I FSK 307/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-13	
Data wpływu	2023-02-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 347/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 775; art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 8-15; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14c § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 347/22 w sprawie ze skargi R. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.136.2022.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. I. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 347/22 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. I. (dalej: strona lub skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący skierował do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do skorygowania przez nabywcę notą korygującą faktury zawierającej błędne dane nabywcy. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie usług budowlanych zarówno jako działalność na własne nazwisko, jak też w formie spółki cywilnej. Umowę spółki cywilnej zawarł z ojcem. Wnioskodawca prowadząc działalność przez lata dokonywał księgowań dokumentów zarówno spółki, jak i dokumentów wystawianych na własne nazwisko, w jednych urządzeniach księgowych, tj. w tych samych rejestrach księgowych i "tej samej KPiR", co, jak sam ocenił, było błędem i wymaga sprostowania. Przystąpił do korygowania ww. zapisów i w związku z tym do składania skorygowanych zeznań i deklaracji podatkowych. W toku korygowania zapisów w urządzeniach księgowych za lata 2016-2018 ujawniono, że część faktur zakupu została wystawiona nie na te podmioty, których wydatki te dotyczyły tj. część faktur wystawionych na spółkę dotyczyło w rzeczywistości podmiotu – skarżącego wobec czego niezbędne jest doprowadzenie do sytuacji, w której dokumenty te formalnie i faktycznie będą mogły być ujęte w odpowiednich urządzeniach księgowych tj. rejestrach i księgach przychodów i rozchodów. Aby było to jednak możliwe niezbędne jest wystawienie w zależności od konkretnych transakcji i dokumentujących je faktur not korygujących lub faktur korygujących.

Podniesiono we wniosku, że często, ze względu na bardzo zbliżone nazwy obu podmiotów, sprzedawcy wystawiali faktury wbrew intencji pytającego na inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonał zakupu. Zostały one wprowadzone do obrotu, były bowiem wysyłane pocztą lub odbierane przez pracowników nieświadomych na jaki podmiot winna być wystawiona faktura.

Skarżący zadał pytanie: Czy faktury wystawione błędnie przez sprzedawcę na podmiot: [...], dla transakcji dotyczących podmiotu [...], mogą zostać skorygowane wystawioną przez nabywcę notą korygującą w zakresie zmiany nabywcy/odbiorcy faktury?

Zdaniem pytającego może on poprawić notą korygującą błędnie wystawione faktury. Na tle art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) wnioskodawca podał, że w katalogu wyłączającym możliwość wystawienia noty, nie znajdują się dane odbiorcy faktury. W ten sposób ustawodawca dopuścił możliwość wyeliminowania jakichkolwiek błędów pojawiających się na fakturze, a dotyczących nabywców lub sprzedawców - także przez jej nabywcę - przez wystawienie noty korygującej. Takimi błędami, które można skorygować, będą błędy powodujące, że w treści faktury zostanie omyłkowo wskazana osoba fizyczna lub prawna, która nie była stroną umowy sprzedaży. Błędami podlegającymi korekcie nie są tylko oczywiste omyłki pisarskie w imieniu, nazwisku, nazwie, adresie strony, bo takiego zastrzeżenia przepis ten nie zawiera. Notą korygującą mogą być zatem poprawione imiona i nazwiska lub nazwy podatnika, nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Interpretacją indywidualną z 13 kwietnia 2022 r. organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. Organ podał, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. Jedynym sposobem naprawienia błędu polegającego na błędnym wskazaniu na fakturze nabywcy, jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W analizowanej sprawie pierwotnie wystawione faktury, zawierające dane nabywcy, który w rzeczywistości nie nabył towaru/usługi, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu dokonanych transakcji gospodarczych. Prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać prawidłowe dane rzeczywistego nabywcy. W takich okolicznościach skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić, poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy.

Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, podzielił ocenę organu podatkowego, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Natomiast organ słusznie wskazał, że wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.), a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego

1) polegające na błędnej wykładni art. 106j oraz art. 106k w związku z art. 106e ustawy o VAT, poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyjęcie, że w przedstawionym zakresie art. 106k ust 1 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania,

2) polegającego na pominięciu i niezastosowaniu przepisów art. 4 ust 2 Prawa

przedsiębiorców oraz art. 860 i nast. kodeksu cywilnego.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących niezastosowania art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) w pełnym zakresie tj. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy - uzasadnienia prawnego odwołującego się do przepisów prawa w brzmieniu określonym ustawą.

