III SA/Wa 813/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-11-17	
Data wpływu	2014-03-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 925/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 12 ust. 1 pkt. 2, art. 13, art. 14, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 7 ust. 5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 230, art. 233 par. 2 i par. 3, art. 237, art. 178, art. 179 par. 1 , part 2 i par. 3, art. 123, art. 70 par. 1, art. 24; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2006 nr 90 poz 631; art. 43; Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., określił B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Strona" lub "Spółka") stratę podatkową za 2007 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2007 r. Skarżąca funkcjonowała pod nazwą R. Sp. z o.o. i należała do grupy kapitałowej – R. z siedzibą w T. w Finlandii. Bezpośrednim udziałowcem Spółki była R. Ltd z siedzibą w Finlandii, która posiadała 100% udziałów. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów tłuszczowych, w tym margaryny i mieszanek tłuszczowych do smarowania pieczywa o obniżonej zawartości tłuszczu, sprzedaży ryżu i mąki pszennej, sprzedaży kawy i czekolady pitnej, sprzedaży tzw. "artykułów świeżych" (jogurtów, twarogu, serków smakowych, śmietany) produkowanych w Spółce "O.". W dniu 31 marca 2008 r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 r., w którym Spółka wykazała stratę 4.038.975,26 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 2.409.088,68 zł - w związku z uzyskiwaniem nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze znaków towarowych przy sprzedaży artykułów spożywczych o nazwach: [...], [...], [...]. Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 803.751,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p." - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nacechowany nieufnością, a niekiedy wręcz wrogością do strony (szczególnie w czasie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków) oraz poprzez brak bezstronności i obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego,

b) art. 123 § 1 O.p. - poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w terminie 7 dni wyznaczonym stronie przez organ I instancji, a w konsekwencji pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranym dowodów i materiałów, w wyniku czego okoliczności faktyczne, na których oparte zostało rozstrzygnięcie organu, nie mogą zostać uznane za udowodnione (art. 192), przy czym odmowa wglądu w akta sprawy powinna przybrać formę postanowienia, którego jednak organ nie wydał, co z kolei stanowi naruszenie przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej,

c) art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z oryginałem postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011 r. i pismem osoby trzeciej skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2011 r., mimo niewydania przez organ postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z ww. dokumentami; w konsekwencji powyższych naruszeń uznać należy, że okoliczność dotycząca wysokości opłat licencyjnych od znaków towarowych uiszczana przez osobę trzecią nie została udowodniona (art. 192), a wartość nieodpłatnych świadczeń przypisanych stronie jest dowolna,

d) art. 178 § 1 O.p. - poprzez niewykazanie, że w sprawie spełniona została przesłanka interesu publicznego uzasadniająca wyłącznie z akt sprawy dwóch oryginałów dokumentów, tj. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2011 r. i pisma osoby trzeciej skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r.,

e) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku czego ocena zebranych dowodów jest dowolna i arbitralna.

a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." – w wyniku czego nie uznano za koszy uzyskania przychodów części wydatków Spółki na marketing, promocję i reklamę, na nabycie części usług niematerialnych i na wypłatę odprawy na rzecz pracownika Pana K. K.,

b) art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w wyniku przyjęcia, że Spółka nie uiszczała opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego [...],

c) art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p. - poprzez niezastosowanie kryteriów wskazanych w tym przepisie do ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika z tytułu nieodpłatnego korzystania ze znaków towarowych [...] i [...], w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości otrzymanych świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, wskazał, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczących zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. o kwoty podatku VAT oraz części wydatków za usługi marketingowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie Skarżąca uzyskiwała nieodpłatne świadczenia w związku z używaniem znaków towarowych [...], [...] i [...]. Zgodnie z zawartą 1 października 2007 r. "umową o udzielenie licencji na dostawę [...]" z R. Ltd. (a więc spółką powiązaną ze Skarżącą) - właściciela patentu i know-how w zakresie używania roślinnego ester stanolu, który decydował o prozdrowotnych właściwościach produktów [...], Skarżąca uzyskała licencję na używanie ww. znaku i ester stanolu. Jednocześnie w myśl tej umowy, pełne wynagrodzenie z tytułu praw udzielonych Spółce, czyli zakupu surowca oraz praw związanych z własnością intelektualną oraz wsparciem w zakresie badań i rozwoju produktu, zawarte były w cenie, o której mowa w załączniku nr 2 do umowy określającej cenę esteru stanolu. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na nieodpłatność świadczeń w postaci znaku towarowego [...], uzyskanych przez Spółkę w 2007 r. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów wskazujących na to, że poniosła z tytułu używania ww. znaku towarowego opłaty licencyjne, gdyż nie jest przekonywująca krótka informacja przesłana przez udziałowca Spółki (R. Ltd. miało 100% udziałów w kapitale Spółki), a więc podmiotu powiązanego ze Spółką na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, że opłata licencyjna wyniosła 1 % ceny nabywanego surowca. Jednocześnie przedmiotowa umowa obowiązywała od dnia podpisania, a Skarżąca w żaden sposób nie odniosła się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do wysokości opłat za znak towarowy oraz sposobu ustalania wysokości tej opłaty w okresie do dnia podpisania umowy. Nadto z uwagi na fakt, że strona nie przedłożyła kalkulacji etser stanolu, a tym samym nie wyjaśniła kwestii związanych z wysokością opłat licencyjnych za znak towarowy [...], Dyrektor UKS zwrócił się do podmiotu niepowiązanego ze Spółką, ale działającym w tej samej branży o podanie informacji odnośnie wysokości uiszczanych opłat licencyjnych z tytułu korzystania z praw do znaku towarowego przez podmiot zagraniczny. W odpowiedzi podmiot ten poinformował, że uiszcza opłaty licencyjne w wysokości 6 % sprzedaży zrealizowanej w transakcjach z klientami spoza grupy. Ponadto w 2010 r. Strona sama ponosiła opłaty licencyjne w wysokości 5% z tytułu korzystania z praw do znaku towarowego [...]. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika także, że Strona otrzymała także nieodpłatnie świadczenie w postaci znaków towarowych [...] i [...], których właścicielami były zagraniczne spółki fińskie (z Grupy R.). Sprzedając więc produkty z ww. znakami towarowymi Spółka uzyskiwała nieodpłatne świadczenia - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zaniżyła przychody za 2007 r. o kwotę 2.409.088,68 zł, bowiem korzystała nieodpłatnie z prawa do stosowania znaków towarowych przy sprzedaży produktów spożywczych [...], [...] i [...].

W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. organ odwoławczy powołał się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów Skarżącej za 2007 r. wydatki na nabycie usług niematerialnych (management fee) w łącznej kwocie 365.349,09 zł uzyskanych od podmiotów powiązanych ze Spółką tj. R. i R. Ltd. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala zweryfikować, czy czynności, których niematerialny charakter wynikał z zawartych umów, rzeczywiście miały miejsce. Spółka sama dokładnie nie potrafiła wskazać, które faktury zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów, bowiem w toku kontroli podatkowej ustalono, że z tytułu zakupu usług niematerialnych zakwalifikowała wydatki w kwocie 1.363.136,51 zł, tj. 48% ogólnej kwoty zakupu tych usług (łączna wartość wyniosła 2.862.389,77 zł) oraz która z firm (R., czy R. Ltd) była wystawcą faktur za te usługi. Ponadto zeznający w charakterze świadków pracownicy Spółki nie potrafili wskazać, które firmy (R., czy R. Ltd) świadczyły usługi wsparcia. Organ wskazał, że zeznania wskazują na działania podejmowane przez Skarżącą, natomiast brak jest konkretnych dowodów na wykonanie usług (wsparcie) ze strony wystawców faktur. Dokumentacja przekazana przez Stronę wskazuje także na działania podejmowane przez Spółkę, natomiast brak jest dowodów świadczących o realizacji usług, za które Spółka została obciążona fakturami. Organ stwierdził, że z uwagi na niematerialny charakter usług świadczonych na rzecz Skarżącą przez spółki z nią powiązane, Strona winna udowodnić, że faktycznie do takich usług doszło, natomiast Skarżąca nie wykazała w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że ww. usługi wsparcia zostały faktycznie wykonane. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego kwota 365.349,09zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2007 r.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. także wydatki na marketing, reklamę i promocję nie mogą stanowić kosztów podatkowych Strony za 2007 r. Spółka poza fakturami nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług oraz nie wskazała związku w/w wydatków z uzyskiwanymi w 2007 r. przychodami, tym samym nie można uznać tych wydatków za koszty uzyskania przychodów Strony za 2007 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona zawyżyła też koszty podatkowe za 2007 r. o kwotę 337.193,58zł, tj. o wydatek związany z odprawą dla Pana K. K.. Przedłożona przez Spółkę umowa o pracę z 26 marca 2006 r. z Panem K. K. nie przewidywała wypłat o takim charakterze. Skarżąca, nie przedłożyła także stosownej dokumentacji dotyczącej odprawy. Wobec powyższego Organ stwierdził, że wypłata odprawy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem stosunku pracy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ nie znalazł także podstaw do uznania zarzutów odwołania dotyczących przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego niezasadny był także zarzut naruszenia art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 179 § 1 O.p. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku czego ocena zebranych dowodów jest dowolna i arbitralna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można organowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w wyniku przyjęcia, że Spółka nie uiszczała opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego [...]. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p. - poprzez niezastosowanie kryteriów wskazanych w tym przepisie do ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika z tytułu nieodpłatnego korzystania ze znaków towarowych [...] i [...], w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości otrzymanych świadczeń.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie:

a) art. 127 O.p. - poprzez brak ponownej, samodzielnej i całościowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyby organ II instancji przeprowadził postępowanie z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, dostrzegłby, że Skarżąca wykazała w sposób prawidłowy przychody i koszy ich uzyskania za 2007 r. (za wyjątkiem kwoty podatku VAT wykazanego przez pomyłkę jako koszt uzyskania przychodu) i nie było podstaw do kwestionowania tych rozliczeń,

b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy prowadzenia postępowania przez organ I instancji z naruszeniem zasady legalizmu i w sposób nie budzący zaufania strony postępowania wobec organu i uznania, że nie miało to wpływu na wynik sprawy oraz poprzez brak bezstronności i obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Za prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu i w sposób nie budzący zaufania strony postępowania uznać należy oparcie rozstrzygnięć organu w zakresie nieodpłatności za licencje na znaki towarowe, wartości nieodpłatnych świadczeń oraz potrącalności kosztów, na ustaleniach poczynionych bez podstawy prawnej, ignorowaniu argumentacji prawnej Skarżącej oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, a w szczególności zeznań świadków oraz dokumentów przedstawionych przez Skarżącą. Gdyby organ odwoławczy procedował z poszanowaniem ww. przepisów, dostrzegłby, że:

— licencja na znak towarowy [...] nie była udzielona Spółce nieodpłatnie, co wynikało wprost z wiążących Stronę ustaleń umownych i dokonywanych przez nią płatności,

— w takiej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do wykorzystania wartości 5% obrotu danym produktem do określania wartości licencji na znaki towarowe,

— wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego z tytułu korzystania ze znaków towarowych [...] i [...] została ustalona w dowolnej wysokości,

— potrącalność zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów nie budzi wątpliwości w obliczu zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;

c) art. 123 § 1 O.p. - poprzez niedostrzeżenie, że organ I instancji uniemożliwił Stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i w konsekwencji pozbawił ją możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów - w wyniku czego, zgodnie z przepisem art. 192 O.p., okoliczności faktyczne, na których oparte zostało rozstrzygnięcie organu nie mogą zostać uznane za udowodnione,

d) art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 i w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się z oryginałem postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. i oryginałem pisma osoby trzeciej z dnia 28 czerwca 2011 r., skierowanym do organu I instancji, pomimo niewydania postanowienia o odmowie umożliwienia Stronie zapoznania się z ww. dokumentami. W wyniku powyższego naruszenia Skarżącej uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy bez podstawy prawnej, a tym samym doszło do uniemożliwienia Stronie czynnego udziału w postępowania i realizacji konstytucyjnej zasady obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym. Gdyby Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu i wglądu do akt sprawy mogłaby podjąć przewidziane prawe środki oraz przedstawić wyjaśnienia i dowody w celu obrony swych praw, co w ocenie Spółki powinno doprowadzić do wydania odmiennej kierunkowo decyzji w sprawie,

e) art. 179 § 1 O.p. - poprzez niewykazanie, że w sprawie spełniona została przesłanka interesu publicznego uzasadniająca wyłączenie z akt sprawy dwóch oryginałów dokumentów tj. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. i pisma osoby trzeciej, skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Za niewykazanie istnienia ww. przesłanki należy bowiem uznać lakoniczne wyjaśnienia organu w zakresie poufności znaku towarowego i danych identyfikacyjnych podmiotu trzeciego w sytuacji, gdy sama istota instytucji jaką jest znak towarowy zakłada dążenie do jego identyfikowalności i wiązania z konkretnym podmiotem. Co więcej, gdyby Skarżąca miała informacje o ww. znaku towarowym mogłaby w toku postępowania wyjaśnić, jakie są podobieństwa i różnice w modelu działalności jej oraz podmiotu trzeciego, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia zasadności różnic w stosowanych stawkach opłat licencyjnych, a tym samym przyczyniłoby się do wcielenia w toku postępowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

f) art. 122, art. 180 § 1, art.181, art,187§l, art.189 § 1 i art. 191 O.p. stosowanych w zw. z art. 235 O.p. - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku czego ocena zebranych dowodów jest dowolna i arbitralna, a poczynione na jej podstawie ustalenia wadliwe. Za naruszenie tych przepisów należy uznać sytuację, w której organ:

— arbitralnie ignoruje wyjaśnienia Skarżącej i przedstawiane przez Nią dowody, nie uzasadniając rzeczowo podstaw takiego stanowiska,

— ignoruje wszelkie okoliczności wskazujące na odpłatność licencji na znak towarowy [...] i lansuje bezpodstawne twierdzenie o nieodpłatności ww. świadczenia,

— uznaje za kluczową informację uzyskaną od podmiotu trzeciego w sytuacji, gdy brak jest podstawy materialnoprawnej do wyznaczenia wartości nieodpłatnego świadczenia na tej podstawie,

— za decydującą okoliczność w zakresie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów przyjmuje brak określonej kategorii dowodów (a nie fakt istnienia innych dowodów).

