I FSK 1141/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-29	
Data wpływu	2022-07-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1515/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 29a ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1515/21 w sprawie ze skargi [...] Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie [...] Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w C.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w C., kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1515/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Miejskie [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie: Miejskie [...] S.A. z siedzibą w C.) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym otrzymane przez Miejskie [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") od Gminy rekompensaty na podstawie umów na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią obrotu, nie da się ich powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie są uzależnione od ilości i wartości świadczonych usług oraz nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, mają charakter ogólny, a ich celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności spółki, w sytuacji gdy - zdaniem organu - prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe rekompensaty stanowią podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu w/w przepisu i podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, stanowią dopłatę do świadczonych usług, są warunkiem świadczenia usług przewozu osób w określonych cenach, mają charakter celowy, bo są przyznawane konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez spółkę od Gminy rekompensaty nie stanowią podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo tego że są bezpośrednio związane z ceną świadczonej usługi, gdyż mają na celu sfinansowanie konkretnej usługi i stanowią element wynagrodzenia,

- art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że otrzymanie przez spółkę rekompensaty nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT z tytułu opisanego w tych przepisach zdarzenia w konsekwencji uprzedniego uznania, że przedmiotowa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za sprzedaż (świadczenie usług) podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy - zdaniem organu - skarżąca jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Gminy, bowiem rekompensata stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT,

- art. 106a w zw. z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i przyjęcie przez Sąd, że w/w przepisy nie będą miały zastosowania w tej sprawie, pomimo tego, że według organu, przepisy te oraz wynikający z nich obowiązek dokumentowania przez podatnika określonych w nich zdarzeń wystawioną fakturą znajdą zastosowanie,

2. przepisów postepowania:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie skargi spółki i uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, zamiast oddalenia skargi, a w konsekwencji obciążenie organu kosztami postępowania sądowego, z powodu błędnego uznania przez Sąd, że organ uchybił przepisom proceduralnym, a wydana interpretacja w szczególności narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że wydając interpretację organ przyjął za podstawę własne ustalenia faktyczne odmienne od okoliczności przedstawionych we wniosku, co wpłynęło na ocenę prawną stanowiska strony, (a mianowicie - co nie wynikało z wniosku strony - że rekompensata stanowi dopłatę do ceny przedmiotowej usługi, usługi te bez dodatkowego finansowania nie mogłyby być wykonywane, brak rekompensaty prowadziłoby do żądania wyższej ceny biletów, czy to że rekompensata spowodowała niższą odpłatność za usługę), a także przyjął, że organ nie dokonał analizy i oceny stanowiska strony w kontekście powołanego przez stanowiska sądów administracyjnych, stanowiącego istotny element wykładni prawa i mającego zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz będącego jednocześnie elementem stanowiska strony, w sytuacji gdy, zdaniem organu, wydając interpretację organ oparł się na przedstawionym we wniosku opisie sprawy, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia wskazane we wniosku okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz nie dokonując jego modyfikacji czy nadinterpretacji, co w rezultacie wpłynęło na prawidłową ocenę stanowiska strony,

- art. 141 § w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym uzasadnieniu wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez: ograniczenie się przez Sąd do podzielenia i akceptacji oceny prawnej wyrażonej we wskazanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeniach NSA wydanych w innych sprawach i przyjęcie za własne stanowiska NSA zajętego na gruncie jednej z tych spraw, zamiast dokonania oceny prawnej wprost odnoszącej się do okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot interpretacji wydanej w niniejszej sprawie, a także brak wyjaśnienia przyczyn uznania wszystkich podniesionych w skardze na interpretację zarzutów proceduralnych, które dotyczą art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz dokonanie oceny prawnej wyłącznie w świetle art.14c § 1 zd. 1 tej ustawy, pomimo uznania skargi za zasadną i stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania wymienionych w skardze, jak również przyjęcie, że organ nie dokonał analizy i oceny stanowiska strony w kontekście stanowiska sądów administracyjnych, stanowiącego istotny element wykładni prawa i mającego zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego jednak strona we wniosku nie powołała, bez umotywowania przez Sąd tego stwierdzenia, a w konsekwencji na sformułowaniu wadliwych wskazań prawnych dla organu podlegających zastosowaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nakazujących organowi zastosowanie przedstawionej w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej oraz rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie okoliczności przytoczonych we wniosku i z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych zajętego we wskazanych przez spółkę wyrokach, w sytuacji gdy, zdaniem organu, interpretacja nie uchybia żadnym przepisom postępowania i spełnia wszystkie wymogi formalne, natomiast Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie dokonał oceny prawnej bezpośrednio na gruncie jej okoliczności faktycznych, motywując swoje rozstrzygnięcie poglądami judykatury wyrażonymi na tle innych spraw oraz stwierdził naruszenie przez organ wymienionych w skardze przepisów postępowania, uzasadniając naruszenie tylko jednego z nich, tj. art. 14c 9 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, a także stwierdził brak oceny stanowiska strony przez organ w kontekście powołanego przez nią stanowiska sądów administracyjnych, którego treść wniosku strony nie zawiera.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina dysponująca 100% udziałów w jej kapitale zakładowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, sprzedaż usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, wynajem środków transportowych, wynajem nieruchomości, sprzedaż reklam, sprzedaż materiałów i inne. Spółka prowadzi także jako działalność gospodarczą poboczną - ośrodek szkolenia kierowców, które to usługi są zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji podatkowej związany jest z powierzeniem spółce przez Gminę świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1944 ze zm., dalej: "ustawa o transporcie") oraz wypłatą przez Gminę na rzecz spółki rekompensaty. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez spółkę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, bowiem usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze spółką umowę przewozu. Zagadnienie prawne będące przedmiotem niniejszego wniosku związane jest z obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. przepisami zawartymi w art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605), w tym w szczególności art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Spółce zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni zadanie własne Gminy tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego. Łączne zyski spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wobec powyższego, spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem podstawowej działalności gospodarczej z zakresu publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata jest pojęciem ustawowym, zgodnym z art. 4 ust. 1 pkt 15) ustawy o transporcie. Otrzymywana od Gminy rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej, stanowiącej statutowe zadanie spółki i będące także jednym z zadań własnych Gminy. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez spółkę usług (prowadzonej działalności gospodarczej) są pasażerowie komunikacji miejskiej. Wnioskodawczyni nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą rekompensaty, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego.

W tak zarysowanym stanie faktycznym spółka nabrała wątpliwości czy rekompensaty otrzymywane od Gminy, na podstawie umów na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; czy powinny zostać udokumentowane przez wnioskodawczynię fakturą; oraz czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od prawidłowo udokumentowanych zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje, czy też ze względu na otrzymywane rekompensaty spółka powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

Spółka wyjaśniła, iż jej zdaniem rekompensaty otrzymywane od Gminy na podstawie zawartych umów wykonawczych na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem ich otrzymanie nie stanowi zdarzenia, które powinno zostać udokumentowane fakturą. Ponadto przysługuje jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od prawidłowo udokumentowanych zakupów towarów i usług, tym samym, nie powinna ona dokonywać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bez względu na otrzymywane rekompensaty.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko spółki w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty za nieprawidłowe, braku obowiązku dokumentowania otrzymanych rekompensat fakturą za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie braku wpływu otrzymanej rekompensaty na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj. usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje, organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny rację przyznaje spółce oraz Sądowi pierwszej instancji, który zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia charakteru przyznanej rekompensaty w kontekście podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W tym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (tak wyroki NSA: z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16; z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 1072/17; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt. I FSK 1673/16; z 15 października 2020 r., sygn. akt. I FSK 706/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18 czy z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 813/20, bądź z 1 lutego 2023 r., sygn. akt 2308/19 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzeczeniach tych NSA jednolicie przyjmuje, że omawiane rekompensaty nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez operatora. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń, przyjmując ją za własną.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Treść tej regulacji nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.). Obecnie stanowi on implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy z 1977 r., z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z 22 listopada 2001r. w sprawie C - 184/00 (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS z 15 lipca 2004r. w sprawie C - 463/02,; zob. również [...], glosa do wyroku ETS z 13 czerwca 2002r. w sprawie C - 353/00, Lex/el 2012; [...] w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241-243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C - 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C - 463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243).

Zatem kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 – 425).

W podobny sposób art. 29a ust. 1 ustawy o VAT interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z 27 września 2018r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16, publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że opisane we wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi. Ceny te ustala Prezydent Miasta w formie zarządzenia. Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością przewozową.

Bardzo istotnym jest, że to nie skarżąca ustala cenę biletów, ale jak wskazano wyżej Prezydent Miasta. Skarżąca jest podmiotem wewnętrznym, nie działającym na zasadach komercyjnych, a przez rekompensaty Gmina partycypuje w kosztach działalności skarżącej, stanowiącej realizację zadań publicznych. Istotnym jest, że przy przyznaniu rekompensaty uwzględniane są koszty działalności spółki, a nie wartość konkretnie świadczonych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wpływ refundacji na cenę świadczonych usług w kontekście art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie może być uznany za bezpośredni z uwagi na brak indywidualnego i policzalnego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów).

Z tego powodu za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych naruszeń i prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle zaprezentowanej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a .

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek