Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/07 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1894/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez H. P. decyzję Ministra Finansów z 31 sierpnia 2007 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z 27 czerwca 2007 r. nr [...], w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: wnioskiem z 6 stycznia 2007 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów, w trybie art. 14a-e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że 1 kwietnia 2005 r. wyjechał z Polski do Wielkiej Brytanii z zamiarem stałego tam zamieszkiwania, co potwierdził definitywnym wymeldowaniem się z dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Do czasu wyjazdu z Polski źródłem utrzymania wnioskodawcy były zasiłek przedemerytalny oraz dochód z pracy zawodowej. W chwili wyjazdu w Polsce pozostawił składniki majątkowe, które nie mogły być przeniesione do Wielkiej Brytanii. Dodatkowo składnikami tymi nie jest w stanie dysponować, gdyż pozostają one we władaniu jego żony i córki. Oświadczył też, że w Polsce nie pozostawił zobowiązań lub powiązań, które łączyłyby go z Polską w sposób rodzący konieczność stałego w niej zamieszkiwania (rodziny, z którą zobowiązany byłby zamieszkiwać, obowiązków alimentacyjnych, długów, kredytów itp.). Wnioskodawca nie pobiera w Polsce żadnych świadczeń typu zasiłek przedemerytalny, renty, emerytury, świadczenia socjalne, nie jest też ubezpieczony i nie korzysta ze świadczeń opieki zdrowotnej. Nie osiąga również żadnych dochodów ze źródeł położonych w Polsce. Wskazał ponadto, iż posiada stałe miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii co potwierdza m.in. to, że prowadzi tam odrębne gospodarstwo domowe, stale przebywa i pracuje, posiada zezwolenie na pracę, posiada uprawnienia do świadczeń socjalnych, ubezpieczenie oraz status rezydenta podatkowego. W jego opinii Wielka Brytania jest krajem, w którym znajduje się jego stałe miejsce zamieszkania i gdzie ulokowany jest ośrodek jego interesów osobistych i życiowych. Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy obejmuje go nieograniczony czy też ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w jego bowiem opinii według prawa brytyjskiego podlega on w tym państwie obowiązkowi podatkowemu, ponieważ jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym powołując się na art. 3 ust. 1 i ust.2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.f.) wyraził pogląd, że kryterium rozstrzygającym o istnieniu danego typu obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania na terytorium RP lub poza nim. Ponieważ posiada on miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii w Polsce podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Postanowieniem z 27 czerwca 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 4 ust. 2 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20, dalej: umowa z 1976 r.), wskazał, że na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można ustalić, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania i przeniósł ośrodek interesów życiowych do Wielkiej Brytanii. Pobyt w tym państwie związany jest bowiem z wykonywaniem tam pracy najemnej. W Polsce pozostaje małżonka podatnika, co wskazuje na jego osobiste powiązania z Polską. Posiada on tu także powiązania gospodarcze (majątek ruchomy i nieruchomy). Natomiast związki gospodarcze z Wielką Brytanią związane są jedynie z wykonywaniem w tym kraju pracy najemnej. Nawet kilkuletni pobyt poza granicami kraju w celach wyłącznie zarobkowych, nie oznacza zmiany miejsca zamieszkania, jeśli nie jest to związane z jednoczesnym przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do obcego państwa. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dochody uzyskane w 2005 r. oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Wielkiej Brytanii podlegają więc opodatkowaniu w Polsce.

Odmawiając uchylenia postanowienia z 27 czerwca 2007 r., po rozpoznaniu zażalenia podatnika, Minister Finansów uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwala na uznanie, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania i przeniósł ośrodek interesów życiowych poza granice kraju. Pobyt w Wielkiej Brytanii związany jest wyłącznie z wykonywaną tam pracą najemną.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 25 k.c. oraz art. 4 ust. 2 umowy z 1976 r.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 25 k.c. wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w stanie faktycznym sprawy, skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce a w Wielkiej Brytanii przebywa tylko w związku z wykonywaniem pracy najemnej. Sąd podniósł, że Minister Finansów oparł swoje rozstrzygnięcie nie biorąc pod uwagę takich okoliczności wskazanych przez skarżącego jak te, że prowadzi w Wielkiej Brytanii odrębne gospodarstwo domowe, stale tam przebywa i pracuje, posiada zezwolenie na pracę, posiada uprawnienia do świadczeń socjalnych, ubezpieczenie oraz status rezydenta podatkowego oraz to że zamierza pozostać tam na stałe, ponieważ z Wielką Brytanią wiąże swoją przyszłość przy czym wcale nie zamierza zrywać kontaktu z rodziną i Polską. Co do majątku to jak wyjaśnił skarżący stanowi on współwłasność małżeńską i nie jest to zdaniem sądu okoliczność świadcząca o tym , iż skarżący posiada silniejsze powiązania gospodarcze z Polską czy też zamierza na stałe przebywać w Polsce. W ocenie sądu pojęcie przebywania zgodnie z art.25 k.c., z zamiarem stałego pobytu powinno być rzeczywiście ustalane w oparciu o kryteria zobiektywizowane. O zamiarze stałego pobytu można mówić wówczas gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej. Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny sprawy nie dawał zdaniem sądu podstaw do przyjęcia, iż skarżący posiada miejsca zamieszkania w Polsce a ocena Ministra Finansów jest dowolna, nieuwzględnia bowiem wszystkich okoliczności przedstawionych przez skarżącego. W ocenie sądu stan faktyczny przesądza, że głównym ośrodkiem jego działalności życiowej jest miejscowość T. w Wielkiej Brytanii. Obydwa elementy determinujące miejsce zamieszkania, tj. fizyczne przebywanie i zamiar stałego pobytu są ulokowane w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce. W konsekwencji ponieważ posiada on miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii to w Polsce podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1 umowy z 1976 r. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd , że podatnik ma stałe miejsce zamieszkania na terytorium Zjednoczonego Królestwa, w sytuacji gdy przepis ten pozwala jedynie polskim organom na określenie miejsca zamieszkania na terytorium polski w oparciu o polskie przepisy,

- art. 25 k.c., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez ustalenie na jego podstawie, że stałym miejscem zamieszkania podatnika jest miejscowość położona w Zjednoczonym Królestwie, kiedy przepis ten ma zastosowanie do określenia miejsca zamieszkania wyłącznie na terytorium Polski,

- art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 umowy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czego nie potwierdzał stan faktyczny sprawy oraz obowiązujący stan prawny.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, a w konsekwencji oddalenie skargi H. P. na decyzję Ministra Finansów z 31 sierpnia 2007 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów posterowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jej istota sprowadza się do kwestionowania rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, który odmiennie niż Minister Finansów przyjął, iż w sprawie niniejszej podatnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na wstępie należy stwierdzić, że nie ma racji Minister Finansów twierdząc, iż sąd pierwszej instancji błędnie wskazał przepis ustawy podatkowej dotyczący ograniczonego obowiązku podatkowego. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób oczywisty wynika, że definicję ograniczonego obowiązku podatkowego sąd prawidłowo wywiódł z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a nie jak błędnie podnosi Minister Finansów, z nieobowiązującego w stanie faktycznym sprawy, art. 3 ust. 2. Ten błąd skutkował wadliwością sformułowania zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 umowy z 1976 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Tak sformułowany zarzut jest oczywiście chybiony, bo skoro sąd nie stosował w ogóle art. 3 ust. 2, gdyż nie obowiązywał on w stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, to sąd nie mógł dokonać ani jego błędnej wykładni, ani tym bardziej niewłaściwie zastosować. Co do art. 4 ust. 1 umowy z 1976 r. Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc do rozważań merytorycznych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji interpretacyjnej była błędna ocena prawna okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku podatnika, a dotyczących jego miejsca zamieszkania. Zdaniem sądu pierwszej instancji Minister Finansów zastosował normę kolizyjną (art. 4 ust. 2 umowy z 1976 r.) przy braku ku temu przesłanek, bowiem dopiero przy stwierdzeniu, że skarżący posiada dwa miejsca zamieszkania w Polsce i Wielkiej Brytanii można zastosować kryteria określone w art. 4 ust. 2 umowy z 1976 r. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że to czy podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce należało rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa krajowego, gdyż wynika to zarówno z treści art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., jak i art. 4 ust. 1 umowy z 1976 r., który definicję miejsca zamieszkania odnosi bezpośrednio do znaczenia tego pojęcia przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw. Ponieważ w przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane zasadne jest odwołanie się w tym względzie do definicji zawartej w prawie cywilnym, a konkretnie art. 25 k.c. Z przepisu tego wynika, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Definicja ta zawiera dwie przesłanki miejsca zamieszkania. Pierwszą jest przebywanie w danym miejscu, druga dotyczy zamiaru stałego tam pobytu. Pierwsza z przesłanek ma charakter obiektywny i wiąże się z określoną okolicznością faktyczną, której wykazanie nie nastręcza większych trudności, droga z przesłanek ma charakter subiektywny, bowiem odnosi się do woli (zamiaru) osoby fizycznej. Jej wykazanie jest już znacznie trudniejsze i winno opierać się na maksymalnie obiektywizujących kryteriach, które ten zamiar uzewnętrzniają. W sprawie niniejszej, która dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego, wykazanie, czy też oparcie się na kryteriach obiektywizujących w zakresie wykazania zamiaru podatnika stałego pobytu w określonym miejscu jest szczególnie utrudnione, jeżeli zważyć, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. W związku z tym skoro podatnik podał w nim, że wyjechał z Polski do Wielkiej Brytanii z zamiarem stałego tam zamieszkiwania (pobytu) i wskazał okoliczności ten fakt potwierdzający, to zasadna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy podatnik posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Wbrew temu, co twierdzi Minister Finansów w skardze kasacyjnej, jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację nie można traktować jako oświadczenia podatnika, które dopiero wymaga udowodnienia. Wszystkie elementy stanu faktycznego, w tym wyrażające wolę (zamiar) podatnika wymagają prawnopodatkowej oceny w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i tylko w oparciu o nie. Organy podatkowe, nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego wskazanego w interpretacji. Ta konstatacja ma nie tylko swoje ustawowe uzasadnienie, ale także skutkuje tym, że jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c o.p. (por. wyrok NSA z 13 listopada 2008 r., II FSK 391/08, niepubl.).

Przesądzenie przez sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż podatnik posiadał miejsce zamieszkania w Polsce, oparte jest na całokształcie materiału dowodowego sprawy i w zakresie wyciąganych wniosków poza ten materiał dowodowy nie wykracza. Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów o braku miejsca zamieszkania w Polsce nie świadczy tylko fakt administracyjnego wymeldowania i treść oświadczenia podatnika, ale także inne okoliczności faktyczne wskazane przez sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu na stronie 11. Ponadto, czego w wystarczający sposób nie akcentuje Minister Finansów podatnik w Wielkiej Brytanii prowadził odrębne gospodarstwo domowe, stale tam przebywał, pracował na podstawie zezwolenia na pracę, posiadał uprawnienia do świadczeń socjalnych, ubezpieczenie oraz status rezydenta podatkowego. Wskazane wyżej okoliczności przesądzają o tym, że podatnik w omawianym okresie nie posiadał miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności, zważywszy na fakt posiadania miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii, co przejawia się min. w jego rezydencji podatkowej potwierdzonej przez Home Office, przesądzają o tym, że w Polsce posiada on ograniczony obowiązek podatkowy. Na podkreślenie zasługuje, że w zbliżonych stanach faktycznych Minister Finansów nie miał wątpliwości, że podatnik mieszkający w Wielkiej Brytanii i zatrudniony tam na umowę o pracę, nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z: 9 marca 2009 r. IPPB4-415-16/09-2/PJ; 7 stycznia 2009 r., IPPB4/415-96/08-4/MO; 24 lutego 2009 r., IPPB/415-174/08-3/JS).

W tym miejscu należy stwierdzić, że zbyt dużą wagę przywiązuje Minister Finansów do pozostania w kraju żony podatnika. Jak zasadnie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika – podatnik nigdy nie kwestionował więzi ekonomicznej i emocjonalnej ze swoją żoną, fakt ten jednak nie może implikować jego miejsca zamieszkania. Małżonkowie zamieszkujący osobno mogą stanowić należycie funkcjonujące małżeństwo pozostające w majątkowej wspólności małżeńskiej, jak również fakt osobnego zamieszkiwania nie może przesądzać, że nie pozostają oni w tej wspólności małżeńskiej. Innymi słowy sytuacja osobnego zamieszkiwania małżonków jest faktycznie i prawnie dopuszczalna i nie może rodzić negatywnych domniemań dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, zwłaszcza jeżeli ocenę prawnopodatkową kształtuje określony stan faktyczny istniejący na przestrzeni pewnego (krótkiego) okresu czasu.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 25 k.c. bowiem sąd pierwszej instancji na jego podstawie nie ustalał, że miejscem zamieszkania podatnika jest Wielka Brytania. Wywód tego sądu oparty na tej podstawie materialnoprawnej dotyczył jedynie tego, czy zasadne były ustalenia Ministra Finansów, co do miejsca zamieszkania podatnika w Polsce. Ustalenie, iż podatnik w omawianym okresie nie miał miejsca zamieszkania w Polsce, dawało podstawę do przyjęcia, że głównym ośrodkiem jego działalności życiowej w omawianym okresie jest miejscowość T. w Wielkiej Brytanii. Przy czym podstawę takiego ustalenia nie stanowił art. 25 k.c., a okoliczności faktyczne wskazane przez podatnika, w tym legitymowanie się statusem rezydenta podatkowego. Zresztą z akt sprawy wynika, że Minister Finansów nie neguje faktu, że zgodnie z prawem wewnętrznym brytyjskim H. P. posiadał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, skoro zastosował w sprawie normę kolizyjną z art. 4 ust. 2 umowy z 1976 r., która może stanowić podstawę dalszych rozważań, jeżeli osobę tej normie podlegającą uważa się za mającą miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach. Akceptując ten fakt i negując jednocześnie ustalenie Ministra Finansów, że w tym samym okresie podatnik posiadał miejsce zamieszkania w Polsce sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego podatnika w Polsce zbędne było sięganie do postanowień art. 4 ust. 2 umowy z 1976 r.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 umowy z 1976 r. to rację ma Minister Finansów, że przepis ten pozwala polskim organom jedynie na określenie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o polskie przepisy. Tak też uczynił sąd pierwszej instancji stwierdzając, że na podstawie polskich przepisów, a w szczególności mającego w sprawie zastosowanie art. 25 k.c., nie da się przyjąć dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego w Polsce, że podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce i w konsekwencji podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Za chybione należało uznać natomiast stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że zwrot "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce" należy rozumieć analogicznie jak zwrot ‘osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Zjednoczonym Królestwie". Jakkolwiek sąd nie uzasadnił na jakiej podstawie opiera to stwierdzenie, to przyjąć należy było to wynikiem błędnej wykładni art. 4 ust. 1 umowy z 1976 r. Uchybienie to pozostawało jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem o jej wyniku decydowała kwestia miejsca zamieszkiwania podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).