Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.

I SA/Łd 1350/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

W uzasadnieniu powyżej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Podniesiono, że w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stwierdzono rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników". Przedmiotowy zeszyt zabezpieczony został przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec podatnika za styczeń-maj 2012 r. Zabezpieczony dokument zawiera obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów - w tym za 2011 r. - według asortymentu towarów i jego dostawców, a także nazwiska dłużników. W toku postępowania za poszczególne miesiące 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że 84 pozycje z "zeszytu dłużników" dotyczące przyjęcia przez podatnika nawozów nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć. Poza tym w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z ww. zeszytu dotyczącą faktycznie przyjętej ilości nawozu. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego ww. towarów wynika, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 1.025,70 ton nawozów (wyliczenie to stanowi różnicę pomiędzy ilością nawozów wynikającą z "zeszytu dłużników" a zapisami z ewidencji nabyć).

Ponadto organ I instancji porównał również dane dotyczące ilości węgla nabytego na podstawie faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć z danymi wynikającymi z "zeszytu dłużników". W wyniku powyższego stwierdzono, że 91 pozycji wynikających ze spornego zeszytu nie znajduje odzwierciedlenia w rejestrach nabyć (tabelaryczne zestawienie powstałych różnic znajduje się na stronach od 14 do 16 zaskarżonej decyzji). Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego ww. towarów wynika, że strona zgodnie z zapisami wynikającymi z ww. zeszytu przyjęła poza ewidencją na stan magazynowy 2.331,63 ton węgla.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności w zakresie nabyć towarów (nawozów i węgla) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które w opinii organu kontroli skarbowej potwierdzają również fakt dokonywania przez stronę poza ewidencją nabyć ww. towarów. Organ I instancji uznał, że w takiej sytuacji strona dokonywała także niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów.

W oparciu o dokonane ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że stwierdzone w wyniku badania ksiąg podatkowych nieprawidłowości świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji nabyć i dostaw towarów z powodu braku zgodności zapisów tam zamieszczonych ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze oraz zgodnie z art. 193 § 4 ww. ustawy organ ten nie uznał ich za dowód w sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania, podtrzymując powyżej opisane ustalenia, wydał decyzję z dnia [...] r., którą dokonał rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydając decyzję szczegółowo wyjaśnił stronie (pełnomocnikowi) wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w sprawie. W sprawie przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne na podstawie przepisów ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, zatem nie doszło do naruszenia powołanych przez pełnomocnika przepisów ustawy Kodeks postępowania karnego, poprzez dokonanie przeszukania pomieszczeń podatnika, czy też poprzez niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do właściwego prokuratora lub sądu w celu zatwierdzenia przeszukania.

Odnosząc się do kwestii związanej z uznaniem tzw. "zeszytu dłużników" za dowód w sprawie stwierdzono, że m.in. przepis art. 286 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz zabezpieczania zebranych dowodów (art. 286 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa).

Przypomniano, że w trakcie czynności J. S. wydawał kontrolującym bieżące dokumenty firmy A. weryfikując je z zapiskami w leżącym na biurku zeszycie w sztywnej oprawie zielono-żółtej. Podatnik na tej podstawie udostępniał faktury i dokumenty Wz. Mając na uwadze powyższe, kontrolujący uznając, że treść "zeszytu" ma istotne znaczenie dla weryfikacji prawidłowości dokumentowania transakcji na podstawie art. 286 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprosili stronę o wydanie przedmiotowego zeszytu w celu zabezpieczenia go jako dowodu w sprawie na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 ww. ustawy. Zeszyt ten został przekazany kontrolującym osobiście i dobrowolnie przez J. S.. Powyższe świadczy, że w sprawie nie doszło do przeszukania lokalu (lokali) podatnika. W przedmiotowej sprawie inspektor kontroli skarbowej działając na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej sporządził dokument, z którego treści wynika, że w sprawie dokonano zabezpieczenia cyt.: "zeszytu w sztywnej oprawie zielono-żółtej nazwanego przez kontrolowanego "zeszytem dłużników", opis zeszytu na okładce "life style". Przedmiotowy dokument sporządzony został w dwóch egzemplarzach, z czego jeden egzemplarz doręczony został stronie. Podniesiono, że zgodnie z art. 286 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli za pokwitowaniem: akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4, tj. udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Ponadto wskazano, że ww. przepis nie stanowi o formie sporządzenia przedmiotowego dokumentu, a jedynie stwierdza, że czynność taka odbyć ma się za pokwitowaniem (w przedmiotowej sprawie nie jest to kwestionowane). Podniesiono również, że sporządzenie ww. dokumentu i nienazwanie go protokołem nie świadczy o tym, że dokument taki nie może być uznany za protokół - nie jest natomiast zgodne z prawdą, jak stwierdza pełnomocnik, że dokument ten nazwany został notatką. Zaznaczono też, że informacja dotycząca zabezpieczenia przedmiotowego zeszytu znalazła się w protokole z dnia 28.08.2013 r. z badania ksiąg podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego o braku takiej informacji w protokole oględzin stwierdzono, że celem przeprowadzenia oględzin było "obejrzenie" i sfotografowanie miejsca, gdzie znajdować się miały towary (nawozy, węgiel), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane. W trakcie oględzin wykonane zostały fotografie placu i pomieszczeń magazynowych oraz budynku, w którym znajdowało się biuro podatnika. Zatem informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w takim protokole. Zauważono również, że w kwestii dotyczącej tzw. "zeszytu dłużników" wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14.02.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1404/12. Co prawda wyrok ten dotyczy wyłączenia z akt postępowania kontrolnego dowodu rzeczowego w postaci ww. zeszytu i uniemożliwienia zapoznania się z nim pełnomocnikowi strony, to jednak Sąd, nie będąc związany granicami skargi dokonał całościowej analizy przedmiotowego dokumentu, w tym również kwestii związanej z pozyskaniem takiego dokumentu i stwierdził m.in., że cyt: "Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że "przedmiotowy zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych" potwierdza to, iż dane w nim zawarte są bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego". Abstrahując od powyższego zwrócono też uwagę na to, że zgodnie z art. 1 la ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej inspektorzy i pracownicy organów kontroli skarbowej uprawnieni są m.in. do przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, bagażu i ładunku w trybie i przypadkach określonych w przepisach ustawy Kodeks postępowania karnego i ustawy Kodeks karny skarbowy. W przedmiotowej sprawie, jak wykazano wyżej, organ kontroli skarbowej nie skorzystał z ww. uprawnień. Zatem w sprawie nie znalazły zastosowanie przepisy ww. ustaw. Za niezasadny uznano więc zarzut skarżącego, że tzw. "zeszyt dłużników" pozyskany został niezgodnie z prawem i nie może stanowić na podstawie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dowodu w sprawie. Organ stwierdził, że ów zeszyt nie jest, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dokumentem prywatnym.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgromadzenie w sprawie obszernego materiału dowodowego oraz jego analiza potwierdziła, że zapisy dokonywane przez podatnika w tzw. "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Tym samym za nietrafny uznano zarzut, że w sprawie nie wyjaśniono zapisów zawartych w przedmiotowym zeszycie w powiązaniu z innymi dowodami, oraz że automatycznie uznano, że wszystkie zapisy w nim zawarte odpowiadają transakcjom gospodarczym strony. Nie zgodzono się ze skarżącym, że w sprawie przyznano wyższość tego dowodu nad wszelkimi innymi środkami dowodowymi, oraz że organy podatkowe odrzuciły wszelkie inne dowody w sprawie poza przedmiotowym zeszytem, w tym także zeznania świadków. Analiza uzasadnienia treści zaskarżonej decyzji przeczy tej tezie, ponieważ w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności: zeznania i wyjaśnienia kontrahentów strony, zeznania świadków (nabywców towarów), wyjaśnienia producentów towarów (nawozów), wyjaśnienia Kompanii Węglowej, wyjaśnienia firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów, które składowane być miały u podatnika. Zauważono także, że gdyby organ kontroli skarbowej odrzucił wszystkie inne dowody w sprawie z wyjątkiem "zeszytu dłużników", to wówczas nie można byłoby uznać, że nabywcy towarów (przesłuchani świadkowie), którzy odnotowani zostali w "zeszycie dłużników" nabywali towary od podatnika.

