I FSK 196/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-15	
Data wpływu	2023-02-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 427/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151, art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 70 § 6 pkt 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 427/22 w sprawie ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.116 (słownie: cztery tysiące sto szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 427/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi T.R. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 14 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) decyzją z dnia 3 sierpnia 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień 2013 r. Zdaniem NUS Skarżący obniżył kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez S. sp. z o.o. (dalej: S.), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez M. sp. z o.o. z tytułu nabycia usługi gastronomicznej. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Na skutek złożonego odwołania, DIAS decyzją z dnia 14 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązań objętych decyzją NUS. W tym zakresie DIAS wskazał, że w dniu 14 listopada 2016 r. Prokuratura Okręgowa w [...] wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie oszustwa podatkowego związanego z działalnością S., polegającego na m.in. wystawianiu w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zgodnie z pismem Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 22 listopada 2018 r. prowadzone postępowanie dotyczyło uszczuplenia w podatku od towarów i usług m.in. przez H., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 859 ze zm., dalej: k.k.s.). W świetle powyższego uznano, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz grudzień 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), uległ zawieszeniu z dniem 14 listopada 2016 r., o czym, stosownie do art. 70c tej ustawy NUS pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. zawiadomił Skarżącego (za pośrednictwem pełnomocnika) przed upływem terminu przedawnienia (data doręczenia zawiadomienia - 10 grudnia 2018 r.)

DIAS zaznaczył, że mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie i jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 tej ustawy zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Organ wskazał na chronologię zdarzeń, potwierdzającą to stanowisko, podkreślając, że wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe nastąpiło już w dniu 14 listopada 2016r., a więc na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia, a postępowanie to wszczęte zostało jeszcze przed podjęciem przez organ pierwszej instancji w stosunku do T.R. kontroli podatkowych, a następnie postępowań podatkowych.

Odnosząc się do istoty sporu, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynikało, że transakcje wyszczególnione na fakturach wystawionych przez S. w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy w nich wskazanymi podmiotami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, bezspornie wskazał, iż usługi te wykonane zostały bezpośrednio przez K.I. W niniejszej sprawie dostatecznie wykazano, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z wystawcą zakwestionowanych faktur. W konsekwencji powyższego zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

1.3. Sąd pierwszej instancji w wyniku rozpoznania skargi Strony uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu wojewódzkiego na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w [...] w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Zdaniem WSA wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Powyższego, zdaniem Sądu, nie zmienia treść pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 22 listopada 2018 r., zgodnie z którym prowadzone postępowanie dotyczy również uszczuplenia w podatku od towarów i usług m.in. przez H.

Sąd wojewódzki następnie zauważył, że organ odwoławczy skoncentrował się wyłącznie na wszczętym przez Prokuraturę Okręgową w [...] w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S. i z tym postępowaniem wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. W odniesieniu zaś do wszczęcia przez NUS w stosunku do Skarżącego postępowania karnego skarbowego w dniu 4 października 2018 r. organ uznał, że pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, gdyż bieg ten został już zawieszony z dniem 14 listopada 2016 r. Zdaniem Sądu w odniesieniu do tego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organy nie wykazały braku jego instrumentalnego charakteru. Sąd wojewódzki zauważył, że wszczęcie to miało miejsce na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym. W związku z tym WSA wskazał, że kwestia ta wymaga wyjaśnienia, nie przesądzając o instrumentalności wszczęcia tego postępowania karnoskarbowego.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu, co doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia, że w sprawie podatkowej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151, 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wyjaśnienia dotyczące zakresu prowadzonego postępowania udzielone przez Prokuraturę Okręgową w [...] w piśmie z dnia 22 listopada 2018 r. nie mają znaczenia w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług T.R.;

- art. 151, 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pomięcie w rozważaniach zawartych w zaskarżonym wyroku kwestii związanych z połączeniem prowadzonych wobec podatnika przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowań karnych skarbowych z uwagi na zakres podmiotowy, co miało wpływ na wynik sprawy w kontekście oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec podatnika.

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego odniesienia do mającej istotne znaczenie w sprawie okoliczności związanej z wyjaśnieniami Prokuratury Okręgowej w [...], co do zakresu prowadzonego postępowania, co uniemożliwiło weryfikację toku rozumowania Sądu w tym zakresie i w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu;

- art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak powiązania oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku ze wskazaniami co do dalszego postępowania jako elementów uzasadnienia wyroku mających ze sobą ścisły związek i będących podstawą do podjęcia dalszych działań przez organy podatkowe.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego.

3.3. W szczególności skuteczność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zależy zasadniczo od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień i grudzień 2013 r. wobec Skarżącego, który w rozliczeniu podatku VAT za ten okres odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. (mające polegać na m.in. wystawianiu w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT) wobec wystawcy przedmiotowych faktur, zaś o wszczęciu tego postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono Skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (doręczonego w dniu 10 grudnia 2018 r.) czyli przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1303/09). WSA stanął na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na to, że postępowanie karne skarbowe wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w [...] w dniu 14 listopada 2016 r. sygn. akt [...]. dotyczyło spółki S., a zarzuty dotyczyły m.in. wystawiania w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT, to śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie S., a nie Skarżącemu. W konsekwencji, Sąd wojewódzki wyraził pogląd, że wszczęcie w dniu 14 listopada 2016 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec Skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji faktu tego nie zmieniła treść pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 22 listopada 2018 r., zgodnie z którym prowadzone postępowanie dotyczyło również uszczuplenia w podatku od towarów i usług m.in. przez H.

