Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi I.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S. Zapalska

W Oddziale Celnym w dniu [...] przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR nr [..] dotyczące towaru - odzieży, a sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej pod pozycjami : [...], [...] z dnia [...].

Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o konwencyjne stawki celne, ustanowione przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów.

W związku z zakwestionowaniem autentyczności tego dowodu pochodzenia towarów, Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania celnego, wydał decyzję nr [...] z dnia [...], w której uznał za nieprawidłowe ww. wpis do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR nr [...] z dnia [...] w częściach dotyczących zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej , który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją nr [...] z dnia [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Dnia [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której określił ponownie wysokość zobowiązania podatkowego od towarów i usług od importu towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym SAD OBR nr [...] z dnia [...].

Od tej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając istotne naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że od decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego strona wniosła odwołanie, które nie zostało rozpatrzone. Wobec czego w opinii strony nie można przyjąć, że rozstrzygnięcie w sprawie długu celnego, na którym oparto decyzję w sprawie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w myśl art.6 ust.7 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późn. zm.; dalej p.t.u. z 1993 r.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust.7a. Z przepisu art.15 ust.4 p.t.u. z 1993 r. wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. W konsekwencji fakt dokonania zmiany wysokości cła przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] miał bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od towarów i usług. Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut, że rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług zapadło przed ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii długu celnego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzja "Celna" Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Kwestia prawidłowości wyliczonego cła (mającego wpływ na wysokość podatku) została w toku postępowania administracyjnego rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu II instancji, który potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak zawieszenia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego, do czasu zakończenia postępowania odwoławczego przez organ celny II instancji, nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w sprawie wysokości podatku od towarów i usług VAT. Organ odwoławczy podkreślił fakt, iż jakkolwiek wymiar podatku od towarów i usług następował na podstawie decyzji organów celnych, to jednak postępowanie prowadzone przez organy podatkowe było postępowaniem odrębnym. Wskazane przepisy ustawy p.t.u. z 1993 r. nakładały na organ podatkowy obowiązek ustalenia właściwej wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego SAD, organ celny określił wyższą niż pierwotnie zadeklarowaną przez stronę stawkę i kwotę cła.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu towarów, strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 1 pkt.4 i pkt.6 oraz art. 201 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz 926 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązującej w chwili wydania decyzji ustawy p.t.u. z 1993 r. Uzasadniając tak postawione zarzuty pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności zauważył, że w chwili wydania decyzji ustawa p.t.u. z 1993 r. już nie obowiązywała. Uzasadniając zarzut naruszenia art.210 §1 pkt.4 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w zaskarżonej decyzji nie została wskazana żadna podstawa upoważniająca organ do zastosowania nieobowiązującej ustawy. Brak natomiast poruszenia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji miał skutkować naruszeniem art.210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie podatku od towarów i usług przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji tego organu w sprawie długu celnego stanowi w opinii pełnomocnika naruszenie przepisu art.201 § pkt.2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wywiódł, że skoro postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne to dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu organu odwoławczego rozstrzygnięta została kwestia wstępna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] zawieszono niniejsze postępowanie do czasu uprawomocnienia wyroku w sprawie [...], w której to sprawie rozpoznawano skargę I.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w sprawie nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] oddalił skargę I.H.. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA w dniu [...] w sprawie [...].

Postanowieniem z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle prowadzonego postępowania administracyjnego i postawionych w sprawie zarzutów, dla poprawności zbadania postępowania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii. Pierwsza odnosi się do tego, czy organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego ustawy p.t.u. z 1993 r. w ten sposób, że zastosowały te przepisy w czasie, kiedy ustawa już nie obowiązywała. Drugą kwestią pozostaje natomiast to, czy wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji w przedmiocie podatku od towarów usług od importu towaru przed rozstrzygnięciem odwołania od decyzji tego organu uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za bezskuteczny należy uznać zarzut strony skarżącej, że uchylenie mocy obowiązującej ustawy p.t.u. z 1993 r. powoduje skutek w postaci braku możliwości orzeczenia na podstawie przepisów prawa materialnego zawartych w tym akcie. Ustawa p.t.u. z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535; dalej p.t.u. z 2004 r.) tj. z dniem 1 maja 2004 r. Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, natomiast ustawa p.t.u. z 2004 r. zawiera przepisy przejściowe w dziale XIII, Rozdział 2. Jednakże w przepisach tych brak regulacji wskazujących na rozwiązanie problemów intertemporalnych w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu importu powstał w czasie obowiązywania ustawy p.t.u. z 1993 r.,a rozstrzygnięcie organów podatkowych następuje już w czasie obowiązywania nowej ustawy tj. ustawy p.t.u. z 2004 r. Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów w ustawie p.t.u. z 1993 r. regulował, powołany przez organy podatkowe art.6 ust.7, zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego. Regulacja o tej treści została wprowadzona również w ustawie p.t.u. z 2004 r., w art. 19 ust.7.

W związku z wynikającym z treści skargi, stanowiskiem jej autora, jakoby w zaistniałym stanie faktycznym w ogóle nie było podstawy prawnej do orzekania w sprawie podatku VAT od importu, zachodzi potrzeba zajęcia stanowiska w kwestii stosowania prawa dawnego do stosunków prawnych powstałych i zakończonych (powstanie obowiązku podatkowego) pod rządami starego prawa. Odpowiadając na to pytanie zauważyć należy, że w literaturze prawniczej prezentowane jest stanowisko, iż co od stosunków prawnych powstałych pod rządami "starego prawa" wyróżnić można następujące sytuacje:

1) "nowe prawo" znajduje do nich zastosowanie od momentu swojego wejścia w życie ( zasada bezpośredniego działania prawa),

2) "nowe prawo" znosi owe stosunki z momentem wejścia w życie ( zasada bezpośredniego działania prawa),

3) "prawo dawne" znajduje nadal zastosowanie do tych stosunków ( zasada dalszego działania prawa),

4) zastosowanie znajduje to prawo, "nowe" lub "dawne", którego wyboru dokonał podmiot zainteresowany ( zasada wyboru prawa - por. J. Mikołajewicz - Prawo intertemporalne, Zagadnienia teoretyczne, Wydawnictwo PRINTER, Poznań 2000 r., str. 63).

W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia powyższych kwestii intertemporalnych na gruncie prawa podatkowego adekwatne, również dla rozpatrywanej sprawy, są rozważania J.Małeckiego zawarte w publikacji "Kwestie intertemporalne w prawie podatkowym"(Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe, Pro publico bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Tonik, Toruń 2002, str. 149-150), który zwraca uwagę na istotną okoliczność, że prawodawca, jak i sąd, przy rozwiązywaniu kwestii stosunku prawno-podatkowego z elementem dawnym nie zawsze ma zupełną swobodę wyboru w przypadku nadawania aktowi prawnemu mocy wstecznej. Wprowadzenie do obiegu norm prawnych z mocą wsteczną wywiera skutki niezależnie od woli adresata normy prawnej, bez jakiejkolwiek możliwości wcześniejszego reagowania na wymogi prawa, co może mieć szczególnie niekorzystne skutki dla strony w przypadku prawa daninowego i karnego, gdzie jednostka jest bezpośrednio podporządkowana władztwu państwa. Działanie prawa wstecz jest naganne nie tylko wówczas, gdy nowe przepisy powodują pogorszenie sytuacji adresata normy prawnej, ale wątpliwości natury konstytucyjnej, ze względu na treść art.32 i art.84 Konstytucji RP, może budzić również przyznanie z mocą wsteczną przywilejów. Zachowanie szczególnej ostrożności w stosowaniu metody bezpośredniego stosowania nowego prawa, autor publikacji uważa za właściwe, również wówczas, gdy prawodawstwo podatkowe jest na tyle niedoskonałe, że z lektury przepisów prawnych nie wynika, jak mają być traktowane stosunki prawne powstałe pod rządami starego prawa. W doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania prawa w odniesieniu do stosunków, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, może mieć zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli stosunki te nadal trwają w czasie dokonywania zmiany prawa.

Sąd zauważa, że powyższy pogląd pozostaje zgodny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, którego przykładem jest wyrok z dnia 28 maja 1986 r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986/1/2, z którego wynika, że w odniesieniu do prawa daninowego, następstwa zdarzeń prawnych, które zaistniały pod rządami dawnych przepisów i nie trwają nadal po wejściu w życie nowych przepisów, należy oceniać według przepisów starych. Pogląd, że w prawie daninowym skutki prawne zdarzeń oceniać należy na podstawie tej ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło, znalazło swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 797/06, publ. LEX nr 264533). Zagadnienie to było również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r. w sprawie I FPS 2/05 ( publ. ONSA i WSA 2006/1/1) wskazano m.in., że "... obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust.5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego...".

W odniesieniu do niniejszej sprawy zauważyć należy, że art.175 ustawy p.t.u. z 2004 r. również nie eliminuje z obrotu prawnego obowiązku podatkowego, który powstał na podstawie art.6.ust.7 ustawy p.t.u. z 1993r.

W niniejszej sprawie istotne jest również, to że decyzja organu I instancji, w przedmiocie podatku od towarów i usług, została wydana w dniu 16 lutego 2004 r., kiedy ustawa p.t.u. z 1993 r. jeszcze obowiązywała, co tym bardziej czyni nieuzasadniony zarzut o braku podstawy do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku VAT.

Wobec prawidłowo powołanej podstawy prawnej w postaci przepisów prawa materialnego ustawy p.t.u. z 1993 r. zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji, bezzasadne pozostają również zarzuty naruszenia art.210 § 1 pkt.4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny uznać należy również zarzut naruszenia art.201 § pkt.2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług przed rozpatrzeniem przez organ II instancji odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie długu celnego. Zgodnie z art.201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu ww. przepisu zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Podobnie w literaturze zauważa się, że "zagadnienie wstępne" jest to sytuacja, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. t.4 do art.201 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str.628-631 i powołane tam orzecznictwo). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż w myśl przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz.U. z 2001r. Nr 75,poz. 802 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2005 r.; dalej Kodeks celny) wymiar cła stanowił kompetencję naczelnika urzędu celnego (art.283 pkt.1), a w postępowaniu odwoławczym dyrektora izby celnej (art. 280 pkt.3). Właściwość ta została również zachowania po utracie mocy Kodeksu celnego, kiedy na podstawie art.69 § 1 pkt.1 i pkt.2a, obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 z późn.zm.; dalej Prawo celne) zachowano zasadę, że w postępowaniu celnym organami właściwymi są odpowiednio : naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej - jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego.

Również w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT od importu zgodnie z art.11 ust.2 ustawy p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. organem właściwym pozostawał naczelnik urzędu celnego, a organem odwoławczym dyrektor izby celnej (art.13 § 1 pkt.2) lit.a Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zarówno w przedmiocie długu celnego, jak również określenia podatku VAT jako organ I instancji orzekł Naczelnik Urzędu Celnego, a Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną tożsamość organów uznać należy, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii długu celnego nie pozostawało więc zagadnieniem wstępnym, o którym mowa art.201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od tego, rozważania niniejsze pozbawione są praktycznego wymiaru, ponieważ zagadnienie długu celnego zostało ostatecznie rozstrzygnięte przed ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w sprawie długu celnego. Natomiast ostateczna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...].

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska