Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zakresem dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) objęte zostały świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70 poz. 335 ze zm.), których źródłem finansowania nie jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1178/11 w sprawie ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 września 2011 r. nr ILPB3/423-250/11-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 1 września 2011 r. nr ILPB3/423-250/11-2/JG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2012 r., I SA/Go 1178/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. [...] Sp. z o.o. w Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 1 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę dofinansowania do wypoczynku pracowników. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na wypłatę dofinansowania do wypoczynku pracowników, zgodnie z § 13 zakładowego układu zbiorowego pracy.

Na podstawie art. 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70 poz. 335 ze zm., dalej jako: "u.z.f.ś.s."), spółka zrezygnowała z tworzenia w spółce zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i utworzyła fundusz na cele socjalno – bytowe w wysokości odpisu podstawowego, określonego w art. 5 ust. 2 u.z.f.ś.s. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wypłacone pracownikom spółki dofinansowanie do wypoczynku może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Skarżąca spółka wyraziła pogląd, iż kwoty wydatkowane na wypłatę pracownikom dofinansowania do wypoczynku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie wypłaty pracownikowi.

3. Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretującego, w przedmiocie sprawy kluczowe znaczenie będzie miało wskazanie na fakt, że zaliczenie podstawowych odpisów i wpłat na fundusze tworzone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od tego, czy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Skoro istotne jest, aby takie działanie miało umocowanie w ustawie, nie można więc odwoływać się do przepisów mających inną formę (np. układu zbiorowego pracy). W konsekwencji, dokonywane przez spółkę odpisy na fundusz socjalno - bytowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wszelkie wydatki na działalność socjalną określoną w przepisach ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, sfinansowane przez pracodawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnosi się to zarówno do pracodawców tworzących zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jak również do pracodawców nie tworzących tego funduszu. Zatem wydatki, które mieszczą się w sferze działalności socjalnej regulowanej ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie stanowią kosztów podatkowych niezależnie od tego z jakich środków zostały wypłacone. Wyjątek od tej zasady stanowią świadczenia urlopowe wypłacane zgodnie z postanowieniami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Z treści złożonego wniosku wynika natomiast, że świadczenia w postaci dofinansowania do wypoczynku stanowią działalność socjalną pracodawcy, do której zobowiązuje pracodawcę art. 94 pkt 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.1998.21.94), co doznaje konkretyzacji w wynegocjowanym ze związkami zawodowymi, zakładowym układzie zbiorowym pracy, w postaci utworzonego funduszu socjalno - bytowego w miejsce zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki na dofinansowanie do wypoczynku pracowników, pomimo, iż nie pochodzą ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, noszą znamiona działalności o charakterze socjalnym wskazanym w art. 2 ust. 1 u.z.f.ś.s., dotyczącym usług na rzecz różnych form wypoczynku. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż wykluczone zostały z tej kategorii na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Przedmiotowe wydatki nie będą mogły być również zaliczone do kosztów podatkowych jako świadczenie urlopowe, gdyż nie stanowią świadczenia urlopowego, o jakim mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

4. Strona wniosła skargę na powyższą interpretację, w której zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 i ust 1 pkt 45 u.p.d.o.p.

5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna

W ocenie sądu pierwszej instancji kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, ma użyte w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., przez ustawodawcę sformułowanie "kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych".

Zdaniem sądu, przyznać należy stronie skarżącej, że do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył wydatek w postaci "świadczenia urlopowego wypłaconego", a nie odpisy lub zwiększenia dokonywane na rzecz utworzonych funduszy. Jednak strona skarżąca nieprawidłowo dostosowuje do przedstawionego przez siebie stanu faktycznego użyte sformułowanie "świadczenie urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych". Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka w zawartym układzie zbiorowym pracy, powołując się na art. 4 u.z.f.ś.s., zrezygnowała z jego tworzenia. W regulacji zawartego układu zbiorowego pracy w § 13 zamieszczono w punktach 3 do 6 zapisy, zgodnie z którymi fundusz przeznacza się na dofinansowanie wypoczynku pracowników spółki. Nałożony w zawartym układzie zbiorowym pracy obowiązek dofinansowania wypoczynku pracowników spółki wynika z art. 94 pkt 8 Kodeksu pracy. Nie wynika on zatem z regulacji zawartej w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Natomiast podatkowym kosztem jest tylko wydatek w postaci "świadczenia urlopowego wypłaconego zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych".