Odmienny pogląd prezentuje organ, który w uzasadnieniu sformułowanych zarzutów kasacyjnych podniósł, że przede wszystkim zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje już samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania ad personam o przestępstwo karne lub karnoskarbowe, czy wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wystarczy, że wszczęte zostanie postępowanie w sprawie (in rem). Celem tej fazy postępowania karnego jest ustalenie, czy istotnie zostało popełnione przestępstwo, wykrycie sprawców i zebranie o nich danych, wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz zebranie i utrwalenie dowodów dla sądu. Ponadto autor kasacji podkreślił specyfikę podatku od towarów i usług w kontekście postępowania karnego skarbowego z uwagi na powiązanie podatku należnego u sprzedawcy z podatkiem naliczonym u kupującego. Częstym zatem przypadkiem jest sytuacja, w której oba te podmioty podlegają odpowiedzialności karnej (a co najmniej istnieje konieczność weryfikacji takiej odpowiedzialności) przy wystąpieniu jednego zdarzenia (np. zakup towaru). A zatem skoro z pisma Prokuratury z dnia 22 listopada 2018 r. wynikało, że nadzorowane przez ten organ postępowanie dotyczyło oszustwa podatkowego związanego z działalnością przedstawicieli S., polegającego na przyjmowaniu i wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT oraz, że prowadzone postępowanie dotyczyło uszczuplenia w podatku od towarów i usług między innymi przez H., to nie ulegało wątpliwości, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane było z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego, którego dotyczyło niniejsze postępowanie.

3.4. Odnosząc się do powyższego rację należało przyznać organowi podatkowemu wnoszącemu skargę kasacyjną.

W niniejszej sprawie kluczowa okazała się prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Co do zasady, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który powołując się na wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13 i z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09 stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Tym niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w niniejszej sprawie taki związek nie zaistniał, albowiem wszczęte postępowanie nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do Skarżącej, ale dotyczyło firmy S.

Z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

W tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie Strony dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem nie odnosiło się do Skarżącej. Sąd nie analizował bowiem, czy w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK I FSK 908/14 i z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17.

W związku z tym należy podzielić stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej, że w realiach niniejszej sprawy istnieje związek pomiędzy wskazanym postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, gdyż wystawione przez S. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącego. Należało także przyjąć, że śledztwo prowadzone w sprawie o sygn. [...]. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie uszczuplenia w podatku od towarów i usług związane z rozliczeniem przez Skarżącego nierzetelnych faktur, co w sposób jednoznaczny zostało potwierdzone w piśmie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 22 listopada 2018 r.

A zatem przyjąć należało, że w przypadku gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, w stosunku do którego wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 k.k.s. (mające polegać m.in. na wystawianiu w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT), zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, albowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek ze spornych faktur.

W tych okolicznościach słuszne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie w dniu 14 listopada 2016 r. postępowania karnego skarbowego wobec wystawcy zakwestionowanych u Skarżącego faktur, w tym dodatkowe wyjaśnienia Prokuratury zawarte w piśmie z dnia 22 listopada 2018 r., nie stanowiło podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

3.5. Na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do wszczęcia przez NUS w dniu 4 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego w kontekście braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS rozważań na temat instrumentalnego wykorzystania tego postępowania i zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że w odniesieniu do tego wszczęcia postępowania karnego skarbowego organy nie wykazały braku jego instrumentalnego charakteru, a wszczęcie to miało miejsce na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnym skarbowym. W związku z tym WSA uznał, że kwestia ta wymaga wyjaśnienia, nie przesądzając o instrumentalności wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji należy więc wywnioskować, że - według Sądu - organy podatkowe przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pominęły rozważania na temat możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego wszczętego w dniu 4 października 2018 r. wobec Skarżącego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.6. Odnosząc się do tego stanowiska, należy wskazać, że zgodnie z tezą uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 obowiązkiem sądu administracyjnego jest zbadanie czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże zastosowanie wyrażonego w tej uchwale poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych, to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022r., sygn. akt I FSK 2397/21).

A zatem powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego.

3.7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż zaskarżona decyzja DIAS wydana została z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć odnoszących się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dnia 14 listopada 2016 r., a nie jak oczekuje Sąd pierwszej instancji – do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dnia 4 października 2018 r. W tym zakresie uzasadnienie tej decyzji, jak zasadnie zauważył Sąd wojewódzki, nie zawiera żadnych wyjaśnień.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy (choćby z pominiętych przez Sąd pism Prokuratury, w tym z pisma z dnia 22 listopada 2018 r. czy z zawartej w uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 14 stycznia 2022 r. chronologii czynności) oraz wynikające z dokumentów, które mógł pozyskać WSA w toku postępowania sądowoadministracyjnego, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Jeżeli akta nie zawierają takich dokumentów, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd pierwszej instancji dokonał ich uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z momentem oraz powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także wskazujące podjęte w tym postępowaniu czynności procesowe, powinny zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru oraz brak pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniał uchylenie decyzji DIAS.

Przeciwnie, zdaniem Sądu drugiej instancji, akta sprawy zawierały informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia w dniu 4 października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 bez konieczności uchylania decyzji DIAS.

3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną co do braku podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 14 listopada 2016 r. nie mogło wywołać skutku wobec Skarżącego oraz możliwości oceny przez Sąd zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 4 października 2018 r., dokona ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, a w dalszej kolejności – w razie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania – dokona merytorycznej kontroli decyzji.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA