I SA/Ol 374/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-09-19	
Data wpływu	2012-07-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Renata Kantecka
Tadeusz Piskozub /przewodniczący/
Zofia Skrzynecka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14k par. 1, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. specjalisty Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2012r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł / dwieście / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2011 r. E.S. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy finansowanych ze środków funduszy strukturalnych.

Opisując, w związku z zapytaniem, stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że od dnia 1 października 2005 r. do chwili obecnej jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Spółce A na stanowisku referenta, następnie inspektora, a aktualnie – specjalisty w Zespole Regionalnego Systemu Wspierania Innowacji. Dochody uzyskiwane ze stosunku pracy w części są finansowane ze środków Unii Europejskiej, tj.: w okresie od 1 października 2005 r. do 30 czerwca 2008 r. realizacja projektów finansowana była ze środków pochodzących w 75% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i w 25% z budżetu państwa, a w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. – ze środków pochodzących w 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego i w 7,5% z budżetu Samorządu Województwa. Projekty realizowane przez pracodawcę obejmowały utworzenie i prowadzenie "Regionalnego Systemu Wspierania Innowacji", który finansowany był w okresie do 30 czerwca 2008 r. w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, a następnie w okresie od 1 lipca 2008 r. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Jak podkreśliła wnioskodawczyni, Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR) był jednym z programów operacyjnych, który służył realizacji Narodowego Planu Rozwoju (NPR) na lata 2004 – 2006. Program zarządzany był na poziomie krajowym, jednak jego wdrażanie w znaczącej mierze odbywało się na poziomie regionalnym. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy było podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo – rozwojowym a gospodarką, co prowadziło do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku.

Natomiast celem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007 – 2013 Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki funkcjonował w ramach Działanie 8.2. Transfer wiedzy było zwiększenie transferu wiedzy i wzmocnienie powiązań sfery B+R z przedsiębiorstwami, służące rozwojowi gospodarczemu regionów.

Jak wskazała wnioskodawczyni, do zakresu jej obowiązków jako pracownika należy m.in.:

- rozpoznanie lokalnego środowiska przedsiębiorców, struktur;

- nawiązanie stałej współpracy z lokalnymi partnerami w zakresie przepływu informacji, promocji, organizacji doradztwa i szkoleń;

- przygotowanie merytoryczne i organizacyjne oraz prowadzenie spotkań informacyjnych i szkoleń;

- aktualizacja wiedzy na temat aspektów funkcjonowania MSP w zakresie dostępności programów pomocowych oraz innowacyjności;

- opracowywanie analiz, prowadzenie badań ankietowych;

- wdrażanie systemu monitorowania potrzeb innowacyjnych, rozpoznanie lokalnego rynku innowacyjnego;

- wykonywanie innych zadań zleconych przez bezpośredniego przełożonego i Zarząd;

- wykonywanie działań informacyjnych w zakresie Regionalnego Programu Operacyjnego "[...]" na lata 2007-2013 oraz innych działań z zakresu sekcji kontraktowania zleconych przez kierownictwo RIF w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytania: czy do uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia finansowanego ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W jej ocenie, uzyskane przez nią w ww. okresie dochody korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na to, że zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia: tj. wynagrodzenie w określonych częściach (75% oraz 85%) pochodziło ze środków Unii Europejskiej, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem strony, ze zwolnienia korzysta konkretna osoba fizyczna powiązana umową ze Spółką, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. Strona odwołała się do art. 7 Statutu Spółki A stanowiącego Załącznik nr 1 do Uchwały Rady Nadzorczej z dnia "[...]", zgodnie z którym celem Spółki jest działanie na rzecz rozwoju województwa "[...]" i podnoszenie konkurencyjności jego gospodarki, przygotowanie przedsiębiorstw i struktur otoczenia biznesowego do współpracy międzynarodowej, zwłaszcza z instytucjami Unii Europejskiej, dostosowanie ofert małych i średnich przedsiębiorstw z "[...]" do wymagań rynku europejskiego oraz ułatwienie im dostępu do nowoczesnych, ekologicznych technologii produkcji i nowoczesnych metod zarządzania. Celem jest także minimalizowanie zagrożenia bezrobociem przez wspieranie inicjatyw gospodarczych tworzących nowe miejsca pracy, wsparcie dla samorządów zamierzających zracjonalizować zarządzanie mieniem komunalnym i wszelkich inicjatyw przynoszących pożytek regionalnej społeczności. Do istotnych celów Spółki zalicza się również m.in. inspirowanie związków pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi w zakresie działalności gospodarczej oraz aktywizacja działalności instytucji, organizacji społecznych i samorządowych oraz podmiotów gospodarczych poprzez szeroko rozumianą działalność informacyjną, promocyjną i szkoleniową.

W wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze opisane wyżej stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), cyt. dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. oraz od dnia 1 stycznia 2010 r. Wskazał, ze w świetle powyższych unormowań dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

a) dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, czyli rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W ocenie organu, z powołanego przepisu wynika również przesłanka negatywna, tj. nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ podatkowy wskazał, że wsparcie Unii Europejskiej dla Polski w latach 2004 – 2006 było i jest realizowane m.in. za pomocą Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR), służącego realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Odwołując się do art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), podniósł, że dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach, przy czym dopuszczalne jest prefinansowanie kwot dotacji, jednakże wówczas beneficjent otrzymuje środki z budżetu państwa, a nie wprost z budżetu Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że źródłem finansowania wypłacanych wnioskodawczyni w okresie od 1 października 2005 r. do 30 czerwca 2008 r. wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

W odniesieniu natomiast do realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2011 r., organ wskazał, że Program ten służy realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 – 2013. Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. W związku z powyższym organ odwołał się do unormowań art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 200 ust. 4, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), wskazując, ze środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do wynagrodzeń, których finansowanie odbywało się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, organ stwierdził, iż nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ wskazał, że na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) wprowadzono z dniem 1 stycznia 2010 r. nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Jednakże, w myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację tych programów stosuje się przepisy dotychczasowe. Wprowadzone natomiast z dniem 1 stycznia 2010 r. zmiany w zakresie sposobu prowadzenia rozliczeń programów finansowanych z udziałem środków europejskich znalazły swoje odzwierciedlenie również w u.p.d.o.f. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. został rozszerzony m.in. o przepis art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f., zwalniający od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1. Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, że począwszy od 1 stycznia 2010 r. należy rozróżnić bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich, które mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że również wynagrodzenie otrzymane przez stronę w latach 2010-2011, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem zakres przedmiotowy tego przepisu nie obejmuje środków pieniężnych wypłacanych w związku z realizacją programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Reasumując, organ stwierdził, że wynagrodzenia otrzymywane przez stronę w związku z realizacją ZPORR w okresie od 1 października 2005 r. do 30 czerwca 2008 r. oraz w związku z realizacją POKL w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2011 r., nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka o której mowa w lit. a) tego przepisu.

W odpowiedzi z dnia 7 maja 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o zmianę opisanej wyżej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., jak i w jego brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2010 r., poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu podniosła, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od bezpośredniego przekazania środków z Unii Europejskiej. W wymienionym przepisie chodzi bowiem o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Nie ma przy tym znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w ust. 3 pkt 5 lit. a) i b) powołanego przepisu. Środki te, na mocy art. 2 pkt 5 powołanej ustawy, są traktowane jako środki europejskie. Stosownie zaś do art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych środki europejskie są zaliczane do dochodów budżetu państwa po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa i stosownie do art. 186 tej ustawy przeznaczane na realizację programów wskazanych w pkt 1 – 5. Tym samym w przypadku środków europejskich ustawa o finansach publicznych przewiduje odstępstwo od zasady niefunduszowania (art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy), zakazującej łączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi wydatkami publicznymi. W związku z tym, zgodnie z art. 204 ustawy o finansach publicznych, środki te, gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych i są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Zdaniem skarżącej, analiza źródeł finansowania programów pomocowych, a także przyjęty w ustawie o finansach publicznych dla środków europejskich system niełączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi rodzajami wydatków, pozwala przyjąć, że dla uznania, iż pomoc pochodzi ze środków Unii Europejskiej ma znaczenie pierwotne źródło finansowania, a nie to, że jest ona przejściowo finansowana ze środków budżetowych państwa. Techniczny sposób rozliczania nie może bowiem skutkować pozbawieniem prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.of. Ponadto z treści przepisu wynika, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skarżąca wskazała również, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. wymaga, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. W jej ocenie, ze zwolnienia od podatku powinny korzystać konkretne osoby fizyczne powiązane umowami z Spółką A, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim wykonawcą celu projektu, realizowanego przez zaangażowane przez nią osoby fizyczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a ponadto wskazał, że w przypadku strony nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowego z ww. zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot ten zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, czy umowę zlecenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) cyt. dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego oraz poprawnego zastosowania, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego.

Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjne są zobowiązane do kontroli indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W tym aspekcie, w poprzednim stanie prawnym, wypowiedziały się Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27), stwierdzając, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. I choć kontrola interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to niedopuszczalną jest sytuacja, w której kontrola ta miałaby zastępować organ podatkowy w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w przypadku, gdy organ uchyli się od obowiązku rozważenia w interpretacji podstawowych zagadnień prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem organ podatkowy pominął szereg kwestii, bez rozważenia których nie można mówić o wypełnieniu obowiązku pełnej analizy prawnej powstałych na gruncie opisanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego zagadnień.

Tymczasem stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2 tej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powołane unormowania wskazują, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie stanowiska zajętego przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w interpretacji indywidualnej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz na wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, czy też przytoczeniu jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (p. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl.: Lex nr 549815).

Wreszcie przypomnieć należy, że zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do art. 121 § 1 tej ustawy, normującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nakłada na organ interpretujący – w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe – obowiązek odniesienia się do istotnych dla rozstrzygnięcia argumentów podatnika. Respektowanie tej zasady postępowania wymaga, by z treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynikało, że wszystkie istotne dla sprawy zagadnienia prawne zostały rozważone.

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wnioskodawczyni bez dokonania jego głębszej analizy, w szczególności w uzasadnieniu interpretacji nie przeanalizował należycie przesłanek zwolnienia od podatku określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f., jak również dokonał oceny stanowiska wnioskodawczyni w zakresie przesłanki określonej w lit. a) powołanego wyżej przepisu z pominięciem ukształtowanej w tym zakresie jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Rozwijając ostatnią ze wskazanych wyżej kwestii, zauważyć należy, że aktualnie w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż prefinansowanie przez budżet państwa środków bezzwrotnej pomocy, o jakich mowa w art. 21 ust. ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., oraz następnie refinansowanie ze środków pomocowych uprzedniego prefinansowania, stanowią czynności i rozliczenia o charakterze wyłącznie technicznym, które nie mają istotnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego w zakresie unormowanym w wymienionym przepisie prawa. Decydujące jest bowiem ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu (p. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1331/09 oraz sygn. akt II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07, z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 985/09, z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1354/10, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać przy tym należy, że na jednolitość linii orzeczniczej sądów administracyjnych w omawianej kwestii kładzie akcent również NSA (p. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 80/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że była ona już przedmiotem wypowiedzi w wielu judykatach tego Sądu.

Powyższe stanowisko NSA ukształtowało się na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Mając jednakże na uwadze, że wprowadzona w tym przepisie od dnia 1 stycznia 2010 r. zmiana polegała jedynie na zastąpieniu słów: "lub agencje rządowe" słowami: agencje rządowe lub agencje wykonawcze", co dla oceny skutków prawnych zdarzeń opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogło mieć znaczenia, uznać należało, że przywołane wyżej stanowisko NSA zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.

Uwzględniając powyższe, Sąd nie zaakceptował stanowiska organu interpretującego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., pozostającego w oczywistej sprzeczności z zaprezentowaną wyżej linią orzecznictwa NSA, którą Sąd podziela. Stwierdzając z kolei, że omawiany przepis był już przedmiotem gruntownych analiz, czego dowodzą uzasadnienia powołanych wyżej licznych orzeczeń NSA, Sąd nie uznał za konieczne ponawianie całej linii argumentacji, która prowadziła do końcowych wniosków zaakceptowanych, a następnie rekomendowanych przez NSA. Argumentacja ta zresztą musi być organowi interpretującemu znana, jako że w wielu z wymienionych wyżej postawionych do rozstrzygnięcia NSA spraw, był on stroną postępowania. Na tle tej sprawy jawi się inny interesujący problem, dotyczący skutków oddziaływania orzecznictwa sądów administracyjnych na praktykę organów administracji publicznej. Jak zauważył NSA w ww. wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., zapadłym na tle analogicznego jak w niniejszej sprawie sporu, "wyrażone w tezach i orzeczeniach sądowych NSA opinie i poglądy prawne nie mają wprawdzie formalnie mocy wiążącej, nie oznacza to jednak, że nie wywierają one wpływu na orzeczenia innych sądów. W orzeczeniach swoich NSA sygnalizuje prawidłowy kierunek wykładni i stwarza domniemanie, że Sąd ten w przyszłości w sprawach podobnych zajmie podobne stanowisko. Wszystkie organy państwowe, wydając akty administracyjne nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem."

Aprobując ten pogląd, należy wskazać jednocześnie, że nie wyklucza on odstąpienia od ukształtowanej w orzecznictwie sądowym oceny danego zagadnienia prawnego, jednakże następuje to z reguły w sytuacji pojawienia się nowych okoliczności lub argumentacji, które nie stanowiły dotychczas przedmiotu rozważań sądów. Z powyższych względów strona postępowania, kwestionując ukształtowaną linię orzecznictwa, powinna dołożyć wszelkich starań w celu wykazania, że istnieją podstawy do odstąpienia od zajmowanego jak dotąd przez sądy stanowiska. Wymaga to podjęcia z jej strony przynajmniej słownej polemiki co do wagi i jakości argumentów, do których to sądy odwołują się, czy też przedstawienia zupełnie nowych okoliczności lub uzasadnienia, które mogłyby pozwolić na dokonanie zupełnie odmiennego osądu spornego zagadnienia. W przypadku zaś, gdy stroną postępowania, kwestionującą stanowisko sądów administracyjnych, jest organ administracji publicznej, ze względu na ukształtowaną w Konstytucji RP rolę tych sądów powołanych do kontroli działalności administracji publicznej, zajęcie odmiennego stanowiska w porównaniu do stanowiska forsowanego przez sądy, wymaga od niego jeszcze bardziej rozważnego działania. Postępowanie organów, które bezpodstawnie, bo bez żadnego uzasadnienia, odmawiają zastosowania się do wytyczonej przez sądy administracyjne linii orzecznictwa, a tym samym nie respektują określonej w samej Konstytucji RP pozycji tych sądów, przekreśla w istocie sens sądowej kontroli nad ich działalnością.

W ocenie Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentacja nie pozwala na odstąpienie od ugruntowanego w orzecznictwie sądowym stanowiska w kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Trudno dopatrzyć się podjęcia przez organ podatkowy jakiejkolwiek próby zwalczania argumentacji dotychczas prezentowanej przez NSA. Co więcej, organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji nie wspomina nawet o istnieniu takiego dorobku NSA, choć strona skarżąca wprawdzie nie wprost, to jednak pośrednio, w uzasadnieniu swego stanowiska do tego orzecznictwa niewątpliwie odwołuje się. Powyższe postępowanie organu świadczy o naruszeniu wymienionych na wstępie rozważań art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się przez wnioskodawczynię argumentami z ww. orzeczeń NSA obligowało bowiem organ interpretujący do odniesienia się do tej kwestii. Tymczasem organ ograniczył się do zacytowania w obszernym zakresie uregulowań dotyczących sposobu wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w kolejno następujących po sobie stanach prawnych w okresie od 1 października 2005 r. do 31 grudnia 2009 r., podsumowując je ogólnym stwierdzeniem, iż tryb pośredni wypłaty tych środków, tj. poprzez budżet państwa, uniemożliwia zastosowanie do nich zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Trudno doszukiwać się w uzasadnieniu wydanej przez organ interpretacji odniesienia się do stanowiska strony, wyraźnie akcentującej, iż okoliczność ta nie może mieć znaczenia w świetle w/w przepisu, a tym bardziej jakiejkolwiek wypowiedzi organu, stanowiącej polemikę z tezami wydanych na tym gruncie orzeczeń sądowych. Organ odwołał się ponadto do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f., stwierdzając, że w aktualnym stanie prawnym płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich, o których mowa w tym przepisie zostały odróżnione od bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Również i w tym zakresie zabrakło jednak jasnej i wyraźnej wypowiedzi, jakie zauważona przez organ różnica ma przełożenie na sytuację prawnopodatkową strony.

Jak już wyżej wskazano, brak uzasadnienia prawnego może polegać na przytoczeniu treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Takim właśnie brakiem dotknięta jest zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna, gdyż oprócz przywołania treści przepisów prawa, nie wskazuje ona na powody, dla których stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe, a ponadto pomija istotne dla wykładni omawianego przepisu orzecznictwo sądowe, pomimo że strona miała w pełni uzasadnione prawo oczekiwać wypowiedzi organu w tym zakresie. Brak jakiejkolwiek argumentacji nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu i poznania racji, które zadecydowały o treści podjętego przez niego rozstrzygnięcia. W istocie uniemożliwia to Sądowi kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stwierdzona przez Sąd wada zaskarżonej interpretacji indywidualnej w postaci braku uzasadnienia prawnego dotyczy zresztą również drugiej z przesłanek zwolnienia od podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., której to organ w ogóle nie poświęcił uwagi w uzasadnieniu interpretacji. Tymczasem brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje, iż w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, określonych jako lit. a) i lit. b), ustanowiono dwie przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje spójnik "oraz". W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określono, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli bezpośrednio realizuje on cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując analizy tego przepisu znów należałoby odwołać się do orzecznictwa NSA, w świetle którego określone w tym przepisie zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (wyrok NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11, z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 80/08, LEX nr 496178; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1944/10, z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt II FSK 828/10, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/10, z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05.

Na ten kierunek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wskazał również organ podatkowy, ale uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, pomijając zupełnie omawianą przesłankę w interpretacji indywidualnej. Działanie to było bezpodstawne, ponieważ jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona nie zawęziła swego pytania wyłącznie do przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie, domagała się oceny jej stanowiska w świetle obu przesłanek, czemu dała jednoznacznie wyraz we wniosku wskazując, że przesłanki wymienione w lit. a) i lit. b) mają charakter łączny oraz podkreślając, że jej pracodawca jako osoba prawna nie może być bezpośrednim realizatorem celu, dla którego środki zostały przyznane. Pomimo to organ podatkowy uchylił się od zajęcia stanowiska w kwestii przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., choć był do tego obowiązany stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sformułowana przez organ podatkowy dopiero na etapie postępowania sądowego wypowiedź w powyższym zakresie nie mogła zastąpić oceny stanowiska podatnika w tej kwestii, która powinna nastąpić w interpretacji indywidualnej. O ile bowiem dopuszcza się uzupełnianie w toku postępowania sądowego argumentacji potwierdzającej zasadność zajętego przez organ stanowiska, to jednak w pewnych przypadkach czynność ta może być spóźniona. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy organ w ogóle nie wypowiedział się w danej kwestii w zaskarżonym akcie administracyjnym. Ponadto wskazać należy na specyficzny charakter aktu, jakim jest pisemna indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem jej wiążący charakter, określony w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przy czym wiążący charakter Ordynacja podatkowa wiąże wyłącznie z interpretacją indywidualną, a nie jakąkolwiek inną formą wypowiedzi organu podatkowego, jaką w toku postępowania interpretacyjnego, czy związanego z nim postępowania sądowego, organ może sformułować. Dlatego też, zważywszy na treść art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy był obowiązany odnieść się w sposób wiążący do stanowiska podatnika w wydanej interpretacji, późniejsza zaś próba naprawienia w toku postępowania sądowego powstałych w tym zakresie uchybień nie mogła odnieść skutku.

Podsumowując tę część rozważań, należałoby również wskazać, że jakkolwiek organ na s. 4 zaskarżonej interpretacji (ostatni akapit od dołu) wyartykułował swe stanowisko w kwestii przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., to jednak wypowiedź ta ma charakter ogólny, nieodnoszący normy prawnej do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię. Za spełnienie obowiązku wydania interpretacji w zakresie tej części pytania wnioskodawczyni, która odnosiła się do omawianej przesłanki, nie można również uznać wypowiedzi zawartej na s. 8 interpretacji (akapit 4 od góry) dotyczącej przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, która, jak wynika wyraźnie z uzasadnienia stanowiska organu, została powiązana z normą wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 136 u.p.d.o.f. Wreszcie wskazać należy, że o tym, iż organ, wydając interpretację indywidualną, pominął omawianą kwestię w sposób dobitny świadczy to, że podsumowaniu w swych rozważań wyraźnie wskazał, że w przypadku strony nie została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Oceniając ponownie stanowisko strony odnośnie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów osiąganych ze stosunku pracy, finansowanych ze środków funduszy strukturalnych, organ interpretujący uwzględni wyrażone wyżej stanowisko, w świetle którego był on obowiązany do odniesienia się do wszystkich wyłaniających się w sprawie zagadnień prawnych i dokonania oceny zaistnienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym obu łącznych przesłanek zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. z uwzględnieniem powołanego wyżej orzecznictwa sądowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a., w punkcie II sentencji zasądzono na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 200 zł, odpowiadającą wysokości uiszczonego wpisu sądowego od skargi.