Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 9 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-1435/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 grudnia 2015 r. J. Z. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca/Strona) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będąc właścicielem lokalu użytkowego Skarżący zawarł umowę najmu tego lokalu ze spółką komandytową (dalej: najemca), na mocy której pobierał czynsz najmu opodatkowany podatkiem VAT. Umowa została zawarta na czas określony.

Przed upływem okresu obowiązywania umowy najmu najemca zwrócił się do Wnioskodawcy z propozycją wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Skarżący podpisał z najemcą porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy najmu przed terminem określonym w umowie.

Zgodnie z ustaleniami ww. porozumienia, w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, przed upływem terminu na jaki umowa została zawarta, najemca zapłacił na rzecz Wnioskodawcy kwotę będącą równowartością trzech czynszów najmu oraz karę umowną, będącą rekompensatą dla Strony w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy i ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu. W odniesieniu do podatku VAT Wnioskodawca wystawił stosowną fakturę VAT, w której naliczył podatek wg obowiązującej stawki. W związku z otrzymanym przychodem Skarżący obliczył podatek wg stawki 8,5%.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy kwotę uzyskaną przez Wnioskodawcę od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu czy też zaliczyć ją do przychodów z innych źródeł?".

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Strona wskazała, że w jej ocenie, otrzymane od najemcy wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Skarżący wyjaśnił, że nieuprawnione jest zaliczanie opisanego wyżej wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł, gdyż zaliczyć do nich można jedynie te przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu przepisów tej ustawy. Do źródła tego należą zatem jedynie wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Tymczasem w niniejszej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Źródła przychodu z tytułu najmu zostały bowiem określone w sposób bardzo szeroki i nieuprawnione jest zawężanie ich jedynie do czynszu z najmu. Ponadto to właśnie umowa najmu stała się źródłem przychodu z tytułu zawartego porozumienia, gdyż bez niej nie byłoby podstawy do zapłaty ani równowartości trzech czynszów ani kary umownej.

Mając na względzie powyższe, w opinii Strony, prawidłowe jest opodatkowanie uzyskanych przychodów z tytułu wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu wg stawki 8,5% jako przychodów z najmu na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., dalej: u.z.p.d.f.).

1.5. Minister wydał interpretację indywidualną z dnia 9 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-1435/15-2/AM, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji Minister wskazał, że środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, przed upływem terminu na jaki została zawarta, nie można zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f., tj. najmu. Zdaniem organu, nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. środków pieniężnych w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu użytkowego. Minister wskazał, że opisane we wniosku środki pieniężne zostały wypłacone Stronie przez najemcę w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę.

Otrzymywane pieniądze - w tej części – są zatem jedynie pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, a tym samym winny zostać, w ocenie organu, zaliczone przez Wnioskodawcę do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie do przychodów z najmu opodatkowanych wg stawki 8,5%.

Biorąc pod uwagę powyższe Minister stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w związku z rozwiązaniem umowy najmu należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i środki te powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych.

1.6. Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 6 u.z.p.d.f. oraz art. 7 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej k.p.a.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy kwota uzyskana przez Wnioskodawcę od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu czy też zaliczyć ją do przychodów z innych źródeł.

W ocenie Strony wnoszącej skargę kwotę uzyskaną w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu.

Organ podatkowy jest odmiennego zdania i twierdzi, że kwota jaką uzyskał Wnioskodawca od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu jest dodatkową gratyfikacją pieniężną, jaką otrzymał Skarżący od wynajmującego w związku z zawartym porozumieniem. W ocenie Ministra oznacza to, że kwota jaką otrzymał Skarżący wynika z zawartego pomiędzy stronami porozumienia i jest ona tylko pośrednio związana z wcześniej zawartą umową najmu.

Rację w tym sporze, w ocenie Sądu, należało przyznać Skarżącemu.

3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Ponieważ w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródło przychodów wskazano najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), przychodów uzyskanych z tego tytułu nie można kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Umowa najmu należy do umów nazwanych, uregulowanych w przepisach kodeksu cywilnego (art. 659 k.c. i następne), w myśl których wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu najmu mogą być opodatkowane zarówno na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak w formach ryczałtowych z uwagi na brzmienie art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f., który wskazuje, że wspomniana ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. ustawodawca wskazał bowiem, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wskazując jednocześnie, że do ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust.2-2b ustawy o podatku dochodowym.

3.6. Jednocześnie wskazać należy, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych ustawodawca nie wskazał, co stanowi przychód z najmu. Z uwagi na odpłatny charakter umów najmu przychodem z tego źródła przychodów będzie przede wszystkim czynsz stanowiący wynagrodzenie wynajmującego z najmu, chociaż oczywiście nie tylko. Według Słownika języka polskiego PWN (wersja Internetowa) pojęcie "tytułem" należy rozumieć jako: podstawa czegoś lub powód do czegoś. Powyższe pozwala uznać, że przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje wynajmujący na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne uzyskane na mocy porozumienia wynajmującego z najemcą z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony, oraz kara umowna, które niewątpliwie swoje źródło mają w umowie najmu, stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tak jak to zrobił organ interpretacyjny.