- naruszenie powyższym przepisów art. 120 i 121 O.p.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

4.1. Ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy istnieje możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczycących pomyłek w danych nabywcy na podstawie art. 106k ust. 1 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT?.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Argumentacja, że wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek w elementach danych nabywcy, czyli np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi jest właściwa. Nieprawidłowe jest natomiast wystawienie noty korygującej, która prowadzi do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi.

Ustawodawca krajowy przewidział możliwość skorygowania faktury zarówno przez podatnika jak i przez nabywcę. W odniesieniu do podatnika wskazał, że nastąpić to powinno - na zasadach zawartych w art. 106j ust. 1-4 ustawy o VAT, poprzez wystawienie przez niego faktury korygującej. Wystawca faktur, poprzez wystawienie do niej faktury korygującej, może skorygować pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Natomiast stosownie natomiast do art. 106k ust. 1 u.p.t.u. nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Nota korygująca wystawiana przez nabywcę ma więc zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Zgodnie z art. 106k ust. 2 u.p.t.u. faktura (nota korygująca) wymaga akceptacji wystawcy faktury. Zgodnie z art. 106k ust. 3 u.p.t.u. faktura (nota korygująca) powinna zawierać: (pkt 1) wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA"; (pkt 2) numer kolejny i datę jej wystawienia; (pkt 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej; (pkt 4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6; (pkt 5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej. Zgodnie z art. 106k ust. 4 u.p.t.u., przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

4.3. W analizowanej sprawie faktury wystawione błędnie przez sprzedawcę na podmiot: [...], strona chce wystawić dla transakcji dotyczących podmiotu [...]. Skorygowanie ma nastąpić poprzez noty korygujące, a więc zmiana dotyczy danych podmiotu nabywającego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach faktycznych niniejszej sprawy nie było dopuszczalne wystawienie noty korygującej. Przepis art. 106k ust. 1 u.p.t.u. uprawnia nabywcę towaru lub usługi do wystawienia noty korygującej w razie otrzymania faktury zawierającej pomyłkę, przy czym nie może to być także taka pomyłka, do której nabywca sam się przyczynił, jak w niniejszej sprawie, zaniedbując dopilnowanie tego, aby już faktura pierwotna zawierała prawidłowe dane.

4.5. Analizując sprawę z perspektywy organu interpretacyjnego nie są nadmiarowe jego obawy czy, aby skorygowana notą faktura będzie zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji. W sprawie to wystawca faktury ma pełną kontrolę na finalną treścią faktury. Z opisu stanu faktycznego nie wynika jak wystawca faktur reagowałby na treść not korygujących, tym bardziej, że pytanie o wystawienie not korygujących dotyczy lat 2016-2018 co może być problematyczne w ich korekcie. Może on bowiem zablokować też ewentualną próbę wprowadzenia do obrotu prawnego noty korygującej nie odzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji. Warto wskazać raz jeszcze, że możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do całkowitej zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą. Zatem możliwe jest wystawienie not korygujących w zakresie zmian danych nabywcy – korekty elementów jego danych a niewłaściwa jest zmiana całkowita jego danych. W niniejszej sprawie zmiana danych nabywcy nie jest subtelna, ale znacząca. Jednocześnie dla oceny kwestii objętej zakresem wniosku bez znaczenia pozostawał fakt, iż skarżący jest równocześnie wspólnikiem spółki, na którą błędnie zostały wystawione faktury. W świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług są to dwa odrębne podmioty gospodarcze.

Konsekwentnie, tak do stanu faktycznego sprawy jaki treści wniosku należy uznać, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Właściwe zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu będącego stroną danej transakcji. A zatem prawidłowo również uznał, iż art. 106k ust. 1 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania, co prowadzi do uznania, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był niewłaściwy.

Przewidziana w rozpatrywanej regulacji możliwość korygowania pomyłek w zakresie oznaczenia nabywcy może dotyczyć tylko tego konkretnego podatnika i nie można w drodze noty korygującej zmienić podmiotu z jednego istniejącego na drugi, mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy.

4.6. Bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p, poprzez przez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz art. 120 i art. 121 O.p. Przede wszystkim, co kluczowe z punktu widzenia realizacji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., to według tut. Sądu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów z zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ponadto wadliwego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w obszarze zgodności z art. 14c § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ponadto była sporządzona przez organ podatkowy właściwe. Interpretacja podatkowa zawierała we właściwej postaci uzasadnienie prawne, co spowodowało, że strona uzyskała rzetelną i pełną informację o swojej sytuacji prawnopodatkowej.

5.0. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.1. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1