Następnie, powołując się na treścią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podkreślono, że istota sporu sprowadza się do rozbieżności co do ilości towarów (nawozów sztucznych i węgla) zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć z zapisami wynikającymi z tzw. "zeszytu dłużników", według którego - w ocenie organu pierwszej instancji - strona przyjęła na stan magazynowy więcej ww. towarów niż zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Stwierdzono, że w 2011 r. firma A. J. S. według prowadzonej ewidencji nabyć, zakupiła ogółem 2.261 ton nawozów sztucznych od następujących dostawców:

1. B. K. J. K., Sp. Jawna w W.,

2. C. Sp. z o.o. w R.,

3. D. Sp. z o.o. w Z.,

4. E. Zakład Obrotu Towarowego w T.,

5. F. W. J., J. K., Sp. Jawna w J.,

6. G. S. J. w M.,

7. H. – P. K. w T..

Organ wskazał, że tzw. "zeszyt dłużników" prowadzony był przez stronę od 2002 r. i w części zatytułowanej "NAWOZY", w 2011 r. zamieszczono wpisy w kolumnach oznaczonych jako: "data", "nazwa + skąd", "ilość-cena", "uwagi" oraz wpis w ostatniej kolumnie "zap." Kolumna "nazwa + skąd" zawierała skróty takie jak: "Zduny", "Kł", "Rad", "Uj", "Wiel", "Zd", "Siar", "Siarkopol", "Węgry", Kostępski". Zdaniem organu z analizy faktur VAT dotyczących nabyć nawozów zestawionych z zapisami (skrótami) ujawnionymi w "zeszycie" wynika, że skróty te odnoszą się do nazw siedzib dostawców podatnika lub pierwszych liter nazwisk właścicieli, albo nazw firm, a także wskazują skąd pochodził nabyty towar. Natomiast wpisy: "f" lub "b" zamieszczone w kolumnie "uwagi" oznaczają odpowiednio fakturę wykazaną w ewidencji, lub towar nabyty bez faktury. W ostatniej kolumnie w "zeszycie", dotyczącej dostaw nawozów, pod każdą pozycją widnieje zapis "zap", co według organu kontroli skarbowej świadczy, że strona zapłaciła za dostarczony towar. Zestawienie rozliczeń wykazało, że za towar zakupiony na podstawie faktur VAT, wprowadzonych do ewidencji nabyć, zapłata następowała przelewem bądź gotówką.

W związku z tym, że "zeszyt dłużników" zawierał wszystkie dane (nabycia) dotyczące dostaw nawozów, tj. wynikające z zaewidencjonowanych w księgach podatkowych podatnika faktur zakupu takich towarów, jak również inne dostawy tych towarów, organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym dokonano porównania przyjętej ilości nawozów na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników" dotyczącymi przyjęcia nawozów. W wyniku tego porównania stwierdzono, że na 238 pozycji przedmiotowego zestawienia 84 pozycje wpisane do "zeszytu dłużników" nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach VAT zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć. Ponadto w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktury zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętej ilości towarów. Powyższe ujęte zostało w formie tabelarycznej na stronach od 4 do 6 decyzji organu I instancji. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego ww. towarów wynika, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 1.025,70 ton nawozów (wyliczenie to stanowi różnicę pomiędzy ilością nawozów wynikającą z "zeszytu dłużników", a zapisami z ewidencji nabyć).

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego stwierdzono, że zebrane dowody w powiązaniu z zapisami w "zeszycie dłużników" świadczą o tym, że nabycia towarów (nawozów) zostały dokonane poza ewidencją księgową podatnika i wskazują tym samym na nierzetelne prowadzenie rzez stronę ksiąg podatkowych.

Do tożsamego wniosku organ II instancji doszedł w zakresie niezaewidencjonowanego zakupu węgla. W toku postępowania organ kontroli skarbowej dokonał porównania przyjętej przez podatnika ilości węgla na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z przedmiotowego zeszytu dotyczącymi nabyć (przyjęcia) węgla. W wyniku tego porównania stwierdzono, że 67 pozycji z przedmiotowego zeszytu jest zgodne z fakturami nabyć VAT, natomiast 91 pozycji z "zeszytu dłużników" nie znajduje pokrycia w fakturach zakupów - zakupów takich nie ujęto także w rejestrach nabyć (tabelaryczne zestawienie powstałych różnic znajduje się na stronach od 14 do 16 decyzji organu I instancji). Zgodnie z zapisami wynikającymi z ww. zeszytu strona przyjęła poza ewidencją na stan magazynowy 2.331,63 ton węgla. Ponadto przy niektórych pozycjach w tym zeszycie znajdowały się adnotacje dotyczące dostawcy lub pochodzenia towaru, w tym opisu towaru np. skróty "P", "B", "J", "Baby", "Ch", "Chwał", "Jul", "Import", "D", "W". Niektóre z tych skrótów opisane zostały w "zeszycie dłużników" i tak: "P" oznacza Piast, "Chwał" oznacza kopalnie C., skrót "B" oznacza Baby (punkt sprzedaży firmy I. S.A. z B.).

Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej wystosował pisma do kontrahentów podatnika oraz zwrócił się do właściwych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów. Sprawdzenie dotyczyło Kompanii Węglowej SA oraz firm J. i K..

Podkreślono, że do dokumentów i wskazanych na nich ilościach i rodzajach węgla brak jest faktur nabyć tego towaru oraz ujęcia ich w ewidencji księgowej podatnika. Zapisy takie znalazły się natomiast w "zeszycie dłużników". Powyższe okoliczności w powiązaniu z zapisami w przedmiotowym zeszycie, zdaniem organu, świadczą o tym, że zakupy węgla zostały dokonane poza ewidencją księgową strony.

Podniesiono, że istotnym dowodem są wyjaśnienia kierowcy I. M., który stwierdził, że jako jedyny zajmował się transportem węgla w firmie podatnika i woził ten towar jedynie do składu w B., należącego do firmy J. S..

Organ stwierdził, że wymienione podmioty nie prowadziły ewidencji magazynowej, z której wynikałoby kiedy i jakie ilości towaru zostały zmagazynowane w składzie w B., nie potwierdzają tego również żadne umowy, a ponadto w toku czynności sprawdzających ani strona, ani te podmioty nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B..

Zwrócono również uwagę na fakt, że zarówno w obrocie węglem, jak i nawozami strona dokonywała części zakupów na podstawie paragonów fiskalnych, których nie ujmowała w ewidencji nabyć, a następnie nie ujmowała dostaw towarów w ewidencji sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków kontrahentów strony oraz ich pracowników, tj.: J. K. - współwłaściciela Przedsiębiorstwa B. K. J. K. Spółka Jawna, S. J. - właściciela G. P. K. - Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o., R. K. - pracownika D. Sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej dokonał także przesłuchania świadków będących nabywcami towarów w zakresie ustalenia na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Organ uznał, że przesłuchania świadków dokonane w 2012 r. obejmują również świadków, którzy byli stałymi klientami strony, w tym jej dłużnikami w 2011r. Świadkowie ci zeznali, że dokonywali zakupów w firmie podatnika, za towar płacili J. S. lub jego żonie, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów - byli odnotowywani w jakimś zeszycie. Byli przekonani, że towar nabywają od podatnika.

Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2011 r. i w rezultacie stwierdził, że podatnik dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny, co potwierdzają następujące okoliczności:

1) "zeszyt dłużników" w części zaznaczonej jako "kredyty" (strony zeszytu: 1, od nr 20 do nr 156) obejmuje wyodrębnione wpisy długów na przestrzeni wielu lat, w tym: datę, nazwisko i imię, miejscowość, sumę oraz zapis dotyczący oddania długu;

2) w 2011 r. wpisano do "zeszytu dłużników" 375 dłużników;

3) wpisy dotyczące długów ujęte zostały chronologicznie, tj. datami;

4) wysokość długów firm wpisanych do "zeszytu dłużników" potwierdzają wystawione przez podatnika w danym okresie faktury VAT sprzedaży oraz zapłaty wynikające z wyciągów bankowych;

5) prowadzona w zeszycie ewidencja osób i firm "dłużnych" jest czytelna i precyzyjna (o czym świadczą: odczytanie przez organ kontroli skarbowej danych personalnych osób i na tej podstawie wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków 140 osób (za 2012 r.), a także odczytanie za 2011 r. nazw wpisanych firm i danych osób fizycznych oraz konfrontacja takich zapisów z wystawionymi fakturami VAT sprzedaży;

6) podatnik osiągał w 2011 roku wyższe niż deklarowane obroty, świadczyć mogą o tym kwoty długów wpisane do zeszytu na przestrzeni ww. roku.

Organ wskazał, że analiza rozliczeń świadczy o tym, że w 2011 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie, i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika w ewidencji dostaw (strona po otrzymaniu pieniędzy dokonywała także wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy). Podkreślono, że zaprezentowana analiza potwierdziła brak zaewidencjonowania sprzedaży w kwocie brutto co najmniej 353.602,20 zł, przy czym kwota ta stanowi jedynie wartość wpisanych długów, nie jest zaś znana kwota ze sprzedaży towarów uzyskana od klientów płacących "od ręki" w ciągu 2011 r. Przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że podatnik dokonywał zapisów w jakimś zeszycie, np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę (np. przesłuchanie świadka P. G., R. M. z dnia 16 lipca 2012 r., czy I. B. z 18 lipca 2012 r.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że strona nie składała wyjaśnień na etapie prowadzonego postępowania, pomimo podjęcia kilkukrotnych prób jej przesłuchania oraz nie udzielała odpowiedzi na pisemne zapytania organu kontroli skarbowej, a uczestnicząc w przesłuchaniach świadków czasami wtrącała jedynie zdawkowe wyjaśnienia, czy też "prostowała" wypowiedzi świadków. Zwrócono również uwagę na dwa istotne aspekty sprawy, tj. na oświadczenie strony złożone w trakcie prowadzonej odrębnie kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń-maj 2012 r., w którym podatnik stwierdził, że swoją działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie w B. 90 i jest to jedyne miejsce prowadzenia tej działalności. Zatem plac w B. nie mógł być wykorzystywany jako magazyn dla innych podmiotów. Ponadto podczas przeprowadzonych inwentaryzacji w dniach: 28 maja 2012 r. oraz 2 lipca 2012 r. podatnik nie wskazywał jakoby na tym placu był przechowywany jakikolwiek towar nie należący do niego. Każdy rodzaj towaru znajdujący się na placu podatnika był w obecności J. S. liczony i szczegółowo opisywany w arkuszu inwentaryzacyjnym.

Organ odwoławczy podkreślił również, że zarówno przed organem I jak i II instancji nie przedłożono w sprawie dokumentów, które potwierdzić miałyby zasady na jakich miała funkcjonować współpraca podatnika z jego kontrahentami (pośrednictwo i dystrybucja cudzych towarów magazynowanych na placu strony). Kontrahenci m.in. podczas przesłuchań świadków wyjaśnili, że nie zawierali z podatnikiem żadnej pisemnej umowy, jak również podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów - choć jak podkreślono to wyżej, z innym kontrahentem strona pomimo zawarcia umowy ustnej, wystawiała w 2009 r. faktury za takie usługi oraz rozliczała podatek VAT. Z przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnik dokonywał samodzielnie sprzedaży powierzonego mu towaru (rozporządzał nim jak właściciel, również nabywcy byli przekonani, że to strona dokonuje na ich rzecz sprzedaży towaru), a następnie rozliczał się ze swoimi dostawcami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadne było również przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż określona w art. 23 § 3 ww. ustawy. Organ, odmawiając zastosowania metod szacowania wskazanych w ww. przepisie, dokonał analizy możliwości ich zastosowania w sprawie i wskazał przyczyny uniemożliwiające ich zastosowanie. Jednocześnie organ zastosował metodę, która pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opartej na realnych założeniach oraz optymalnej w tak ustalonym stanie faktycznym. U podstaw tego założenia leży przyjęcie zasady działania na korzyść podatnika, podjęcie wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, nie przyjmując ustaleń dowolnych i przypadkowych, co wynika z logiki i zasad doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazanych przez stronę przepisów postępowania i prawa materialnego stwierdzono, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadnił motywy swojego działania. Ponadto w sprawie zebrany został materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 ustawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "uptu") poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej,

b) art. 29 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu,

c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej "op") poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2, 3 i 4 op poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 op poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem,

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 op poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. V. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.; dalej "kpk"),

c) art. 217 § 4 kpk w zw. z art. 288 § 2 op poprzez brak pouczenia podatnika o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 kpk w zw. z art. 288 § 2 op poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 kpk w zw. z art. 288 § 2 op poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów kpk,

g) art. 172 § 1 op poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu,

h) art. 173 op poprzez uznanie, że odręczna notatka nie zawierająca żadnego z obowiązkowych elementów protokołu jest w rzeczywistości protokołem,

i) art. 120 op poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

j) art. 121 § 1 op poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

k) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

l) art. 188 op poprzez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę,

m) art. 191 op przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji polegającej na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

n) art. 193 § 1 op poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej,

o) art. 210 § 4 op poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia prawa, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie do sprawy ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych w skarze zarzutów. Podniesiono m.in., że organ w toku kontroli podatkowej dokonał przeszukania, nie udokumentowanego protokołem oraz zażądał wydania dokumentów prywatnych nie stanowiących dokumentacji księgowej. Zeszyt, zdaniem autora skargi, nie stanowił dokumentacji księgowej. Jego wygląd zewnętrzny nie wskazywał na to, że zawiera taką dokumentację. Skarżący deklarował, że jest to dokument prywatny i odmawiał jego okazania. W związku z powyższym nie było to zabezpieczenie dokumentacji księgowej, a przeszukanie poprzedzone żądaniem wydania rzeczy. Wskazano również, iż zeszyt nazwany "zeszytem dłużników" zawierał różnorodne zapisy dotyczące nie tylko transakcji handlowych, ale również m.in. magazynowania towarów innych podmiotów, czy usług transportowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc tezy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 1.12.2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, wskazano, że w dniu 28 maja 2012 r. miały miejsce cztery odrębne czynności: oględziny zakończone protokołem bez wzmianki o zabezpieczeniu zeszytu, kontrola podatkowa i podpisanie protokołu kontroli oraz przeszukanie, podczas którego skarżącemu zabrano zeszyt wbrew jego woli, do czego kontrolujący nie mieli prawa. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu z notatek służbowych KPP w P. z rozpytania pracowników UKS na okoliczność dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów o kontroli podatkowej już po jej zakończeniu.

W piśmie z dnia 15.12.2015 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. pismo odnosząc się do konkretnych zarzutów skarżącego.

W kolejnym piśmie z dnia 18.01.2016 r. skarżący podniósł, że wniosek dowodowy złożony we wcześniejszym piśmie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie zmierza do dokonania nowych ustaleń faktycznych, jedynie wskazuje dowody na okoliczność, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne były nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zarzutów skargi, należy stwierdzić, że zasadniczy argument skarżącego sprowadza się do kwestionowania możliwości włączenia do akt sprawy "zeszytu dłużników", którego niewątpliwie nie można uznać za księgę podatkową. Dokument ów stanowił punkt wyjścia do przeprowadzenia kolejnych czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Natomiast w myśl art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Z przywołanych przepisów wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym może być m.in. dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia, a w art. 194 uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednakże środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, definiowane w innych ustawach.

W myśl art. 115 § 14 Kodeksu karnego, dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotowy "zeszyt dłużników" ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne.

Zdaniem skarżącego, na dowodzie tym nie można opierać rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ wszedł w jego posiadanie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z prawem. Skarżący uważa bowiem, że organ dokonał przeszukania, o którym mowa w przepisach K.p.k., nie zachowując jednocześnie procedur wymienionych w tej ustawie, tj. nie wystąpił o zatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd i nie sporządził protokołu zatrzymania rzeczy.

W ocenie organu natomiast, nie dokonano przeszukania i w ogóle nie było takiej potrzeby. Ponieważ przy wydawaniu kontrolującym akt, ksiąg i dokumentów, skarżący weryfikował je z zapiskami w zeszycie leżącym na biurku - kontrolujący uznali, że treść tego zeszytu ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokumentowania transakcji, zatem na podstawie art. 286 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprosili stronę o jego wydanie. Zdaniem organu, zeszyt ten został przekazany kontrolującym przez skarżącego osobiście i dobrowolnie.

Zgodnie z art. 219 § 1 K.p.k. celu wykrycia lub zatrzymania albo przymusowego doprowadzenia osoby podejrzanej, a także w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w postępowaniu karnym, można dokonać przeszukania pomieszczeń i innych miejsc, jeżeli istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że osoba podejrzana lub wymienione rzeczy tam się znajdują. W myśl § 2 w celu znalezienia rzeczy wymienionych w § 1 i pod warunkiem określonym w tym przepisie można też dokonać przeszukania osoby, jej odzieży i podręcznych przedmiotów.

Przeszukaniem mogą być zatem objęte wszelkie pomieszczenia mieszkalne i użytkowe, miejsca otwarte, a także osoba, jej odzież i podręczne przedmioty. Tymczasem w omawianej sprawie skarżący posługując się pojęciem przeszukania, nie podał żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na dokonanie przez organ takich czynności. Można odnieść przy tym wrażenie, że skarżący w istocie ma świadomość, że do przeszukania nie doszło, na co wskazuje wypowiedź zamieszczona na szóstej stronie skargi: "Nawet jeśli przyjąć, że przejęcie przez organ zeszytu nie było przeszukaniem, chociaż wszystkie okoliczności na to wskazują, a zabezpieczeniem zeszytu w ramach dokonanych oględzin, to powinno to zostać zapisane w protokole oględzin, jednak w protokole nie ma żadnej wzmianki o przeprowadzeniu oględzin zeszytu czy zabezpieczeniu zeszytu".

Ustosunkowując się do tego w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przeprowadzenia oględzin było obejrzenie i sfotografowanie miejsca przechowywania towarów (nawozy, węgiel), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane, zatem informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w protokole z oględzin.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie narusza prawa, przede wszystkim dlatego, że zarzut skarżącego, iż organ dokonał przeszukania, jest całkowicie gołosłowny. Nie potwierdza go bowiem żaden dokument zgromadzony w aktach sprawy, ani jakikolwiek inny dowód, oprócz oceny skarżącego. Nietrafne jest również kwestionowanie zabezpieczenia "zeszytu dłużników" tylko dlatego, że nie zostało to dokonane w formie protokołu.

Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zabezpieczania zebranych dowodów. Natomiast w myśl art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne.

Na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.

W rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ocenić również, czy organ miał prawo dokonać oględzin bez zgody prokuratora rejonowego. Zdaniem skarżącego nie, zdaniem organu tak i Sąd przychyla się do tego ostatniego stanowiska.

Zgodnie z art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu:

1) dokonania oględzin, jeżeli:

a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego,

b) jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania,

c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych;

2) dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W myśl § 2 czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Natomiast zgodnie z § 3 czynności wymienione w § 1 pkt 1 dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 – jak uważa skarżący, gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii Węglowej, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego, naruszającego prawo.

Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów.

Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. w zakresie 2011 r., jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce B. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH G. S. J. i D. sp. z o.o.

Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do ewidencjonowania obrotu węglem w 2011 r., co obszernie wyjaśnił organ na stronach 17 - 25 zaskarżonej decyzji. Z porównania zakupów węgla na podstawie faktur z danymi wynikającymi z zapisów znajdującymi się w "zeszycie dłużników" wynika, iż poza ewidencją księgową w 2011 r. przyjęto na stan magazynowy firmy A. 2.331,63 ton węgla. Węgiel ten był następnie sprzedawany również poza ewidencją, co w efekcie prowadziło do zaniżenia przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku, co precyzyjnie wyjaśniły organy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Dokonana przez organ analiza rozliczeń świadczy jednoznacznie o tym, że zapisywane w "zeszycie dłużników" w sposób systematyczny i z zachowaniem chronologii kwoty przewyższają w istocie wartość sprzedaży wykazanej przez skarżącego.

Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów Kompanii Węglowej na zlecenie firm: J. K. Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, ani też art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko organów należy bowiem uznać za podjęte w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu decyzji obu instancji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przejrzysty i przekonująco uzasadniony.

Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji.

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, zostało zamieszczone na s. 55 – 56 decyzji organu I instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 41 - 42). Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Odnośnie wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wskazać należy, że zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Dlatego podkreślić należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem w zasadzie postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). W niniejszej sprawie wniosek dowodowy zmierzał w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Celem natomiast postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, LEX nr 1657913). Innej niż dokonana przez organy w niniejszej sprawie oceny okoliczności zabezpieczenia "zeszytu dłużników" nie mogą zmienić przedłożone kserokopie notatek urzędowych z rozpytania przez KPP pracownic UKS.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

AKE.