Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 50/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 7 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia 10.08.2021 r. określił na kwotę 31.462 zł wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2019. Organ podatkowy ustalił, że Spółka została założona w drugiej połowie 2018 r., ale nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynajmowała wprawdzie lokale, ale ich adresów nie ujawniła w urzędowych rejestrach, czynsze i usługi księgowe opłacała ze środków pochodzących z pożyczki od udziałowca, natomiast w dniu 4.01.2019 r. na jej konto wpłynęła kwota 100.000 USD. Organ podatkowy nie dał wiary, że była to zaliczka z tytułu umowy komisu, zawartej dzień wcześniej ze spółką z Wyspy Man, względnie z tytułu umowy agencyjnej zawartej z inną spółką z Brytyjskich Wysp Dziewiczych (przedstawiciel skarżącej złożył w tym zakresie sprzeczne, wykluczające się wyjaśnienia) i uznał, że otrzymana kwota jako bezzwrotne przysporzenie majątkowe stanowi wynoszący równowartość kwoty 378.270 zł przychód skarżącej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: u.p.d.o.p.). Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł w kwocie 27.799,81 zł oraz po odliczeniu 50% straty za rok 2018 (to jest kwoty 891,13 zł) organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe skarżącej z zastosowaniem stawki 9%. Jako organ odwoławczy decyzją z dnia 7.12.2021 r. swą własną decyzję utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.) oraz art. 2 i 84 Konstytucji RP przez niewyjaśnienie w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszające tym samym zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedstawione przez skarżącą umowy nie dokumentują rzeczywistego tytułu prawnego do otrzymania kwoty 100.000 USD. Z dokumentów urzędowych administracji podatkowej Wysp Man wynika, że osoba podpisana pod umową w momencie jej rzekomego zawarcia nie pełniła już funkcji w spółce mającej być stroną tej umowy, natomiast konkurencyjne twierdzenie, że rzeczywistą stroną umowy była spółka z Brytyjskich Wysp Dziewiczych, nie zostało poparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Powołanie się przez skarżącą na dwie niemal identyczne umowy z różnymi podmiotami, obejmujące te same warunki, towary i kwoty, budzą poważne wątpliwości co do ich autentyczności. W związku z tym otrzymane przez skarżącą środki pieniężne zasadnie zostały uznane za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario nie miała zastosowania w sprawie, ponieważ stan faktyczny nie budził wątpliwości, organ podatkowy przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe i nie naruszył zasady zaufania ani innych przepisów O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie, iż przychody z tytułu prowizji uzyskane przez skarżącą nie zostały potraktowane jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym zaliczki na poczet przewidywanych dostaw zostały potraktowane w całości w sposób błędny na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., to jest jako otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, mimo braku podstaw faktycznych oraz prawnych do takiego ujęcia tego przychodu.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. gdyż organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, co Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uczynił w sposób nieprawidłowy, gdyż jako organ podatkowy I i II instancji oraz następczo Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wzięły pod uwagę, iż w sprawie zaistniało szereg naruszeń proceduralnych dotyczących prowadzonego postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowały bowiem wydaniem decyzji pomimo zaistnienia licznych przesłanek do umorzenia postępowania, gdyż organ I i II instancji pominął potwierdzenie płatności ze strony kontrahenta (płatnik) oraz umowy zawartej pomiędzy skarżącą a płatnikiem w ramach realizowanej usługi agencyjnej, jak również pominął wyjaśnienia skarżącej dotyczące pośrednictwa płatnika w realizacji transakcji pomiędzy skarżącą a spółką;

2. art. 122 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, co skutkowało błędną oceną, iż zachodziły przesłanki do uznania zaliczki otrzymanej przez skarżącą na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zamiast na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w ramach otrzymanej od płatnika prowizji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organ całkowicie pominął zgromadzony materiał dowodowy i bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionował zasadność większości działań skarżącej, w tym sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podniósł, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów i dowodów, które poddawałyby w wątpliwość prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skoro nie przekazano jakichkolwiek informacji o rozliczeniu skarżącej z rzekomym zleceniodawcą i płatnikiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie faktyczne co do nierzeczywistego charakteru umów zawartych przez skarżącą Spółkę z podmiotami zagranicznymi. Rzeczą skarżącej było przedstawienie organowi podatkowemu takich dowodów, w szczególności dokumentów, które wykazywałyby charakter stosunków gospodarczych z kontrahentami, w tym podstawy i przyczyny przepływów pieniężnych. Rzeczą organu podatkowego była natomiast rzetelna i obiektywna ocena tych dowodów celem wyprowadzenia wniosków co do tego, czy obrazują one przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym przypomnieć, że na mocy art. 191 O.p. to do organów podatkowych należy ocena, która winna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka może więc być podważona tylko wtedy, gdy jest sprzeczna z zasadami logiki, wiedzy lub doświadczenia życiowego; samo subiektywne przeświadczenie strony (podatnika), że ocena ta jest błędna, nie jest wystarczające.

Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie daje podstaw do jej zakwestionowania, zwłaszcza w aspekcie logicznym. Istotnie, skoro osoba podpisana na umowie nie mogła reprezentować kontrahenta skarżącej – co wynika z informacji uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej – nie sposób uznać, że umowa ta miała rzeczywisty charakter i stanowiła podstawę rozliczeń pomiędzy jej stronami. Co więcej, rozliczeń takich nie przedstawiono, dodając tłumaczenia o innej umowie o charakterze agencyjnym z kontrahentem z innego kraju. Sprzeczności wynikające z kolejnych twierdzeń skarżącej prowadziły do podważenia wiarygodności jej wyjaśnień, co skutkowało oparciem się przez organ podatkowy na niewątpliwie ustalonej okoliczności otrzymania przez skarżącą określonej sumy pieniężnej; ponieważ nie wykazano, że suma ta została przez skarżącą w dający się zweryfikować sposób rozliczona, zasadne było uznanie, że stanowi ona rzeczywiste i bezzwrotne przysporzenie – a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, ze względu na brak znamion prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej – skoro nawet koszty związane z utrzymaniem lokali pokrywane były z pożyczek od udziałowca - brak było podstaw do uznania, że otrzymana kwota jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutów podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Organ podatkowy nie naruszył bowiem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jako że – wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu - zarówno zebrał, jak i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie ocenił, że okoliczność uzyskania przez skarżącą przychodu w kwocie 100.000 USD w wykonywaniu działalności gospodarczej nie została udowodniona. Przychód ten skarżąca wprawdzie uzyskała, ale nie ma on związku z rzekomymi umowami z podmiotami zagranicznymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszeń proceduralnych dotyczących prowadzonego postępowania, a w szczególności organ podatkowy nie uchybił wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu, bowiem wszystkie czynności podjął na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, ani wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem skarżąca nie była zaskakiwana jakimikolwiek działaniami organu, a odmienna niż podatnika ocena okoliczności faktycznych sprawy nie może być kwalifikowana w kategoriach naruszenia zasadny zaufania, ani art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem – jak już wcześniej wyłożono – dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach swobody przewidzianej w art. 191 O.p., co zostało prawidłowo i zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przedstawione w uzasadnieniu decyzji (pomijając już okoliczność, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego). W nawiązaniu do treści zarzutu można jedynie dodać, że organ podatkowy nie pominął dowodów w postaci (rzekomego) potwierdzenia płatności przez kontrahenta oraz umowy (rzekomo) zawartej pomiędzy skarżącą a płatnikiem, ale w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności sprawy, w tym sprzeczne co do istoty wyjaśnienia samej skarżącej, uznał, że nie udowadniają one tych okoliczności, na które skarżąca się powoływała.

Z tych samych względów nie jest również zasadny dodatkowo podniesiony zarzut naruszenia art. 122 O.p. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie precyzuje jednak, jakie dalsze działania organ podatkowy winien był podjąć, toteż twierdzenia o rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy jawią się jako gołosłowne. Można dodać, że – znowu wbrew założeniu, leżącemu u podstaw podniesionego zarzutu - ocena materiału dowodowego prowadząca do wniosku, iż zachodziły przesłanki do uznania wpłaty otrzymanej przez skarżącą jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie jako zaliczki w ramach otrzymanej od płatnika prowizji kwalifikowanej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód wynikający z działalności gospodarczej, jest następstwem dokonania swobodnej, a nie dowolnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału.

W konsekwencji nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie, iż przychody z tytułu prowizji uzyskane przez skarżącą nie zostały potraktowane jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym zaliczki na poczet przewidywanych dostaw zostały potraktowane w całości w sposób błędny na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., to jest jako otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otóż – po raz kolejny wbrew założeniu przyjętemu przez skarżącą – nie wykazała ona, że otrzymała prowizję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pozwoliły na to zarówno jej sprzeczne twierdzenia, jak i niewiarygodne dokumenty – choćby w postaci umowy zdezawuowanej przez zagraniczną administrację podatkową. A skoro skarżąca niewątpliwie otrzymała pieniądze w walucie obcej, musiały być one zakwalifikowane jako przychód, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie jako kwalifikowany przychód z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kwotę 3.600 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA(del.) SNSA SNSA

Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Małgorzata Wolf-Kalamala