Gdyby organ odwoławczy prowadził postępowanie z poszanowaniem ww. naruszonych przepisów, dostrzegłby, że decyzja organu I instancji obarczona jest wadliwością w stopniu uzasadniającym jej uchylenie;

g) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków Spółki na marketing, promocję i reklamę, na nabycie części usług niematerialnych, na wypłatę odprawy na rzecz K. K. - pracownika Skarżącej w sytuacji, gdy brak było podstawy prawnej do takiego kwestionowania, albowiem w odniesieniu do ww. wydatków spełnione były warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodu wskazane w ww. przepisie. Tymczasem z zaskarżonej decyzji, w ślad za decyzją organu I instancji, zdaje się wynikać, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poza zawartymi w tym przepisie warunkami potrącalności kosztów, przewiduje w przypadku usług niematerialnych i wydatków na marketing, promocję i reklamę samoistny warunek określonego udokumentowania wykonania świadczenia, podczas gdy warunku takiego brak jest w zarówno w tym przepisie, jak i innych obowiązujących przepisach,

h) art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędne zastosowanie w wyniku przyjęcia, że Spółka nie uiszczała opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego [...] w sytuacji, gdy umowa zawarta przez Skarżącą z właścicielem znaku towarowego jednoznacznie określała, iż korzystanie ze znaku towarowego jest odpłatne i wskazywała na uwzględnienie odpłatności z tego tytułu w płatnościach z tytułu dostaw surowca przewidzianych w umowie, a płatności te były przez Spółkę uiszczane; tymczasem w zaskarżonej decyzji bezkrytycznie zastosowano reżim prawny przewidziany dla nieodpłatnych świadczeń do świadczenia, które było elementem składowym grupy świadczeń realizowanych za odpłatnością na podstawie umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc samo w sobie było niewątpliwie świadczeniem odpłatnym,

i) art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. - poprzez niezastosowanie kryteriów wskazanych w tym przepisie do ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez podatnika z tytułu nieopłatnego korzystania ze znaków towarowych [...] i [...] i ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń na arbitralnie i bezpodstawnie ustalonym poziomie, w wyniku czego doszło do zawyżenia wartości otrzymanych świadczeń. Gdyby organ w toku postępowania ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń na podstawie dyrektyw wskazanych w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. dostrzegłby, że wartość nieodpłatnych świadczeń w niniejszej sprawie byłaby znacznie niższa niż określona przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2014r. zatytułowanym "Pismo przygotowawcze Skarżącej" Spółka w nawiązaniu do odpowiedzi na skargę podtrzymała oraz uzupełniła argumentację na okoliczność odpłatnego korzystania ze znaku towarowego [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka w badanym okresie zaniżyła przychody o kwotę 2.409.088,68 zł - w związku z uzyskiwaniem nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze znaków towarowych przy sprzedaży artykułów spożywczych o nazwach: [...], [...], [...]. Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 803.751,30 zł. m.in. o wydatki związane w wprowadzeniem produktów na rynek i ich promocją; wydatki z tytułu usług niematerialnych "[...]", które Strona zakupiła od spółek powiązanych; a także o kwotę wydatków poniesionych na rzecz Prezesa Zarządu K. K..

W ocenie Sądu zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Z kolei zgodnie z dyspozycją przepisu art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, nie jest spełniona norma art. 210 §1 pkt 6 O.p., a strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią.

Odnosząc się do kwestii uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze znaków towarowych [...], [...] i [...], przypomnieć wypada, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia przychodu, wskazują jednak co na gruncie tej ustawy stanowi przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie) jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 – 3, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy powiększając stan jego aktywów, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób. Nieodpłatne świadczenie to takie, któremu nie towarzyszy poniesienie jakiegokolwiek ciężaru ekonomicznego ze strony otrzymującego.

