Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi T. I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("organ") po rozpatrzeniu zażalenia T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że spółka posiadająca status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, której głównym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków, aktualnie jest właścicielem nieruchomości gruntowych zlokalizowanych w L. o powierzchni ponad 105 ha, przeznaczonych zgodnie z obowiązującym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego ("MPZP") pod tereny zabudowy usługowej, tereny komunikacji oraz tereny zielone. W dniu [...] czerwca 2019 r. zawarła z Gminą L. umowę z określającą zamierzenia w odniesieniu do realizacji na przedmiotowej nieruchomości inwestycji budowlanej ("Umowa"). Zwróciła przy tym uwagę na istotne znaczenie tej nieruchomości zarówno dla Miasta L. z uwagi na jej lokalizację i planowane kierunki rozwoju miasta oraz zachowanie wartości przyrodniczych i krajobrazowych terenu, jak też dla spółki z uwagi na aspekt biznesowy. Podała, że realizacja przez nią inwestycji budowlanej na tej nieruchomości wymagała uprzedniej formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów, przede wszystkim w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta L. ("Studium") a następnie w MPZP. W wyniku uchwalenia Studium (co nastąpiło [...] lipca 2019 r.) zgodnie z założeniami zawartej Umowy na przeważającej części nieruchomości (ok. 72% jej powierzchni) przewidziano ogólnodostępne dla mieszkańców L. zagospodarowane tereny zielone (Park Naturalistyczny) będące własnością Miasta L., natomiast na pozostałym obszarze spółka miałaby prowadzić komercyjne inwestycje budowlane.

Opisując szczegółowo zdarzenie przyszłe wskazano, że nieruchomości, których dotyczy wniosek, leżą w obszarze objętym MPZP wprowadzonym uchwałą Rady Miasta [...] z dnia [...] listopada 2005 r. Składa się na nie dziewięć ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu, o łącznej powierzchni [...] ha, z których część to tereny budowlane (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) o przeznaczeniu: usługi komercyjne, komunikacja, zabudowa sportowo-rekreacyjna, drogi, a część to tereny zieleni publicznej i rezerwatów przyrody. Spółka wyjaśniła, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła aport wniesiony do spółki na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a z tytułu nabycia części nieruchomości stanowiącej tereny budowlane spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. W ramach planowanego przedsięwzięcia biznesowego, część tej nieruchomości (ok. 30 ha) spółka planuje przeznaczyć na cele inwestycyjne (budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, mieszkaniowo-usługowe oraz usługowe w tym obiekty o powierzchni sprzedaży do 2000 m2, wraz z infrastrukturą towarzyszącą) przy czym możliwość zrealizowania tego celu warunkowana jest koniecznością formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów w Studium i co do zasady w MPZP w odniesieniu do obszaru przeznaczonego pod planowaną inwestycję. W tym celu w Umowie z Miastem spółka zobowiązała się m.in. do:

1) dokonania podziału nieruchomości (zgodnie z projektem podziału stanowiącym załącznik do Umowy) po dniu wejścia w życie uchwały w przedmiocie uchwalenia Studium zgodnego z przedstawionymi założeniami przestrzennymi, a następnie sprzedaży na rzecz Miasta prawa własności części nieruchomości powstałej po podziale, o powierzchni nie mniejszej niż [...] ha, przeznaczonej zgodnie z aktualnym MPZP pod tereny zieleni, za cenę [...] zł netto;

2) zrealizowania na własny koszt, po wejściu w życie uchwały o zmianie MPZP, na sprzedanej M. części nieruchomości Parku Naturalistycznego, o wartości nie mniejszej niż 10 mln zł netto, zgodnie z koncepcją stanowiącą załącznik do Umowy (realizacja Parku Naturalistycznego może odbywać się proporcjonalnie do realizacji zamierzenia inwestycyjnego);

3) wykonania na własny koszt układu drogowego dla nieruchomości zgodnie z załącznikiem do Umowy;

4) wykonania w ramach pierwszego etapu inwestycji lokalu przystosowanego do realizacji celów oświatowych w postaci przedszkola i/lub żłobka,

5) wykonania w ramach realizacji przyszłych inwestycji mieszkaniowych pełnej infrastruktury drogowej dla realizowanych inwestycji i przekazania jej na wniosek Miasta, na majątek Miasta.