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."):

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 45 u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że wypłata na dofinansowanie wypoczynku pracowników stanowi jego wydatek, a nie odpis na fundusz, ponadto nie prowadzi on działalności socjalnej na podstawie przepisów ustawy o zakładowym funduszu socjalnym,

- naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 15 ust. u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że nie może być zastosowane wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt. 45 u.p.d.o.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu orzeczenia wskazania stanu faktycznego jaki został przez sąd oceniony i przyjęty do rozważań prawnych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Trafny okazał się bowiem, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut tej skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 45 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt. 45 u.p.d.o.p. sformułowania "świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu, w rezultacie czego zaakceptował stanowisko Ministra Finansów prowadzące do braku uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącego świadczeń urlopowych. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, bezzasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że świadczenia urlopowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu gdy obowiązek dofinansowania wypoczynku pracowników wynika z regulacji zawartej w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego sprowadza się do analizy przesłanek zawartych w art. 16 ust. 1 pkt. 45 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.z.f.ś.s. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.z.f.ś.s. pracodawcy, nieprowadzący działalności w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, mogą tworzyć fundusz do wysokości i na zasadach określonych w art. 5 lub mogą wypłacać świadczenie urlopowe, o którym mowa w art. 3 ust. 4-6 u.z.f.ś.s. W powyższej ustawie w art. 3 ust. 4-6 zostały uregulowane wysokość i zasady wypłacania świadczenia urlopowego.

W ocenie Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 nie rozróżnia świadczeń urlopowych wypłaconych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i z innego żródła. Ponadto, przepis ten nie wskazuje by źródłem finansowania świadczeń urlopowych dla celów zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów mógł być tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Decydującą o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesłanką sformułowaną w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. jest wypłacanie świadczeń zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Innymi słowy, powyższe sformułowanie nie determinuje źródła, z którego mają zostać wypłacone powyższe świadczenia urlopowe, lecz wskazuje na warunek, jaki mają spełniać- tj. powinny zostać wypłacone i to zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s. Prowadzi to do wniosku, że zakresem dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. objęte zostały świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s., których źródłem finansowania nie jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Powyższy wynik interpretacyjny wzmocniony zostaje na tle argumentacji płynącej z wykładni systemowej wewnętrznej. Zasada ogólna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie pozwala na wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odpisów na żadne fundusze tworzone przez podatnika, nawet jeśli jest on zobligowany do ich tworzenia z mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 9 zdanie drugie u.p.d.o.p. i to w powiązaniu z lit. a i b tej jednostki redakcyjnej, przewidziano wyjątek od zakazu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 9 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Wynika z tego przepisu, że kosztem uzyskania przychodów jednak mogą być podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu tego pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p.)

Zestawienie art. 16 ust. 1 pkt 45 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. w szczególności zaliczają się świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych lecz z innego źródła niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Należy wskazać, że świadczenia urlopowe wypłacane przez pracodawców, którzy tworzą zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wypłacane są z funduszu, na którego odpisy stanowią koszty uzyskania przychodu tego pracodawcy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. a zatem wydatki na świadczenia urlopowe pośrednio podlegają uwzględnieniu w ramach kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. (por. uwaga 194 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. III, LEX, 2013; uwagi na tle analogicznej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego też względu wyróżnienie w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. osobno świadczeń urlopowych jako wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu należy potraktować jako świadomy zabieg legislacyjny ustawodawcy mający na celu objęcie zakresem tej normy świadczeń urlopowych wypłaconych przez pracodawców nietworzących funduszu.

Stanowisko co do prawidłowości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu znajduje swoje potwierdzenie także w doktrynie (por. komentarz do art. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, uwagi: pkt 3, K. Piecyk [w:] A. Martuszewicz, K. Piecyk, Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Komentarz. WKP, 2011).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał skargę uchylając również na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 września 2011 r.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. i § 18 pkt 1 ust. 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).