Przechodząc do zarzutów skargi w tym zakresie, trafnie Skarżąca dowodziła, że w świetle zapisów umowy z dnia 1 października 2007r. zawartej z B. nie można przyjąć, aby Skarżąca ze znaku [...] korzystała nieodpłatnie. Z jej treści wynikało, że całkowite wynagrodzenie z tytułu praw udzielonych Spółce – a więc także z tytułu prawa do korzystania ze znaku towarowego [...] zawarte jest w cenie, o której mowa w załączniku nr 2 do umowy, a więc w cenie sprzedawanych Spółce estrów stanoli. Wkalkulowanie w cenę należną R. od Spółki za estry stanoli strumieni płatności m.in. za należności licencyjne nie może samo w sobie stanowić argumentu przemawiającego za brakiem odpłatności za te świadczenia i uzyskaniem w związku z tym przychodu przez Spółkę. Organy nie kwestionowały, że Strona płaciła za dostarczany jej ester stanolu. Zgodnie z treścią umowy w cenie tej zawarta była również opłata za korzystanie ze znaku towarowego. W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie licencjodawcy, który potwierdził, że w cenie płaconej za dostarczane Spółce estry stanoli na podstawie powołanej wyżej umowy otrzymywał również wynagrodzenie za korzystanie przez Spółkę ze znaku towarowego Benecol – stanowiło ono 1% ceny uiszczonej z tytułu nabycia estrów stanoli. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że odpłatność nie stanowi esentialii negotii umowy o udzielenie licencji. Art. 43 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych dopuszcza udzielenie licencji także pod tytułem darmym. Strony umowy licencyjnej mogą na zasadzie autonomii woli stron, a zatem zupełnej dowolności regulować kwestie odpłatności , czy też nie umowy o udzielenie licencji. W ramach swobody umów dopuszczalne jest również łączenie odpłatnych wariantów : systemu wynagrodzenia procentowego z systemem wynagrodzenia ryczałtowego – przy tym ostatnim wynagrodzenie nie jest zależne od żadnych zmiennych zachodzących po zawarciu umowy i jest określone kwotowo. Możliwe jest także ustalenie wynagrodzenia – jak w niniejszej sprawie- że jest to procent ceny uiszczanej od nabycia produktu, do zakupu i wykorzystania którego niezbędne jest uzyskanie prawa do znaku towarowego, którym produkt ten jest oznaczony. Skarżąca wskazywała, że przyjęta w umowie metoda określenia wynagrodzenia była typowa dla tzw. umów mieszanych, których cechą charakterystyczną jest obejmowanie sowim zakresem kilku różnych rodzajów świadczeń. Wprawdzie, jak wynika z umowy, w rozpoznawanej sprawie wartość świadczenia niematerialnego (licencji na korzystanie ze znaku towarowego) była znikoma w porównaniu do świadczenia materialnego (sprzedaż estrów stanoli). Powyższa okoliczność sama w sobie nie uzasadnia jednak twierdzenia, że jedno ze świadczeń (niematerialne) ma charakter nieodpłatny. Słusznie Spółka wskazywała, że organy w tej sprawie powinny badać nie tylko, czy konkretna transakcja związana z korzystaniem przez Spółkę ze znaku towarowego [...] została przeprowadzona na zasadach rynkowych, ale także to, czy całokształt relacji handlowych w badanym okresie pomiędzy podmiotami powiązanymi: Spółką i licencjodawcą w szczególności relacje dotyczące zakupu estrów stanoli i praw do znaku towarowego regulowane jedną umowa odpowiadają warunkom rynkowym. W zaskarżonej decyzji rozważań tych zabrakło. Dopiero brak ekwiwalentności w takim całościowym bilansie może uzasadniać stwierdzenie o nieodpłatności lub częściowej odpłatności świadczeń.

Trafnie natomiast organ punktował, że powoływana umowa została zawarta dopiero 1 października 2007r, a z jej postanowień nie wynika, aby potwierdzała wcześniejsze uzgodnienia stron dotyczące kwestii płatności licencyjnych za okres sprzed jej zawarcia. Z umowy tej nie wynika także, aby wchodziła w życie z mocą wsteczną od 1 stycznia 2007r.(jak w przypadku umów zawartych w dniu 30 maja 2008r. dotyczących wsparcia technicznego oraz usług zarządzania). Z pkt 14.1. jednoznacznie wynika, że wchodzi ona w życie w dniem podpisania, tj. z dniem 1 października 2007r. Wątpliwości organu, co do kwestii podstawy uiszczania tych opłat, sposobu ustalania ich wysokości w okresie do dnia podpisania umowy należy uznać za uzasadnione. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w piśmie z dnia 7 października 2014r., z treści powoływanego w skardze oświadczenia licencjodawcy z dnia 27 października 2011r.(karta akt 640-642 tomu IV akt podatkowych) nie wynika, aby zawarte w nim informacje o płatnościach licencyjnych dotyczyły całego roku 2007. Wyjaśnienia R. odnosiły do opłaty licencyjnej zawartej w cenie estrów stanoli nabywanych na podstawie umowy z 1 października 2007r. Znamiennym jest przy tym, że jak wynika z akt sprawy, Spółka sprzedając produkty pod marką [...] od 2003 roku, nie ponosiła z tego tytułu opłat licencyjnych. Przesłuchana w charakterze świadka E. S., zatrudniona na stanowisku głównego księgowego Spółki zeznała, że w związku ze sprzedażą produktów pod marką [...] od 2002, czy 2003r. Spółka w latach wcześniejszych (przed 2007r.) nie ponosiła z tego tytułu opłat licencyjnych. Świadek zeznała wprawdzie, że Spółka w 2007r. ponosiła opłaty z tytułu korzystania ze znaku [...], zaznaczając przy tym, że taka informacja została jej przekazana przez Pana B..