Jednocześnie spółka zobowiązała się pod rygorem kar umownych do niezbywania przeznaczonych na rzecz Miasta nieruchomości, po uchwaleniu przez Miasto Studium. We wniosku opisano, że w ramach realizacji Parku Naturalistycznego spółka planuje ponieść wydatki m.in. na wizualizacje i projekt parku, wydzielenie gruntów, roboty budowalne związane z realizacją projektu, w tym m.in. budowa chodników, ścieżek, placów zabaw, nasadzeń, aranżacji zieleni oraz innych budowli i urządzeń trwale z gruntem związanych, zlecając prace w tym zakresie profesjonalnym podmiotom (wykonawcom). Ze swej strony Miasto zobowiązało się do :

1) podjęcia niezbędnych, wymaganych prawem działań zmierzających do nabycia części nieruchomości przeznaczonej pod tereny zieleni;

2) dokonania niezbędnych uzgodnień dla realizacji układu drogowego dla obsługi komunikacyjnej nieruchomości;

3) niepodejmowania, po nabyciu części nieruchomości przeznaczonej pod tereny zieleni, działań zmierzających do zmiany funkcji nabytej części na jakąkolwiek inną niż tereny zielone;

4) umożliwienia spółce dostępu do dokumentacji dotyczącej nieruchomości;

5) udzielenia zgody spółce - w umowie sprzedaży części nieruchomości - do dysponowania nią na cele budowlane dla realizacji przez nią zobowiązania w zakresie budowy Parku Naturalistycznego.

Dla spółki zastrzeżone zostało w Umowie prawo odkupu tej nieruchomości z uprawnieniem jego realizacji w okresie 5 lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży, w przypadku nie wejścia w życie do dnia [...] grudnia 2022 r. uchwały w sprawie zmiany MPZP Miasta [...] na warunkach w Umowie określonych lub w przypadku, gdy bez względu na przyczynę bądź podstawę prawną nie będzie możliwe w powyższym terminie jej uchwalenie.

Dalej spółka podała, że w wykonaniu Umowy oraz w związku z uchwaleniem w dniu [...] lipca 2019 r. Studium, w dniu [...] lipca 2019 r. strony zawarły w formie aktu notarialnego Umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości stanowiących działki gruntu nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...], zgodnie z wstępnym projektem podziału nieruchomości (wstępnie oznaczone jako nr [...] oraz nr [...]) za łączną cenę [...] zł netto powiększoną o należny podatek VAT. We wniosku o podział wyszczególniono przeznaczenie poszczególnych działek objętych umową przedwstępną (działka nr [...] o powierzchni [...] ha: ZP - tereny zieleni publicznej, działka nr [...] o powierzchni [...] ha: ZP - tereny zieleni publicznej, działka nr [...] w części powierzchni [...] ha: ZP - tereny zieleni publicznej, natomiast w części powierzchni [...] ha: KX - tereny komunikacji pieszej, działka nr [...] o powierzchni [...] ha: ZP - tereny zieleni publicznej, działka nr [...] o powierzchni [...] ha: KDL - drogi (ulice) lokalne, działki wydzielone z działki nr [...], wstępnie oznaczone jako nr [...] o powierzchni około [...] ha, ZP - tereny zieleni publicznej oraz ZR - tereny rezerwatów przyrody, oraz działka nr [...] o powierzchni około [...] ha - mogą być to tereny przeznaczone pod zabudowę lub z dopuszczalną zabudową (np. SR2 - tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych, KXR - tereny komunikacji pieszej i rowerowej, etc.) zaznaczając, iż zasadniczą część gruntów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz Miasta stanowią działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...]. Aktualnie na obszar działki nr [...] o powierzchni [...] ha składają się tereny zieleni publicznej ZP - [...] ha; tereny rezerwatów przyrody ZR - [...], a w pozostałej części o powierzchni [...] ha - tereny komunikacji pieszo-jezdnej, komunikacji pieszej, tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych, tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji obiektów kubaturowych oraz tereny dróg wewnętrznych.

Termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono na 60 dni od dnia, w którym decyzja o podziale nieruchomości stanie się ostateczna, a w przypadku gdy procedura administracyjna związana z podziałem działki nr [...] z przyczyn nie leżących po stronie spółki będzie trwała dłużej, zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja podziałowa stanie się ostateczna. Ponadto w Umowie przedwstępnej strony postanowiły, że w umowie sprzedaży zostanie zastrzeżone na rzecz spółki ujawnione w księdze wieczystej prawo odkupu nieruchomości (na zasadzie art. 593 i art. 594 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz, że wyrażona zostanie przez [...] na dysponowanie przez spółkę działkami będącymi przedmiotem umowy przyrzeczonej na cele budowlane w celu wywiązania się przez nią ze zobowiązania w zakresie budowy Parku Naturalistycznego.

Spółka wskazała, że zawarcie Umowy z Miastem jest dla niej korzystne dla osiągnięcia celu biznesowego punktu widzenia, którym jest sprzedaż lokali w budynkach wybudowanych przez nią na terenie pozostałej nieruchomości (ok. 30 ha). Argumentowała, że bardziej korzystne jest też dla niej poniesienie nakładów na stworzenie na gruncie Miasta parku ogólnodostępnego, niż realizacja na tym terenie innego komercyjnego przedsięwzięcia, uwzględniając że w przeważającej części chodzi o grunty: o przeznaczeniu ZP - tereny zieleni publicznej, które zgodnie z obecnym przeznaczeniem ograniczone jest do gruntów pod parki, skwery i zieleńce z zakazem: (1) przekształcania powierzchni terenu w szczególności poprzez niszczenie naturalnej rzeźby, (2) zakazem samowolnego wycinania drzew i krzewów nieowocowych, (3) zakazem lokalizacji obiektów nie związanych z podstawową funkcją terenu, (4) ochroną przed zmianą użytkowania i zagospodarowania pod inne funkcje, oraz tereny ZR - tereny rezerwatów przyrody, które obejmują projektowany rezerwat flory styczno-krajobrazowy "[...]" wraz ze strefą ochronną tzw. otuliną z (1) zakazem przekształcania rzeźby i zmiany użytkowania terenu - do czasu ustanowienia formuły prawnej rezerwatu, (2) sposobem zagospodarowania terenu podporządkowanym funkcji podstawowej stosownie do odrębnych przepisów, z wykluczeniem realizacji urządzeń sportowo-rekreacyjnych, (3) wymogiem zabezpieczenia terenu pod względem sanitarnym oraz właściwym oznakowaniem rezerwatu i ścieżek dydaktycznych.

We wniosku zawarto oświadczenie o braku pomiędzy spółką a Miastem powiązań, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka natomiast prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie norm zawartych w ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości podatkowego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o p.d.o.p. Podano również, że koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej Miastu za [...] zł netto jak i koszty wykonania Parku Naturalistycznego spółka planuje dla celów bilansowych potrącać w odpowiedniej proporcji w dacie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali. Z bilansowego punktu widzenia zatem wydatki te spółka planuje ująć w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji. Podkreślono, że taki sposób kwalifikacji księgowej ma związek z uznaniem przez spółkę przedmiotowych wydatków za "koszt wytworzenia" produktów (lokali), bez którego poniesienia osiągnięcie przychodów z tytułu ich zbycia nie byłoby w ogóle możliwe.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku ze sprzedażą Miastu gruntów o powierzchni około [...] ha z przeznaczeniem pod Park Naturalistyczny, podstawę opodatkowania będzie stanowiła cena netto określona w umowie sprzedaży, tj. w tym przypadku [...] zł netto?

2. Czy w związku ze sprzedażą Miastu gruntów o powierzchni około [...] ha z przeznaczeniem pod Park Naturalistyczny:

- dostawa terenów przeznaczonych zgodnie z MPZP pod zabudowę oraz terenów na których zabudowa jest dopuszczalna, stanowiących tereny oznaczone jako: KX - tereny komunikacji pieszej, KDL - drogi (ulice) lokalne, SR2 - tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych, KXR - tereny komunikacji pieszej i rowerowej, KDW - tereny dróg wewnętrznych, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%,

- natomiast dostawa terenów, które zgodnie z MPZP stanowią tereny leżące w obszarze o przeznaczeniu ZP - tereny zieleni publicznej oraz ZR - tereny rezerwatów przyrody, będzie objęta zwolnieniem od podatku?

3. Czy w związku ze sprzedażą Miastu gruntów o powierzchni około [...] ha z przeznaczeniem pod Park Naturalistyczny, z uwagi na określenie łącznej ceny sprzedaży netto dla tej transakcji, prawidłowym będzie ustalenie podstawy opodatkowania poszczególnych ewidencyjnie wyodrębnionych działek z uwzględnieniem właściwej dla danego obszaru stawki VAT albo zwolnienia w sposób proporcjonalny, uwzględniający udział powierzchni danej działki/obszaru w powierzchni ogółem sprzedawanych gruntów?

4. Czy spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Parku Naturalistycznego na terenach należących do Miasta?

5. Czy w przypadku, w którym spółka, w związku z zagospodarowaniem Parku Naturalistycznego, zleci wykonawcom będącym czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, wykonanie na gruntach sprzedanych Miastu, usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, sklasyfikowanych pod symbolami klasyfikacji statystycznej PKWiU wskazanymi w tym załączniku, to usługi te powinny być zafakturowane na Spółkę przez wykonawców je wykonujących na zasadach ogólnych, czy też jest to przypadek odwrotnego obciążenia?

6. Czy nieodpłatne "przekazanie" Parku Naturalistycznego będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Spółka przedstawiła własne stanowisko odnośnie poszczególnych zagadnień wraz z jego uzasadnieniem.

W wyniku analizy wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako organ pierwszej instancji stwierdził, że w analizowanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i postanowieniem z [...] listopada 2019 r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka złożyła zażalenie na to rozstrzygnięcie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem, przy czym odstąpiła od żądania odpowiedzi na pytanie nr 5 z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku będącą wynikiem zmiany stanu prawnego po dniu złożenia wniosku.