3.7. Odnosząc się natomiast do podnoszonych na rozprawie argumentów wskazujących na ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ocenie Ministra zbieżne jest z wykładnią dokonaną w interpretacji, wskazać należy, że przywołane wyroki z dnia 19 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1044/15, z dnia 18 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2262/13 i z dnia 31 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/14 odnosiły się do innego stanu faktycznego, odmiennego od wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W stanie faktycznym w jakim zapadły przywołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego przychód wnioskodawców uzyskany został z tytułu odszkodowania od gminy i nie miał źródła w umowie najmu, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniach wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał bowiem, że przepis statuujący to odszkodowanie (art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów) odsyła do przepisu dotyczącego odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej, a mianowicie art. 417 kodeksu cywilnego. W tym kontekście istotne pozostają zatem zarówno cele, jak i cechy uzyskiwanego świadczenia odszkodowawczego. Jego zadaniem jest bowiem przede wszystkim zrekompensowanie poniesionych przez właściciela strat w związku z zajmowaniem należącego do niego lokalu mieszkalnego przez osoby nieuprawnione. Co więcej, przy tak ukształtowanej konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej zdarzeniem powodującym szkodę pozostaje bezprawne działanie gminy, która nie wywiązuje się z obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego, zaś podstawą prawną roszczenia odszkodowawczego pozostają przepisy ustawowe (art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów oraz stosowne przepisy Kodeksu cywilnego normujące kształt odpowiedzialności odszkodowawczej). Nie sposób tym samym utożsamiać środków wypłaconych tytułem odszkodowania w trybie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że źródłem opisanego przychodu musi pozostawać konkretna umowa nazwana, której zasadniczy kształt precyzują przepisy kodeksu cywilnego zawarte w art. 659 - 692. Tymczasem cech świadczenia z tytułu najmu nie posiadało sporne odszkodowanie, będące tłem spraw, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Źródłem świadczenia odszkodowawczego jako określonego przychodu był bowiem całkowicie odmienny stosunek zobowiązaniowy różniący się od najmu przede wszystkim podstawą prawną (przepis prawa, a nie umowa), celem (cel rekompensacyjny, a nie wynagrodzenie za używanie rzeczy) oraz podmiotami (właściciel nieruchomości i gmina, a nie wynajmujący i najemca - lokator). Związek między kwotą uzyskaną od gminy, a przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu (nawet jeśli rozumieć je szeroko) jest zatem bardzo daleki, tym bardziej, że powstanie roszczenia odszkodowawczego nie jest związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który już w ogóle między właścicielem a mieszkańcem nie istnieje.

Reasumując, w ocenie Sądu, stan faktyczny będący tłem obecnie rozpoznawanej sprawy nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, który podlegał ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego, wobec czego powołanie się przez Ministra na wskazane wyżej wyroki było nietrafne. Niewątpliwie bowiem świadczenie pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę miało swoje źródło w umowie najmu i zawartym na jej podstawie porozumieniu między wynajmującym a najemcą, podmiotami stosunku byli wynajmujący i najemca, a powstanie roszczenia o wypłatę kwot tytułem wcześniejszego zakończenia stosunku najmu było związane z umownym węzłem prawnym (najmem), który strony zamierzały w zgodny sposób rozwiązać.

3.8. Mając na względzie fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, a stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu zasadnym było uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy o opodatkowaniu uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu jest prawidłowe.

W konsekwencji powyższego objęte wnioskiem przychody należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako świadczenie z tytułu umowy najmu, gdyż przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. nie ogranicza katalogu świadczeń poprzez zastosowane sformułowanie "świadczeń z tytułu najmu" jedynie do czynszu nawiązując w ogólności do tej umowy. Skutkiem powyższego także kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna, są zakorzenione w umowie najmu i są przychodem uzyskanym tytułem najmu na gruncie ustawy podatkowej.

Podsumowując wskazać należy, że rację ma Skarżący żądając uchylenia wskazanej interpretacji, gdyż organ naruszył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. niewłaściwie kwalifikując przychód uzyskany tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

3.9. Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 7 i art. 11 k.p.a. (sprostowane w piśmie z dnia 11 maja 2016 r. poprzez wskazanie jako faktycznie naruszone przepisów art. 121, art. 122 i art. 220 O.p.). Wskazać bowiem należy, że na mocy art. 14 h O.p. przepisy art. 122 i art. 220 O.p. nie miały zastosowanie w niniejszej sprawie, której przedmiotem było wydanie indywidualnej interpretacji. Zastosowania w sprawie znaleźć nie mogły również pierwotnie powołane art. 7 i art. 11 k.p.a., gdyż podstawą procedowania przez organ w toku wydawanej interpretacji indywidualnej są przepisy Ordynacji podatkowej (i to w ograniczonym zakresie), nie zaś kodeksu postępowania administracyjnego.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art 121 O.p gdyż Minister szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia na gruncie podatkowym, a także wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów. Wskazana jako naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni przepisów zbieżnie ze stanowiskiem podatnika.

3.10. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji uchylając skarżoną interpretację w całości.

3.11. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.

3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.