Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 705/18 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 października 2018 r., nr 2001-IOV.4103.62.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w Białymstoku na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 705/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. sp. z o.o. w B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r., Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku dokonał odmiennego, od zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia w podatku VAT za maj 2015 r.

Organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

- G. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: G.) za zakup kawy J. oraz usługi organizacji transportu;

- T. Sp. z o.o. (dalej: T.) za zakup kawy J..

Zdaniem organu, Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano także wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F. i na rzecz S. Organ uznał, że dostawy te nie miały rzeczywistego charakteru i stanowiły element procederu pozornych zakupów i sprzedaży służących nadużyciom w podatku VAT.

2.2. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 października 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu, Spółka nie nabyła i nie rozporządzała jak właściciel towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT. Poszczególne podmioty występujące w łańcuchu "dostaw" realizowały jedynie pozory działalności gospodarczej. Każdorazowo na początku łańcucha transakcji był podmiot (spółki M. i C.), który wystawiał faktury, ale nie rozliczył należnego podatku. Kolejne podmioty, w bardzo krótkich odstępach czasu, "odsprzedawały" dalej kawę. Dochodziło do sytuacji, gdzie towar "zmieniał właściciela" w ciągu jednego dnia. Proceder przewidywał realizację formalnych pozorów działalności. Kolejne ogniwa łańcucha rozliczały należny podatek, odliczały też podatek z faktur "zakupu". Elementem tworzenia pozorów były przelewy środków pieniężnych, transferowanych za rzekome zakupy. Podmioty uczestniczące w łańcuchu zazwyczaj przewoziły pomiędzy sobą towar. Nie oznacza to jednak, że dochodziło pomiędzy nimi do dostaw. Zdaniem organu, ujawniona praktyka miała jedynie na celu ukrycie oszustwa podatkowego. W ujawnionym procederze Strona pełniła rolę podmiotu, który występował o zwrot niezapłaconego podatku - wykorzystując przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przyjęty przez organ w sprawie brak zakupu towarów spowodował w konsekwencji zakwestionowanie zaewidencjonowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ uznał, że nie można stwierdzić sprzedaży towarów, których Skarżąca nie nabyła.

Zdaniem organu, w kontaktach z powyższymi kontrahentami Skarżąca nie zachowała należytej staranności. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy handlowej oraz zawarciu transakcji zakupu wskazują, że Strona zadbała jedynie o posiadanie faktur zakupu, uprawdopodobnienie obrotu towarem oraz dokonanie płatności, które praktycznie nie wiązały się z żadnym ryzykiem, ponieważ płatności między uczestnikami omawianych schematów dokonywane w zasadzie były w dniu wystawienia faktury, a w ciągu fakturowania występował odwrócony kierunek płatności (najpierw F. płaciła Skarżącej, a następnie ta płaciła swoim rzekomym dostawcom). Skarżąca zadbała jedynie o formalny aspekt transakcji tj. weryfikując klientów w systemie VIES, Portalu Podatkowym, w urzędach skarbowych, sprawdzając dostarczone na początku współpracy dokumenty rejestrowe. Ponadto Skarżąca dysponująca kapitałem na poziomie 5.000 zł z żadnym kontrahentem nie zawierała umowy handlowej.

Zdaniem organu, jednoznacznie należy kwalifikować fakt rzekomego zakupu towarów przez Stronę w cenach poniżej wartości rynkowej. W przypadku "nabycia" kawy cena była niższa od rynkowej o ok. 45 %, a nawet od najniższych cen oferowanych przez głównego dystrybutora po udzieleniu rabatów.

Organ zauważył, że obrót fakturowy wskazuje, iż Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów F. (Węgry) oraz S. (Francja). Organ uznał jednak, że skoro w sprawie zostało wykazane, że Spółka nie nabyła towarów w postaci kawy - to w konsekwencji nie mogła dokonać ich dalszych dostaw. Zafakturowane dostawy na rzecz F. i S. były elementem oszustwa podatkowego, a wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie dostaw do S. organ zauważył jeszcze, że Skarżąca nie podpisywała z nią w kontrolowanym okresie żadnych umów handlowych. Strona wskazała, że towar (krem ....), będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy S. został zakupiony na podstawie faktury VAT nr 31/04/2015 z 23 kwietnia 2015 r., wystawionej przez P. sp. z o.o. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec tej spółki wynika, że rzeczona faktura została zaewidencjonowana w ewidencji VAT, a towar będący przedmiotem transakcji został zakupiony w firmie [...]. Transakcja zakupu i sprzedaży odbyła się tego samego dnia, tj. 23 kwietnia 2015 r. Organ zauważył ponadto, że faktura nr 31/04/2015 z 23 kwietnia 2015 r., wystawiona przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej była przedmiotem kontroli przeprowadzonej u Skarżącej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], zakończonej wydaniem decyzji z dnia 10 listopada 2016r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Jak wynika z ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji, faktura nr 31/04/2015 z 23 kwietnia 2015 r. nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Przedmiotowa faktura stanowi element łańcucha nierzetelnych transakcji, utworzonego w celu dokonywania nadużyć w sferze podatku VAT. Z kolei z informacji przekazanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w zakresie logowań ciągnika o nr rej.[...] (tj. pojazd którym w dniu 5.05.2015 r. odebrano towar z magazynu) w systemie viaTOLL wynika, że pojazd ten w okresie 5 maja 2015 r. - 9 maja 2015 r. nie opuścił terytorium Polski.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez kontrahentów: T. i G. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd ocenił, że organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że w maju 2015 r. Skarżąca wykazała transakcje obrotu kawą o wartości ponad 1.000.000 zł, przy posiadanym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Mimo tak skromnego kapitału zakładowego Skarżąca ze swoimi kontrahentami nie zawarła żadnych umów handlowych, mogących stanowić gwarancję realizacji dostaw czy też płatności za dostarczany towar. Skarżąca, nabywając ww. towar w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, za ceny znacznie niższe niż podstawowe ceny tegoż dystrybutora, bez zawierania umów handlowych winna mieć świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

3.3. Zdaniem Sądu nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji zawieranych przez Skarżącą z węgierską firmą F. i z francuską firmą S. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa, oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Rolą Skarżącej w całym procederze było przefakturowanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że Skarżąca dysponowała wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce.

3.4. W opinii Sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112. Z powyższych względów nie można również przyjąć, jakoby w sprawie zostały naruszone art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 i 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

3.5. Zdaniem Sądu niezasadne były zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organy czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących nr rejestracyjnego pojazdu, który dostarczył towary z magazynu T. do magazynu Strony. Niezależnie bowiem od uzyskanej przez organ pierwszej instancji informacji od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad o braku logowania pojazdu o nr rej. [...] w systemie viaTOLL w okresie od 29 kwietnia 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. organ zwrócił się do firmy Z. z zapytaniem, czy świadczyła ona lub zleciła usługę transportu z [....] do [...]. Firma Z. oświadczyła, że nie świadczyła takiej usługi na rzecz T., wobec czego organ miał prawo przyjąć, że bezzasadnym byłoby sprawdzanie innych pojazdów w systemie viaTOLL.

W odniesieniu do zarzutu Skarżącej o zignorowaniu fragmentu zeznań M.S. (gdy stwierdza on, że podmioty od których firma F. nabywała towary nie miały świadomości tego, że zakupiony od nich towar zostanie wykorzystany do oszustw podatkowych) - Sąd pierwszej instancji wskazał, że: po pierwsze, jak zauważył organ, świadek ten nie wskazywał, które firmy nie miały takiej świadomości. Po drugie, twierdzenia M. S. (prezesa firmy F.), nie mogło mieć większego znaczenia dla oceny, czy Skarżąca była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ocena tej kwestii następuje na podstawie określonych czynników i podejmowanych działań o charakterze gospodarczym, w szczególności sposób nawiązania kontaktu, szybkość obrotu, sposób płatności, stosowanych cen. W okolicznościach tej sprawy organy prawidłowo zaś przyjęły, że Skarżąca miała podstawy do tego, by zorientować się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z pełną treścią pisma otrzymanego przez organ od firmy M. sp. z o.o. Sąd potwierdził, że ochrona interesu publicznego uzasadniała odmowę ujawnienia danych dotyczących oferty M. sp. z o.o. Informacja ta stanowiła tajemnicę tej spółki. Jednocześnie Sąd zauważył, że Skarżąca, poza zakwestionowanymi w sprawie fakturami, nie przedstawiła dowodów pokazujących, że w spornym okresie stosowana przez nią cena była ceną rynkową, porównywalną do ceny oferowanej przez inne podmioty handlujące kawą.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przepisów przez brak powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasad funkcjonowania na rynku [...] (rynek dóbr szybko zbywalnych) – Sąd podał, że wiedza na ten temat jest wiedzą ogólną, znaną organom podatkowym i nie wymaga wiadomości specjalnych, do których organ byłby zobowiązany powoływać biegłego. Sąd nie podzielił więc stanowiska wyrażonego w skardze, że niepowołanie biegłego naruszyło przepis art. 188 O.p.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy reguły prowspólnotowej wykładni norm

prawa krajowego opartej: - o zasadę współpracy; - o charakter i skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE); - o zasadę związania Państw Członkowskich Dyrektywami Rady Unii Europejskiej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. wskutek niewyjaśnienia w sposób wszechstronny i niebudzący wątpliwości okoliczności sprawy, co nie pozwala na odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń i skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów obu instancji, że: - zadeklarowane przez Skarżącą WDT na terytorium Czech i Francji nie miały miejsca; - faktury dokumentujące dostawy towarów, z których to faktur Skarżąca odliczyła podatek \/AT, nie stwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji; - cena zakupu kawy J. 500g przez Skarżąca była o około 40% niższa od ceny rynkowej oferowanej przez głównego dystrybutora tego towaru;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie przez organy, czy Skarżąca wiedziała czy też powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach istniejących w łańcuchach dostaw, a także w związku z art. 191 O.p. poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemanie organów obu instancji, iż faktury wystawione na Skarżącą przez firmy G. oraz T. nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. na skutek

oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego pojazdu, który dostarczył towary z magazynu firmy T. do magazynu Skarżącej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. na skutek oddalenia pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p. poprzez zmarginalizowanie znaczenia oraz zignorowanie przez organy dowodu przemawiającego na korzyść Skarżącej w postaci fragmentu zeznań M. S., w których stwierdza on, że podmioty, od których firma F. nabywała towary (a więc m.in. Skarżąca) nie miały świadomości tego, że

zakupiony od tych podmiotów towar zostanie wykorzystany do oszustw podatkowych

oraz niepodjęcie przez te organy wszystkich niezbędnych działań w celu uzyskania

dodatkowych wyjaśnień od M. S. na okoliczność świadomości przedstawicieli Skarżącej wykorzystania towarów dostarczonych firmie F. do popełnienia oszustwa podatkowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. na skutek

oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy innych przepisów procedury podatkowej, co zostało podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj.:

- art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania zakupionymi towarami jak właściciel;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy za nierzeczywiste transakcje handlowe zrealizowane przez Skarżącą z firmą F. oraz firmą S. w maju 2015 r.;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy, że dokonane przez Skarżącą nabycia towarów nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie pozorowaniu jej prowadzenia w celu wyłudzenia podatku VAT oraz, że Skarżąca była odbiorcą korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT i największym beneficjentem karuzeli podatkowej i, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów:

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i tendencyjną:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zakresie, w jakim organy nie wykazały w decyzjach okoliczności faktycznych (takich jak świadomość Skarżącej udziału w przestępstwie czy też niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z kontrahentami oraz realizacji dostaw na rzecz firmy F.), które dawałyby podstawę do odebrania Skarżącej prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy wyłudzenia podatku \/AT dopuściły się inne podmioty niż Skarżąca;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z pełną treścią pisma otrzymanego przez organ od firmy M. sp. z o.o., w którym widnieje oferowana przez tego głównego dystrybutora cena kawy po uwzględnieniu wszelkich możliwych rabatów;

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci opinii biegłego w zakresie zasad funkcjonowania rynku [...];

7) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów wynikających z akt sprawy i wskazywanych w skardze;

8) art. 133 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o ustalenia, które nie wynikają z akt sprawy;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodu przedstawienia w wyroku ustaleń faktycznych, które pozostają względem siebie sprzeczne i wzajemnie się wykluczają, przyjęcia stanu faktycznego, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

10) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz 168 lit. a Dyrektywy 112 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

11) art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było uznanie przez Sąd, iż organy były uprawnione do zakwestionowania zadeklarowanych przez Skarżącą czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: kontrahenta węgierskiego F. oraz kontrahenta francuskiego S.;

12) zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

13) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez przychylenie się do poglądu organów, że dokonane przez Skarżącą nabycia towarów od firm G. oraz T. stanowiły nadużycie prawa.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcie nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanym przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenie opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

5.2. W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa".

Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

5.3. Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).

5.4. W świetle przedstawionych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej zajmując w łańcuchu dostaw istotną funkcję brokera dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskując "0" stawkę VAT. W tym zakresie organy skrupulatnie opisały cały mechanizm karuzeli podatkowej, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił. W istocie cały obrót towarów w rozpatrywanej sprawie służył wyłudzaniu podatku a sam to towar o stosunkowo dużej wartości był nośnikiem służącym do wyłudzania podatku.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca działała w dobrej wierze czyli, że zachowała należytą staranność.

Należy podkreślić, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

A zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego oraz art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz 168 lit. a Dyrektywy 112 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i uzyskanie "0" stawki podatku była wykorzystana do wyłudzenia VAT-u.

5.5. Także liczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia procedury sądowoadministracyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest uzasadniony. Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do zarzutów Skarżącej. Kwestionowane przez Skarżącą uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi wskazane ww. przepisie. Również Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych, że nie zachodzą okoliczności powodujące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.6. Brak również podstaw do uznania, że naruszono zasadę ochrony własności wynikającą z art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz przepisów konstytucji RP.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia teść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Olejnik