W wyniku rozpoznania zażalenia organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach swego rozstrzygnięcia przytoczył przepisy prawa, tj. art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 5, art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) i stwierdził, że w sprawie zachodzi negatywna przesłanka wydania interpretacji indywidualnej w postaci uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu nadużycie prawa, to sytuacja kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została lub zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zwrócił też uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie wypracowania ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT, którego normatywnym odzwierciedleniem w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Organ podniósł, że interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Dalej wskazał, iż rolą organu interpretującego jest jedynie zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS") o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS opartej na podobnych elementach stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi Szef KAS stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego występuje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego stanowić będą nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, odnosząc tę opinię do transakcji sprzedaży nieruchomości o powierzchni [...] ha za [...] zł netto. Fakt ustalenia ceny w symbolicznej wysokości [...] zł uzasadnia zdaniem tego organu powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy spółką a Miastem. Transakcja sprzedaży Miastu ok. [...] ha gruntów za symboliczną wartość [...] zł netto może mieć co do zasady charakter transakcji pozornej, która nie zostałaby zawarta w ramach normalnej wymiany handlowej gdyż inna byłaby wówczas cena nabycia nieruchomości. Szef KAS podkreślił, iż planowana cena zbycia nieruchomości jest rażąco niska biorąc pod uwagę obecne ceny gruntów na rynku. W uzasadnieniu swego stanowiska dodatkowo powołał się na orzecznictwo TSUE wskazując, że zapłata w symbolicznej wysokości [...] zł nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Nadto w swej opinii Szef KAS zwrócił uwagę na niewystarczające wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy wykonaniem przez spółkę Parku Naturalistycznego, a realizacją inwestycji budowlanych. W jego opinii o ile zaplanowanie i wybudowanie dróg może być niezbędne do uzyskania pozwolenia i realizacji inwestycji budowlanej, o tyle budowa parku już nie jest do tego konieczna. Stwierdził nadto, iż kwestia dotycząca realizacji planu drogowego oraz wybudowania dróg i inwestycji towarzyszącej została tak przedstawiona, że nie wynika z niej w sposób jednoznaczny, czy drogi te wybudowane będą przede wszystkim na potrzeby parku, czy też przede wszystkim na potrzeby realizacji inwestycji budowlanych i jako drogi dojazdowe do budynków, które mają być wzniesione w ramach tej inwestycji. Pokreślił przy tym, że kwestia ta jest decydująca dla możliwości stwierdzenia, czy realizacja zobowiązań określonych zawartą umową może być traktowana jako pozostająca w ścisłym związku z przyszłą sprzedażą lokali mieszkalnych lub usługowych. Wskazał, iż brak ścisłego związku oznaczałby dla Wnioskodawcy brak prawa do odliczenia VAT, jednocześnie wyrażając ocenę, że jakkolwiek sprzedaż nieruchomości za [...] zł, realizacja Parku Naturalistycznego, przygotowanie planów oraz zbudowanie dróg, infrastruktury towarzyszącej parku i lokalu przeznaczonego na cele oświatowe, została wskazana we wniosku jako warunki realizacji inwestycji budowlanej, to nie są to warunki wynikające z mocy prawa, lecz z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a M.. Końcowo Szef KAS uznał, iż biorąc pod uwagę przeznaczenie sprzedawanej za [...] zł nieruchomości (tereny zielone bez prawa do zabudowy, rezerwat) realizowana inwestycja budowlana i tak pozostałaby "zieloną wyspą" atrakcyjną dla inwestorów, nawet bez realizacji parku.

Wątpliwości Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wzbudził też podany we wniosku sposób bilansowego ujęcia przez spółkę wydatków z tytułu nabycia nieruchomości sprzedawanej Miastu L. za [...] zł netto i wykonania Parku Naturalistycznego, polegający na ujmowaniu ich w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji. W opinii Szefa KAS wskazuje to na możliwość podobnego działania na gruncie przepisów o VAT, podczas gdy na gruncie tej ustawy obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyrażająca się tym, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest warunkowane późniejszą sprzedażą towaru lub usługi.

W rezultacie Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, iż charakter umowy dotyczącej sprzedaży gruntów za cenę [...] zł netto (z opcjami prawa odkupu w określonym terminie i zastrzeżeniem dysponowania działkami) warunkujący realizację przez spółkę Parku Naturalistycznego na obcym gruncie wskazuje, że zasadniczym celem takiej sprzedaży było uzyskanie przez spółkę korzyści podatkowej w postaci:

- zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych za cenę [...] zł netto (w miejsce art. 29a ust. 2 ustawy o VAT);

- zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu dostawy gruntu w części przeznaczonej pod zabudowę;

- zawyżenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku VAT - z uwagi na zaniżony obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych (generalnie zwolnionych od podatku VAT),

- zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji na gruncie należącym do Miasta - Parku Naturalistycznego, którego koszty wykonania będą kwalifikowane bezpośrednio do przychodów ze sprzedaży lokali mieszkaniowych w pobliskiej inwestycji komercyjnej.

Organ interpretacyjny opierając się na opinii przez Szefa KAS stwierdził, że jego przypuszczenie, iż wskazane przez spółkę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej było uzasadnione, a tym samym odmowa wydania interpretacji indywidulanej jest rozstrzygnięciem prawidłowym.