Z kolei zasadnie Skarżąca wywodziła, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organ ustalił wysokość opłaty za korzystanie przez Spółkę ze znaku towarowego [...]. Nie jest jasne, czy za wiążącą w tym zakresie organ uznał powołaną okoliczność, iż Strona w 2010r. uiszczała opłaty licencyjne w wys. 5 % z tytułu korzystania ze znaku towarowego [...], czy też rozstrzygająca była informacja uzyskana w trybie art. 7c ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej od podmiotu niepowiązanego (pismo z dnia 26 czerwca 2011r. karta 2148 tom X akt podatkowych), odnośnie do wysokości uiszczanych opłat z tytułu korzystania z praw do znaku towarowego przez podmiot zagraniczny. Zasadnie także Strona zarzucała, że z udostępnionego jej wyciągu pisma osoby wynikało, że podmiot ten nie ponosił w 2007r. żadnych opłat licencyjnych. Wynikające z powołanego pisma dane przyjęte przez organ pierwszej instancji do analizy porównawczej dotyczyły roku 2008. Inne było także kryterium ustalenia podstawy wynagrodzenia. W przypadku [...] Skarżąca i jej kontrahent przyjęli, że podstawą naliczania opłat licencyjnych jest wartość surowca zakupionego do produkcji produktów oznaczonych znakiem towarowym, a nie wartość sprzedanych produktów oznaczonych znakiem. Znamiennym jest także, że jak wynika z treści umowy, licencjodawca gwarantował sobie oczekiwany poziom dochodów nakładając na licencjobiorcę obowiązek zakupu minimalnej ilości surowca. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby przedmiotem analizy organu były wskazane tu odmienności i ich wpływ na wysokość opłaty licencyjnej.

W sprawie nie było między stronami sporne, że Skarżąca nieodpłatnie korzystała ze znaków towarowych [...] i [...]. Sporne były natomiast ustalenia dotyczące określenia wysokości przychodu z tego tytułu. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w tym zakresie. Niewątpliwie w warunkach rynkowych wysokość opłaty licencyjnej uzależniona jest od wartości samego znaku towarowego, znak renomowany, powszechnie rozpoznawalny jest droższy, niż znak mniej znany, czy znany tylko lokalnie. Trafnie Spółka zarzucała, że organ odwoławczy traktując wszystkie znaki w taki sam sposób nie wyjaśnił takiego stanu rzeczy, ani podstaw do ich wspólnej wyceny. Organ winien w szczególności uwzględnić fakt, iż jak podnosiła Spółka, była ona właścicielem znaku towarowego [...], a tym sam znak [...] dotyczył tylko pewnej odmiany produktów z grupy [...].

Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 179 §2, 123 §1 O.p, poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie odmowy umożliwienia Stronie zapoznania się dwoma wyłączonymi dokumentami tj postanowieniem Dyrektora UKS z [...] czerwca 2011r. oraz pismem osoby trzeciej - podmiotu niepowiązanego z dnia 28 czerwca 2011r., ze względu na interes publiczny; a także art. 179 §1 O.p. poprzez niewykazanie, że w sprawie została spełniona przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca wyłączenie z akt sprawy wskazanych wyżej dwóch dokumentów.

Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wyłączenia z akt sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej oraz ze względu na waży interes publiczny. Na wydane w tym zakresie postanowienie nie służy zażalenie. O innej sytuacji stanowi natomiast art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które stosownie do art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Zatem zażalenie przysługuje jedynie na postanowienie dotyczące odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, nie służy natomiast na postanowienie dotyczące wyłączenia dokumentów z akt. Stanowisko to znajduje również oparcie w doktrynie i w orzecznictwie - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, s. 664, a także wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 80/08 (niepubl.), wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07 (niepubl.). Nadto postanowienie wydane w następstwie rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające stronie umożliwienie zapoznanie się z dokumentami może zostać zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego ( art. 3 §2 pkt 2 P.p.s.a.) .

Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli poprzez możliwość jego zaskarżenia w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji (art. 237 O. p.). W niniejszej sprawie takie postanowienie zostało wydane dnia [...] czerwca 2011r.( karta 2145 tomu X akt podatkowych). Organ pierwszej instancji uznał, że "interesem publicznym" uzasadniającym wyłączenie dokumentów, w tym pisma osoby trzeciej jest nazwa podmiotu niepowiązanego ze stroną oraz nazwy znaku towarowego, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tego podmiotu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że o ile stosowanie przesłanki ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne nie budzi wątpliwości. Organ w każdym przypadku i wyłącznie w zakresie regulowanym przepisami prawa jest obowiązany do jej respektowania. Natomiast zastosowanie kolejnej przesłanki "interesu publicznego" nie jest już tak oczywiste. Przede wszystkim dlatego, że ustawy nie zawierają definicji tego terminu. To, że pojęcie "interes publiczny" jest nieostre nie oznacza jednak, że organ skarbowy korzysta w tym wypadku z uznania administracyjnego przy jego definiowaniu. Należy odwołać się do jego znaczenia w prawie administracyjnym, gdzie utożsamiany jest często z dobrem wspólnym. Organ, wydający postanowienie oparte na powyższym przepisie musi w nim wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może to być jedynie powołanie się ogólnikowo na istnienie takiego interesu. Zgodnie z poglądami judykatury przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok WSA w Rzeszowie z 27 maja 2010 r., I SA/Rz 210/10).Przyjmuje się, że ochrona danych osobowych tych podmiotów, które w aktach sprawy występują, a nie są stroną tego postępowania ani kontrahentami podatnika może być uznana za przesłankę ochrony interesu publicznego. Mają one prawo do prywatności i ochrony swoich danych osobowych. Prawo to jest dobrem szczególnie chronionym już na mocy art. 47 Konstytucji RP, a także poprzez ustawę z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm).Podobne stanowisko zajął NSA uznając, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2001 r. I SA/Gd 2143/2000 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/3 poz. 71). Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w tym wyroku i przyjmuje go jako własny. Jak i wynikającą z niego zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią przy wyłączaniu dokumentu ochrona danych osobowych nie może stać się przeszkodą stronie postępowania do jej czynnego w nim udziału i nie może naruszać zasady jawności postępowania, kiedy nie jest to bezwzględnie konieczne

Przekładając te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że powoływane postanowienie w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy nie zostało należycie uzasadnione. Uzasadnienie postanowienia jak i zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie niezwykle lakoniczne. Nie zawiera analizy pojęcia interesu publicznego na potrzeby analizowanej sprawy, gdy chodzi nazwę przedsiębiorcy oraz jego znaku towarowego, zwłaszcza, gdy znak ten jest zarejestrowany, a rejestr znaków są jawny. Jednocześnie kwestia zasadności wyłączenia dokumentu (istnienie interesu publicznego) jest przesłanką odmowy udostepnienia dokumentu stronie. Zatem w uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 179 §2 O.p. bezwględnie musi być ona poruszona i wyczerpująco wykazana kwestia najistotniejsza - przesłanka negatywna dostępu do dokumentu.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z wykładnią art. 178 i 179 O.p. celem wyłączenia dokumentów z akt jest uniemożliwienie stronie zapoznania się z ich treścią, ze względu na ważny interes publiczny albo ochronę informacji niejawnych. Natomiast samo wyłączenie nie dotyczy Sądu, który zgodnie z treścią art. 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. W następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy ma obowiązek przekazania akt sprawy temu sądowi, zawierających także dokumenty, do których nie miała dostępu strona postępowania. Sądowa kontrola postanowienia odmawiającego stronie wglądu do określonych dokumentów oraz dostęp sądu administracyjnego do tych dokumentów stanowią istotną gwarancję procesową strony (zob. P. Pietrasz komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej (w) Kosikowski C., Etel L., Dowgier R., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX). Fakt, ze dokumentów tych nie przekazano Sądowi, uniemożliwia sądową kontrolę w tym zakresie, czyniąc ją iluzoryczną.

Organ zakwestionował także część wydatków Spółki poniesionych w związku z wprowadzaniem produktów na rynek, ich promocją i marketingiem. Odnosząc się do wydatku udokumentowanego fakturą VAT [...] wystawioną przez S. z o.o. – Spółka wyjaśniała, że koszt ten dotyczył wydatków na promocję i reklamę Spółki. Strona wskazywała, że związek tych wydatków z przychodami był ewidentny, skoro logo Spółki było umieszczane na stronie internetowej [...] i eksponowane w czasie wydarzeń i spotkań organizowanych przez wystawce faktury, na zaproszeniach papierze firmowym, czy w siedzibie S.. Organ kwestionując wynikający z powołanej faktury koszt wskazywał, że poza umową, która obowiązywała w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2006r. oraz wyjaśnieniami Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów. Otóż uszło uwadze organu, że Spółka złożyła do akt sprawy oświadczenie spółki S. z dnia 16 kwietnia 2012r. potwierdzające fakt świadczenia w 2007r. usług wynikających z umowy patronackiej będącej w posiadaniu organu. Nadto Spółka na wypadek, gdyby organ oświadczenie takie uznał z niewystarczające, zaoferowała gotowość do wskazania osoby, która w imieniu wykonawcy złoży stosowne zeznania potwierdzające przedmiot i fakt wykonania usług. Do tych kwestii organ nie odniósł się, zaniechał przeprowadzenia oferowanego dowodu, jednocześnie stwierdzając, że Spółka nie przedłożyła dowodów na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodami. Zdaniem Sądu taka ocena dowodów narusza dyspozycję art. 191 O.p. Obowiązkiem organu jest zgromadzenie w sposób kompleksowy materiału dowodowego sprawy i na tej podstawie dokonanie wszechstronnej jego oceny, a następnie w sposób logiczny uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy.

Zdaniem Sądu brak było także podstaw do kwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. dotyczących usług wykonania parasoli z logo firmy oraz kalendarzy trójdzielnych. Spółka przedstawiła oświadczenie spółki D., w którym wykonawca potwierdził wykonanie usług, jak również projekt graficzny kalendarza. Skarżąca wskazywała, że parasole i kalendarze zostały wyprodukowane w celach reklamowych, poprzez rozpowszechnianie logo firmy, czy nazwy produktu będącego w ofercie Spółki. Odnosząc się do zarzutów organu Spółka w sposób przekonujący wyjaśniała, że parasole i kalendarze zostały wyprodukowane celem rozdania klientom, wobec czego nie są one w posiadaniu Spółki.

Nie są także zrozumiałe dla Sądu twierdzenia organu, że brak jest dowodów na okoliczność, iż zawieszki w kształcie serduszek oraz młynki zostały zakupione odpowiednio od firmy C. oraz "S.". Słusznie Skarżąca wskazywała, że dowodami tymi są faktury i dowody zapłaty.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ wydatków tytułem wypłaty odprawy Panu K. K., wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się dokument z dnia 4 października 2007r. (karta 2244, 2248 tomu X akt podatkowych) zatytułowany załącznik/ zakończenie umowy z Dyrektorem Zarządzającym, z którego wynika, że K. K. oraz Spółka wspólnie porozumieli się w sprawie skrócenia okresu wypowiedzenia jak i obowiązku świadczenia pracy w ten sposób, iż stosunek służbowy Dyrektora w zatrudniającej go Spółce kończy się dnia 21 grudnia 2007r., natomiast obowiązek świadczenia pracy ustaje z dniem 31 października 2007, z tym jednak, że Dyrektor pozostaje do dyspozycji Spółki do dnia zakończenia stosunku służbowego. Z dokumentu tego wynika także obowiązek Spółki wypłaty do dnia 30 listopada 2007r. Panu K. K. jednorazowej odprawy w związku z wcześniejszym zakończeniem stosunku pracy, zgodnej z umową o zakończeniu kontraktu dyrektora zarządzającego. Wysokość odprawy wynika z kolei z dokumentu z dnia 1 października 2007r. ( karta 414 akt podatkowych). Oba te dokumenty zostały w imieniu Spółki podpisane przez M. R., pełnomocnika powołanego do rozwiązania umowy o pracę, którego umocowania organ nie kwestionował. W tym stanie rzeczy brak jest w ocenie Sądu podstaw do kwestionowania wypłaconej odprawy, jako niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów.

Bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów organy zakwestionowały natomiast wydatki na nabycie usług niematerialnych w łącznej kwocie 365.239,09 zł. Jak słusznie podkreślał organ, Spółka sama dokładnie nie potrafiła wskazać, które faktury zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów , bowiem w toku kontroli podatkowej ustalono, że z tytułu zakupu usług niematerialnych zakwalifikowała do k.u.p. wydatki w kwocie 1.363.136,51 zł tj. 48 % ogólnej kwoty zakupu tych usług oraz która w firm (R. Plc, czy R. Ltd ) była wystawcą faktur. Trudno odmówić Spółce racji, która wskazywała, że w obecnej dobie zakup usług w takich dziedzinach jak zarzadzanie, finansowanie działalności, sprawozdawczość, pomoc prawna, wsparcie w zakresie marketingu wymagają zastosowania szybkich środków komunikacji ( e-mail, telefon, spotkanie) zwłaszcza, gdy usługi te świadczą podmioty powiązane. Nie mniej jednak usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie dbać o dowody, tym bardziej, gdy usługi takie świadczą podmioty powiązane. Spółka winna więc zadbać o właściwą dokumentację , bowiem korzystając z usług niematerialnych dysponuje jedynie wiedzą sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych.

Jako niezasadny Sad ocenił podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zarzut przedawnienia straty. Strata nie jest, zgodnie z właściwie jednolitą linią orzecznictwa uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu przyjmuje się, że nie może ona podlegać przedawnieniu, tak, jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postepowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym starta została odliczona. (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSk 583/09, z dnia 3 września 2013r. II FSK 2208/12) Powołana uchwała NSA z 29 września 2014r. II FPS 4/13 niczego w tym zakresie nie zmieniła. Oznacza to, że o ile zobowiązanie Spółki za rok 2007 przedawniło się, stosownie do art. 70 §1 O.p z dniem 31 grudnia 2013r., to wydanie decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty – na podstawie art. 7 ust.5 u.p.d.o.p. – było możliwe - o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach.

Odrębne zagadnienie w sprawie, nie podniesione w skardze stanowiła dopuszczalność oparcia decyzji organów na podstawie art. 24 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się do wysokości wykazane w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Zasadniczą przesłanką do określenia przez organ podatkowy straty w drodze decyzji jest - istniejące w dniu wydania decyzji - uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej, a ulgą tą jest prawo do odliczenia straty od dochodu w latach następujących po roku poniesienia straty. Organ w wydanej decyzji powinien zatem wykazać, że podatnik uprawnieniem takim dysponował. Rozważań w tym przedmiocie w decyzjach organów obu instancji zabrakło.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.152, 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.