku wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust 38 u.p.d.o.f. Jego praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Skarżący wskazał, że w ramach działalności m.in. "tworzy" i "rozwija" oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe. Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej. Stanowisko Strony w zakresie pytania nr 3 opierało się na założeniu, że będzie on mógł opodatkować dochód z przeniesienia praw autorskich do Praw IP BOX (autorskich praw majątkowych do programu komputerowego) na zasadzie preferencji IP BOX, tj. 5% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych na zlecenie. Strona przenosi prawa autorskie do programów wytworzonych na Zleceniodawców za wynagrodzeniem, które jest zliczone jako składowa usługi. Skarżący ponosi koszty, które mogą być uznane za bezpośrednie bowiem są związane bezpośrednio z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania. Wobec czego jest w stanie ustalić wskaźnik Nexus dla tworzonych IP. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności oraz nie działa pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniodawcę. Zarówno tworzone jak i rozwijane (tworzone funkcjonalności implementowane w kod źródłowy) są chronione przez art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. Skarżący zaznaczył, że w myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję, która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach - tu podatkowych. Prowadzenie ewidencji pozaksięgowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%. Natomiast odnosząc się do postawionego pytania nr 4 zwrócił uwagę, że będzie miał możliwość zaliczyć wskazane koszty do wskaźnika Nexus. Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., wskazuje, ze podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźników, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej. Głównymi kosztami wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym tj.: 1) Usługi księgowe - niezbędny do tworzenia ewidencji IP BOX; 2) Sprzęt komputerowy - niezbędny do fizycznego pisania kodu źródłowego, testowania oprogramowania oraz zdalnego kontaktu ze Zleceniodawcą celem omówienia np. Wyników pracy; 3) Peryferia komputerowe - niezbędne do fizycznego pisania kodu źródłowego; 4) Kursy online - pozwalają na zgłębienie wiedzy z szeroko rozumianego obszaru programowania, co przekłada się na działania w pracy i pozwala na przyswojenie różnych podejść do danego problemu, poszerza horyzonty i daje większą swobodę w doborze rozwiązań programistycznych; 5) Literatura fachowa - pozwala na zgłębienie wiedzy z szeroko rozumianego obszaru programowania, co przekłada się na działania w pracy i pozwala na przyswojenie różnych podejść do danego problemu, poszerza horyzonty i daje większą swobodę w doborze rozwiązań programistycznych; 6) Składki na ubezpieczenie społeczne - element obligatoryjny przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 5 października 2021 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku za rok 2019 oraz prawidłowe w pozostałej części. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Według Dyrektora skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Organ wskazał zarazem, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo- rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Według Dyrektora stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Natomiast oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 u.p.a.p.p. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że dochód z tytułu przeniesienia praw do oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. W takim przypadku można korzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%. Organ interpretacyjny odnosząc się natomiast do kwestii, które z wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, za istotne uznał, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tym samym ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Mając na uwadze, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podkreślił, że Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W świetle powyższego Dyrektor przyjął, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. Zatem wydatki ponoszone przez Skarżącego na koszty związane z usługami księgowymi, sprzętem komputerowym, peryferiami komputerowymi, kursy online, literaturę fachową oraz związane ze składkami na ubezpieczenie społeczne, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Organ zwrócił uwagę, że w ust. 118 Objaśnień podatkowych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora w sytuacji, gdy wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."). Reasumując stwierdził, że: 1) prace wykonywane przez Stronę polegające na tworzeniu Oprogramowania, stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.; 2) prawa IP Box, wskazane we wniosku spełniają/będą spełniały definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.; 3) wymienione we wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 omawianej ustawy, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 4) możliwe jest/będzie zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ww. ustawy za lata 2020-2021, tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji. W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Natomiast, mając na uwadze wskazania zawarte w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy dotyczące obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji, uznał, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ww. ustawy za 2019 r. - w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że ewidencja prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2020 r. W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

4. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 30 ca w zw. z art. 30 cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnikowi w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2019, albowiem zaprowadził ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 nie od 01.01.2019 r., a 01.01.2020 r., podczas gdy żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona. Nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni rzeczonego przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowych poza ustawowych kategorii obowiązków mianowicie "bieżącego i prawidłowego prowadzenia ewidencji" oraz "fakt prowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej" na etapie uzupełnienia stanu faktycznego;

2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 120 O.p. wynikające z działania organu wbrew przepisom prawa tj. poprzez wprowadzenie dodatkowych przesłanek co do niemożności zaprowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. wstecz, mimo że przepis nie zabrania takiego działania;

3) przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania tj. 124 O.p. bowiem organ nie wyjaśnił dlaczego Skarżący nie może skorzystać z ulgi w roku 2019 r., ograniczając się wyłącznie do wskazania, że stanowisko w zakresie stosowania ulgi za rok 2019 jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, że Skarżący prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. od 01.01.2020 r.

5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, bez ograniczenia tego żądania do tego zakresu, a jakim organ zakwestionował jego stanowisko. W tej sytuacji uznać należało, że Skarżący wnosi o uchylenie interpretacji w całości; nie sformułował bowiem żądania uchylenia tej interpretacji w części, tj. w tym zakresie, w jakim w istocie podniósł zarzuty, a to w zakresie odmowy prawa do dokonania korekty zeznania podatkowego za 2019 r. i rozliczenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi z uwzględnieniem podatku dochodowego wynoszącej 5%. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (np. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego.

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu.

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.). Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wskazanego w tym przepisie wzoru. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez, m.in., patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację). Z opisu stanu faktycznego wynika, że:

1) wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej; 

2) wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) wytwarzane przez wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4) w wyniku podejmowanych przez wnioskodawcę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo IP, do którego wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwiniętego programu, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5) w związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania. wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi;

6) odrębna ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ewidencja ta jest prowadzona od 1 września 2019 r.

8. Skarga w zakresie zarzutów w niej podniesionych zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący podniósł, że prowadzona przez niego od 1 września 2019 r. ewidencja spełnia wymagane prawem kryteria, wobec tego jest uprawniony do skorzystania z ulgi od tego właśnie momentu. Zarzucił, że organ niezasadnie przyjął, iż pomimo prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz odrębnej ewidencji, skarżący nie będzie mógł w korekcie deklaracji podatkowej za 2019 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy. Organ natomiast stanął na stanowisku, że wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu za 2019r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., z uwagi na nieprowadzenie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapewniającej bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

9. Tak więc, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy istnieje możliwość skorzystania przez skarżącego za 2019 rok z opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy, w sytuacji jeśli ze stanu faktycznego i jego uzupełnienia jasno wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody, natomiast odrębną ewidencję zaprowadził dopiero od 1 września 2019 r. (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych art. 30ca u.p.d.o.f.). Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do zagadnienia prowadzenia przez podatnika ewidencji nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

10. Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Rację ma Skarżący argumentując, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia (zaprowadzenia) ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy ustawy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Tym samym słuszne okazały się zarzuty podniesione w skardze, dotyczące błędnej wykładni art. 30 ca w zw. z art. 30 cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2019, tylko dlatego, że zaprowadził ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1, nie od 1 sierpnia 2019 r., a od 1 września 2019 r. Żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje bowiem kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona. Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

11. Należy także zauważyć, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji, zastrzegł w art. 30cb ust. 3 ustawy, iż w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w tej sprawie prezentując powyższe stanowisko, podziela tym samym poglądy sądów administracyjnych wyrażone w spornej w sprawie kwestii. Mianowicie. orzecznictwo administracyjne jednolicie dotychczas przyjęło, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy, sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca tej ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco (np. wyroki WSA w Warszawie: z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, z 30 września 2021 r., III SA/Wa 522/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 170/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 października 2020 r., I SA/Go 315/20).

12. Z tych też względów należy dodatkowo stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia także art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., albowiem organ podatkowy wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy stworzył dodatkowy warunek skorzystania z ulgi IP Box. Za zasadny należało także uznać zarzuty naruszenia art. 120 O.p., które to przepisy mają zastosowanie w sprawie w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w ustawie podatkowej oraz zasadą działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych. Organ ma obowiązek stosować się do przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że ani art. 30ca ani art. 30cb u.p.d.o.f. nie wskazują przepisów co do czasookresu prowadzenia ewidencji. Organ nie ma prawa do dodatkowego zawężania i dodawania przesłanek uzależniających stosowanie ulgi bez przepisów ustawowych.

13. W sprawie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wyda interpretację w zakresie uchylonym, z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej, wyrażonych przez sąd w niniejszej sprawie.

14. Z powyższych względów sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: 200zł tytułem wpisu od skargi, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).