W skardze na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez organ w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy opisanej we wniosku;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, co uniemożliwia wnioskodawczyni poznanie rzeczywistych motywów odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji w oparciu jedynie o wybiórcze elementy opisanego we wniosku przedsięwzięcia, tj. sprzedaż za [...] zł oraz urządzenie Parku Naturalistycznego bez wynagrodzenia, z pominięciem całokształtu okoliczności wskazanych we wniosku, jakie składają się na przesłanki do podpisania i realizacji Umowy z Miastem oraz poprzez bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, iż spółka dąży jedynie do nadużycia prawa.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną, zawieranych pomiędzy spółką a miastem umów oraz wydanych na tym tle rozstrzygnięć Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów skarżąca zwróciła uwagę na brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania i odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w szczególności odniosła się do odmowy wydania interpretacji w zakresie podatku VAT wskazując na potrzebę właściwego rozumienia pojęcia "nadużycia prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ukształtowanego przez orzecznictwo TSUE. W jej ocenie, ustalenie istnienia negatywnych przesłanek wydania interpretacji wymaga wcześniejszego przeprowadzenia przez organ analizy co do tego, czy istnieją obiektywne podstawy w postaci informacji wynikających z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do tego, aby podejrzewać, że dany element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może stanowić nadużycie prawa. Analiza ta zdaniem spółki nie może ograniczać się do oceny danej czynności i jej skutków w oderwaniu od okoliczności, w których jest/ma zostać wykonana i przy założeniu, że jej pierwszorzędnym celem jest uzyskanie sprzecznej z prawem korzyści podatkowej. Nadto, według spółki dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa nie jest wystarczające ustalenie, że z danego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą wynikać, czy też nawet wynikają korzyści podatkowe, ale konieczne jest wykazanie, że korzyści te były zasadniczym celem czynności.

Skarżąca zarzuciła organowi zajęcie stanowiska bez przeprowadzenia analizy opisu zdarzenia przyszłego pod kątem istnienia gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia dla przedstawionych przez nią czynności, oraz bez uwzględnienia przy ocenie przedsięwzięcia wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE.

Spółka zwróciła uwagę, że sprzedaż Miastu terenu pod Park Naturalistyczny (co obecnie już nastąpiło) oraz urządzenie go stanowią środki do realizacji jej własnej inwestycji komercyjnej na obrzeżach Parku w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego i usługowego z infrastrukturą towarzyszącą. Wskazywała, że zgodnie z umową, rozpoczęcie budowy Parku Naturalistycznego warunkowane jest uzyskaniem prawnej możliwości podjęcia własnej inwestycji budowlanej, w związku ze zmianą MPZP, a w przeciwnym razie budowa Parku może się nie rozpocząć, a grunt zostanie przez spółkę odkupiony (za cenę [...] zł). Argumentowała też, że grunty będące przedmiotem sprzedaży (ok. [...] ha) to przede wszystkim tereny nieinwestycyjnie, rezerwat przyrody, tereny zieleni), zasadniczo generujące jedynie koszty związane z ich posiadaniem. Wskazywała także na zamiar uwzględnienia kosztów związanych z realizacją Umowy z Miastem w cenie sprzedawanych lokali.

Końcowo podkreśliła, że celem jej działania nie jest obdarowanie Miasta Parkiem Naturalistycznym lecz uzyskanie korzyści gospodarczych i ekonomicznych, przejawiających się tym, iż sprzedaż gruntów za [...] zł warunkuje realizację inwestycji skarżącej i późniejszą sprzedaż powstałych w jej wyniku lokali. Skoro objęte wnioskiem czynności mają uzasadnienie biznesowe, nie są pozorne i zmierzają do realizacji faktycznego celu biznesowego, to nie mogą jej zdaniem stanowić nadużycia prawa. W konsekwencji ich badanie pod kątem istnienia uzasadnionego podejrzenia że mogą stanowić nadużycie prawa uznała za bezprzedmiotowe. Zdaniem karżącej w sprawie nie istnieją przesłanki do stwierdzenia istnienia uzasadnionego podejrzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz odmowy wydania interpretacji w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy.

Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy tym, jak wynika z § 2 tego artykułu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, stosownie zaś do § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zasada wydawania interpretacji prawa podatkowego doznaje ograniczenia określonego w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (pkt 1) lub być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści (pkt 2), lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (pkt 3). Formą prawną działania organu w tym zakresie jest postanowienie. Uzupełnienie tej regulacji stanowi między innymi § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, przy czym opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (w tym odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z treści kontrolowanego w tym postępowaniu postanowienia organu interpretacyjnego oraz skargi wynika, że przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie przywołanych wyżej unormowań przepisów art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT, organ obowiązany jest do dokonania analizy, czy przedstawione w tym wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie wskazują na możliwość nadużycia prawa. Przy tym, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że taki stan może mieć miejsce, organ obowiązany jest powstrzymać się od wydania interpretacji oraz zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może chodzić o nadużycie prawa w zakresie VAT, albo też odwołać się do opinii Szefa KAS już uprzednio wydanej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego oparte zostało na opinii Szefa KAS wydanej w odniesieniu do zdarzenia opisanego we wniosku skarżącej. Uzasadniając swoje stanowisko co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że opisane we wniosku elementy zdarzenia przyszłego stanowić będą nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, organ wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji sprzedaży na rzecz Miasta nieruchomości o powierzchni ok [...] ha za symboliczną cenę [...] zł netto. Podkreślił, że również w świetle orzecznictwa TSUE zapłata takiej kwoty nie może być uznana za świadczenie ekwiwalentne z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przytaczając argumentację z opinii Szefa KAS, organ w swym rozstrzygnięciu koncentrował się na ocenie jednego z elementów opisanej we wniosku transakcji, a mianowicie sprzedaży gruntów o powierzchni ok. [...] ha za cenę [...] zł netto, uznając ją za nakierowaną zasadniczo na uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowych, upatrywanych w zaniżeniu obrotu poprzez zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych za cenę [...] zł netto w miejsce art. 29a ust. 2 ustawy o VAT), w tym zaniżeniu kwoty podatku należnego z tytułu dostawy gruntu w części przeznaczonej pod zabudowę. W dalszej konsekwencji organ wskazał na zawyżenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku VAT, z uwagi na zaniżony obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod tereny zielone i w związku z tym zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przy realizacji Parku Naturalistycznego na gruncie należącym do Miasta. W efekcie organ doszedł do wniosku o ukształtowaniu transakcji w sposób mogący stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co w świetle art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadniało odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem sądu, stanowisko organu jest wynikiem powierzchownej oceny transakcji sprzedaży gruntów, nie uwzględniającej wszystkich elementów zdarzenia, składających się na całokształt opisanego we wniosku przedsięwzięcia z jego uwarunkowaniami ekonomicznymi, prawnymi i wzajemną korelacją tych czynników.

Powołany w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepis art. 14b § 5b (pkt 3) Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodzić się trzeba wprawdzie z organem, iż nie jest wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało wykazane, lecz przypuszczenie, że może ono zaistnieć musi być uzasadnione, czyli oparte na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. A te z kolei powinny być przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych wyczerpująco (jak tego wymaga art. 14b ust. 3 Ordynacji podatkowej) w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, kryteria i przesłanki rozstrzygnięcia wyznacza przywołana już wyżej treść art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest po pierwsze aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, po drugie, aby pomimo spełnienia przez daną transakcję formalnych warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie w wyniku tej transakcji korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a po trzecie, aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Należy przy tym wskazać, że oceniając dany stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe w świetle podanych kryteriów, nie można podatnikom odmówić swobody w zakresie wyboru sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie muszą oni wybierać takich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe. W odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie możliwości zaistnienia nadużycia prawa niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających obrazować jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono dość złożone i wielofazowe zamierzenie inwestycyjne, którego tylko jednym z elementów była umowa sprzedaży na rzecz Miasta nieruchomości gruntowych za symboliczną cenę [...] zł netto. Z przedstawionego opisu wynikało, że MPZP z 2005 r. tylko dla części nieruchomości gruntowych będących własnością spółki (z łącznej powierzchni ponad 105 ha) przewidywał możliwość przeznaczenia ich pod usługi komercyjne, komunikację, drogi i zabudowę sportowo-rekreacyjną. W pozostałym zakresie były to tereny zieleni publicznej i rezerwatów przyrody. Tymczasem spółka zamierzała zgodnie z przedmiotem swej działalności zrealizować na tym terenie inwestycję w zakresie budownictwa mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. We wniosku podkreślono, że wiązało się to z koniecznością formalnoprawnej zmiany przeznaczenia gruntów najpierw w Studium a następnie co do zasady w odniesieniu do obszaru przeznaczonego pod planowaną inwestycję, w MPZP. Skarżąca akcentowała, że realizacja zamierzenia inwestycyjnego nie byłaby możliwa bez współdziałania jednostki samorządu terytorialnego, której kompetencją jest uchwalanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Efektem zaś porozumienia pomiędzy skarżącą a M. była Umowa określająca wzajemne prawa i obowiązki stron, czas ich realizacji i zachodzące pomiędzy nimi korelacje, które przedstawiono we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Były to okoliczności odzwierciedlające uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o zawarciu Umowy z M.. Skarżąca opisała wynikające z niej wzajemne prawa i obowiązki oraz okoliczności warunkujące ich realizację. Jednym z nich było zobowiązanie do sprzedaży na rzecz Miasta części gruntów (ok. [...] ha) za symboliczną cenę [...] zł netto, oraz do urządzenia na tym terenie na swój koszt Parku Naturalistycznego. Trzeba jednak wskazać, że choć to na tym tle sformułowane zostały zagadnienia wymagające interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jednak czynności te, jak podkreślano we wniosku, nie stanowiły celu działania skarżącej, a były jedynie jednymi z elementów stanowiących okoliczności i uwarunkowania opisanego we wniosku przedsięwzięcia polegającego na realizacji inwestycji budowlanej na obszarze 30 ha.

W kontekście poczynionych wyżej uwag natury ogólnej co do kryteriów oceny uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, w rozumieniu definicji z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, na organie interpretacyjnym spoczywał obowiązek rozważenia przesłanek nadużycia w kontekście całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku, tj. z uwzględnieniem wszystkich elementów i uwarunkowań opisanego zdarzenia składających się na jego rzeczywisty obraz. Dopiero kompleksowa analiza poszczególnych elementów zdarzenia we wzajemnym ich powiązaniu, uwzględniająca uwarunkowania prawne, ekonomiczne i rynkowe, pozwala na identyfikację celu przedsięwzięcia, i ocenę jego poszczególnych elementów w obszarze prawa podatkowego, w tym w świetle kryteriów definicji nadużycia prawa.

Motywując stanowisko co do nadużycia prawa w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntów za cenę [...] zł, organ nie uwzględnił wszystkich podanych we wniosku elementów zdarzenia.

Stwierdzić należy, że również z treści wystąpienia organu do Szefa KAS o wydanie opinii, ani z samej opinii nie wynika aby przy jej wydawaniu rozważane były wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności opisanego tam przedsięwzięcia (zdarzenia przyszłego). Nie uwzględniono chociażby przyjętych w Umowie z Miastem zobowiązań tego podmiotu na rzecz spółki. Zarówno w opinii Szefa KAS jak i w zaskarżonym postanowieniu pominięto, że zrealizowanie przez skarżącą zobowiązania do urządzenia na sprzedanych Miastu gruntach Parku Naturalistycznego, uwarunkowane było wejściem w życie uchwały o zmianie MPZP umożliwiającej realizację celów inwestycyjnych w postaci budowy mieszkań i lokali usługowych na pozostałym obszarze należącym do spółki. Pominięta została też okoliczność zastrzeżenia na rzecz spółki prawa odkupu sprzedanej za [...] zł nieruchomości ([...] ha) w sytuacji nie wywiązania się drugiej strony umowy (Miasta) z obowiązku zmiany MPZP w oznaczonym w umowie czasie. Zabrakło też analizy dotyczącej sposobu realizacji założeń Umowy, a mianowicie tego, że w wyniku jej zawarcia Miasto zrealizowało swoje zobowiązanie do uchwalenia przez Studium w kierunku zgodnym z założeniami Umowy. W ocenie transakcji pominięto akcentowaną przez spółkę okoliczność korzystnego oddziaływania na inwestycję budowlaną spółki parku urządzonego prze nią na terenie sąsiadującym z tą inwestycją, a poniesione przez spółkę z tego tytułu wydatki znajdą przełożenie w przychodach z tytułu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Również w odniesieniu do samej czynności sprzedaży gruntów za [...] zł pominięto, że przeznaczenie tych gruntów w obowiązującym MPZP pod parki, skwery i zieleńce z zakazem przekształcania terenu, wycinania drzew, lokalizacji obiektów nie związanych z funkcją terenu, co do zasady i tak uniemożliwia realizację na tym obszarze jakiegokolwiek komercyjnego przedsięwzięcia.

W ocenie sądu wymienione wyżej, podane przez skarżącą w opisie zdarzenia, lecz pominięte przez organ interpretacyjny okoliczności dotyczące całej transakcji, mogą mieć istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do jednego z jej elementów – czynności przeniesienia na rzecz Miasta własności nieruchomości o powierzchni ok. [...] ha (z całości stanowiącej obszar [...] ha) za cenę [...] zł netto, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak wynik z uzasadnienia kontrolowanego postanowienia, jednym z argumentów odmowy wydania interpretacji był niewystarczająco wykazany bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem świadczenia w postaci wybudowania przez skarżącą Parku Naturalistycznego na gruntach sprzedanych M., a realizacją inwestycji budowlanych. Wątpliwość Szefa KAS jak i organu sprowadzała się do kwestii realizacji przez skarżącą planu drogowego oraz wybudowania dróg i inwestycji towarzyszącej. Zdaniem tych organów (zarówno opiniującego i interpretującego) sposób opisu przedsięwzięcia w tym zakresie nie pozwalał na jednoznaczne odczytanie, czy drogi będą budowane na potrzeby parku, czy jako drogi dojazdowe do budynków realizowanych w ramach inwestycji budowlanej, podczas gdy miało to istotne znaczenie dla możliwości stwierdzenia, czy realizacja zobowiązań spółki w tym zakresie może mieć ścisły związek ze sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych. Wątpliwości ze strony organu jak i Szefa KAS wskazują na brak we wniosku istotnych informacji pozwalających na jego ocenę. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, aby organ podjął działania w kierunku jego usunięcia.

W świetle zasady określonej w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpujący opis to taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2020 r. I FSK 1727/17). Ewentualne uchybienia wnioskodawcy w tym zakresie nie zwalniają organu z obowiązku rozpatrzenia zagadnienia w kontekście prawa podatkowego w odniesieniu do jednoznacznie określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jeśli zatem wniosek nie zawiera określonych informacji, pozwalających na przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie i precyzyjnie, doprowadzenie wniosku interpretacyjnego do stanu spełniającego wymogi i standardy art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, powinno zostać rozważone przez organ i zrealizowane w trybie prawnym wyznaczonym przez art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r. II FSK 852/18).

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby w związku z brakiem precyzyjnej wypowiedzi spółki w zakresie dotyczącym realizacji planu drogowego i budowy dróg, organ podejmował czynności zmierzające do uzupełnienia wniosku w celu uzyskania jednoznacznych informacji, zwłaszcza gdy miały one dla oceny wniosku istotne znaczenie. Również sama treść wniosku organu Szefa KAS o wydanie opinii, pozwala na konstatację, że organ na tym etapie nie zwrócił uwagi na niejasności w opisie zdarzenia, ani nie dostrzegł w nim braków uniemożliwiających ocenę.

Wniosek organu do Szefa KAS o wydanie opinii zawiera wprawdzie obszerne fragmenty treści cytowanych z wniosku o wydanie interpretacji wraz z przytoczeniem jej stanowiska względem sformułowanych tam pytań, natomiast przedstawiając własną ocenę opisanego w nim zdarzenia, organ koncentrował się w swej argumentacji zasadniczo na aspekcie braku ekonomicznego uzasadnienia dla sprzedaży gruntów o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł netto, upatrując w tym źródło nieuzasadnionych korzyści dla spółki. Wymaga zatem odkreślenia, iż wątpliwość co do niejednoznaczności informacji zawartych we wniosku i dotyczących opisanego w nim przedsięwzięcia, dostrzeżona została dopiero na etapie opinii Szefa KAS i w konsekwencji w motywach odmowy wydania interpretacji. Zdaniem sądu takie podejście organu interpretacyjnego również świadczy o pobieżności oceny transakcji opisanej we wniosku.

W tym miejscu warto nawiązać do charakteru opinii Szefa KAS, wydawanej w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, jako że kontrolowana w niniejszym postępowaniu odmowa wydania interpretacji prawa podatkowego, jest niewątpliwie pochodną opinii Szefa KAS wydanej na wniosek organu. W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustawodawca nie unormował wyraźnie charakteru tej opinii i nie wskazał na jej wiążący dla organu interpretującego charakter (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 3751/17 z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 83/18 z dnia 12 października 2018 r. i powołane tam orzeczenia).

Jednakowoż zarówno w doktrynie jak i w judykaturze podkreśla się jej znaczenie w ten sposób, iż trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS, który na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, pełni nadzór nad jego działalnością. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji ([...] (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, LEX 2020 r.).

W rozpoznawanej sprawie stanowisko organu opiniującego wyrażone na wniosek organu interpretacyjnego w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, zdaniem sądu, co do zasady nie usprawiedliwia odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy zarówno w opinii Szefa KAS jak i w postanowieniu organu, nie uwzględniono wszystkich okoliczności zdarzenia opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, tudzież jeśli, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ nie doprowadził do zgodności wniosku spółki o wydanie interpretacji z wymogami określonymi treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego zniekształcił obraz zdarzenia opisany we wniosku o wydanie opinii przez Szefa KAS. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza przepis art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a stwierdzenie tych uchybień w toku kontroli zaskarżonego postanowienia prowadzi do jego uchylenia.

Przedstawiona wyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny nie rozpatrzył sprawy rzetelnie, nie podejmując działań w kierunku usunięcia braków wniosku w zakresie istotnych informacji jak też pomijając bez żadnego uzasadnienia znaczną część elementów przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, prze co też instrumentalnie wykorzystał regulację z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji uzasadnia uznanie za trafny także zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku, w tym jeżeli w świetle sformułowanej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej organ uzna, że skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to wezwie ją do stosownego usunięcia braków wniosku. Jeżeli w wyniku tego organ ponownie stwierdzi, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, to stosownie do § 5c tego artykułu zwróci się do Szefa KAS o wydanie opinii w tej sprawie, wskazując we wniosku wszystkie elementy i okoliczności opisanego w uzupełnionym wniosku zdarzenia. Podjęte następnie rozstrzygnięcie organ wyczerpująco i przekonująco uzasadni.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym bez przeprowadzenia rozprawy i udziału stron, stosownie do treści art. 119 pkt 3 powyższej ustawy.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), przy czym uwzględniono uiszczony wpis należny od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w wysokości [...] zł a także uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł.