Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. nr IPPB5/4510-709/15-4/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III Sa/Wa 717/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sadu interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki P. S.A. (dalej Skarżąca lub Spółka), wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w sprawie:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest podmiotem, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 979 ze zm.)., dalej powoływanej jako u.s.p.w. Skarżąca wskazała, że w toku działalności ponosi wydatku kwalifikowane, o których mowa w art. 11 u.s.p.w. We wniosku wskazano, że Skarżąca do wydatków kwalifikowanych zaliczyła także wydatki wskazane w art. 26 u.s.p.w. Skarżąca wskazała, że w toku działalności podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów u.s.p.w. dokonuje zbycia składników majątku, których zakup został zaliczonych do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 i art. 26 u.s.p.w. W związku z tym zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest jej stanowisko, według którego w przypadku zbycia środków trwałych i środków trwałych w budowie zaliczonych uprzednio do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt. 2 i 3 u.s.p.w. nie będzie miała obowiązku dokonać korekty wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 ust.11 u.s.p.w. o wartość zbytych środków trwałych i środków trwałych w budowie.

2. Czy w przypadku uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, korekta wydatków kwalifikowanych dokonana na podstawie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. obejmować będzie niezamortyzowaną wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w.

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku sprzedaży środków trwałych i środków trwałych w budowie, które zostały zaliczone do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 ust. 2 i 3 u.s.p.w. nie ma obowiązku dokonania korekty wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 ust.11 u.s.p.w. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. Za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1. Art. 11 ust. 11 u.s.p.w. stanowi, że w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia. Przepis ust. 8 stosuje się odpowiednio. Uzasadniając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

- łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

- wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Na podstawie tych regulacji Skarżąca stwierdziła, że u.s.p.w. wprowadziła dwie kategorie wydatków kwalifikowanych. Pierwszą kategorią są bieżące wydatki kwalifikowane rozpoznawane przez podatnika na podstawie przepisów art. 11 u.s.p.w., które podlegają korekcie w sytuacji wskazanej w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Drugą grupą są wydatki kwalifikowane rozpoznawane przez podatnika w pierwszym roku od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w. na podstawie art. 26 tej ustawy.

Skarżąca podniosła, że ustawodawca w art. 26 u.s.p.w. nie przewidział obowiązku dokonania korekty wydatków rozpoznawanych na podstawie tego przepisu, w przypadku sprzedaży składników majątku objętych wydatkami rozpoznanymi na podstawie przepisów art. 26 u.s.p.w. Skarżąca wskazała, że obowiązek ten został przewidziany w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w stosunku do wydatków bieżących, przez które należy rozumieć wydatki rozpoznawane na podstawie art. 11 ust. 1 u.s.p.w. Zdaniem Skarżącej, gdyby ustawodawca zamierzał objąć obowiązkiem korekty także wydatki wskazane w art. 26 u.s.p.w. to zawarłby odpowiednią regulację w art. 26 u.s.p.w. lub nakazałby odpowiednie stosowanie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. do wydatków wskazanych w art. 26 u.s.p.w. Zdaniem spółki wyłączenie obowiązku korekty, o której mowa w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. jest zgodne z celem wprowadzenia do ustawy u.s.p.w. regulacji zawartych w przepisach art. 26 u.s.p.w., który sprowadzał się do zapewnienia podatnikom możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie u.s.p.w., które na podstawie przepisów tej ustawy uznawane były za wydatki kwalifikowane. W tym zakresie Skarżąca powołała się na druk sejmowy Sejmu VII kadencji nr 2351.

W zakresie pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że gdyby uznać, że obowiązek dokonania na podstawie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. korekty wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na podstawie art. 26 ust. 2 i 3 u.s.p.w. to korektą ta powinna obejmować wartość niezamortyzowaną środków trwałych i środków trwałych w budowie. Zdaniem spółki powinna być to wartość niezamortyzowana w podatku dochodowym ustalona na dzień zbycia składników majątku.

Minister Finansów interpretacją z dnia 9 listopada 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone w e wniosku o wydanie interpretacji w zakresie obydwu pytań za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że obowiązek korekty wydatków kwalifikowanych został określony w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Ustawodawca zakres tego obowiązku ustalił w sposób ogólny bez rozróżnienia go na wydatki wskazane w art. 11 ust. 1 i art. 26 u.s.p.w. Oznacza to, zdaniem organu, że obowiązek ten dotyczy zbycia środków trwałych i elementów wyposażenia zaliczonym do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 26 u.s.p.w. Zdaniem organu uznanie przez Skarżącą wydatków kwalifikowanych wskazanych w art. 11 ust. 1 u.s.p.w. za wydatki bieżące stanowiące odrębną kategorię od wydatków rozpoznawanych na podstawie art. 26 u.s.p.w., do których wyłącznie odnosi się przepis art. 11 ust. 11 u.s.p.w. nie znajduje uzasadnienia w treści art. 11 i 12 u.s.p.w. Zdaniem organu na gruncie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. obie kategorie wydatków kwalifikowanych są traktowane jednakowo w przypadku, gdy dojdzie do zbycia wskazanych w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. składników majątku zaliczanych do tych kategorii.

W zakresie pytania drugiego organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku zbycia środków trwałych i wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie uprzednio zostały wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę wykazaną zgodnie z z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. w pierwszym roku obowiązywania ustawy.

Na interpretację indywidualną z dnia z dnia 9 listopada 2015 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., przez uznanie, że do środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, wymienionych w hipotezie art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., należy stosować normę ogólna wynikająca z art. 11 ust. 11 u.s.p.w. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że brak jest możliwości uznania wydatków, o których mowa w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. za wydatki kwalifikowane w świetle art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1. W stosunku do tych wydatków ustawodawca wprowadził w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. obowiązek dokonania korekty wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu W przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia. Przepis ust. 8 stosuje się odpowiednio.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 2 u.s.p.w. Za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem art. 26. Spółka wskazała, że w świetle postanowień art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. wskazane w tych przepisach środki trwałe i środki trwałe w budowie nie stanowią wydatków kwalifikowanych. Spółka wskazała, że jej stanowisko potwierdza treść art. 26 pkt 1 u.s.p.w., w którym mowa jest o wydatkach spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy. Jednocześnie podkreślono w skardze, że w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. ustawodawca nie użył w stosunku do wydatków zwrotu "spełniających warunki uznania ich za wydatki kwalifikowane". Konsekwencją tego jest to, że hipoteza art. 11 ust. 11 u.s.p.w. swym zakresem nie obejmuje środków trwałych i środków trwałych w budowie, o których mowa w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w.

Spółka podniosła, że zasadność jej twierdzeń potwierdza dosłowne brzmienie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Wskazała, że zgodnie z tym przepisem bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia (podkreślenie Skarżącej). Skarżąca podnosiła, że wydatki wskazane w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. nie zostały wykazane jako wydatki kwalifikowane w chwili ich nabycia, gdyż wydatki te były wykazywane po ich nabyciu w pierwszym roku podatkowym od wejścia w życie ustawy u.s.p.w.

Skarżąca nie zgodziła się z zawartym w interpretacji twierdzeniami organu dotyczącymi wartości środków trwałych wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., o którą należy skorygować wydatki bieżące. Według Skarżącej wartość ta równa jest zeru.

Zdaniem Skarżącej utożsamianie przez organ w interpretacji chwili nabycia środków trwałych, które zgodnie z hipotezą art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2012 r., z momentem wykazania ich wartości w wydatkach kwalifikowanych, które miało miejsce w pierwszym roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 1 styczniu 2016 r., jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że organ wywiódł obowiązek zastosowania art. 11 ust. 11 u.s.p.w. do wydatków wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. w drodze analogi, której stosowanie w celu nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Na wstępie rozważań prawnych Sądu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako "P.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej, należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację, zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. Indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Wydana interpretacja w myśl przepisu art. 14c O.p., odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę. Wobec poniżej uzasadnionych naruszeń prawa, należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości zgodnie z art. 146 § 1 w związku ze 145 § pkt 1 lit. a i c. P.p.s.a, uznając że przepisy te nie dają podstawy do uchylenia interpretacji w części.

W rozpoznanej sprawie zaskarżoną interpretacją oceniono twierdzenia Skarżącej, według których:

- korekta wydatków kwalifikowanych wskazana w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. nie ma zastosowania w przypadku zbycia środków trwałych i środków trwałych w budowie, które wskazane są w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w.,

- w przypadku uznania, że korekta ta ma zastosowanie w przypadku zbycia środków trwałych i środków trwałych w budowie, które wskazane są w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. to korekta ta polegać ma na zmniejszeniu wydatków kwalifikowanych o niezamortyzowaną wartość tych środków.

Organ zaskarżoną interpretacją obydwa te twierdzenia Skarżącej łącznie ocenił jako niezgodne z prawem.

W skardze przeciwko zaskarżonej interpretacji sformułowano zarzut naruszenia art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. przez bezzasadne przyjęcie, że obowiązek korekty wydatków kwalifikowanych dotyczy także zbycia środków trwałych i środków trwałych w budowie wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. Zdaniem Sądu powołana podstawa prawna zarzutu odnosi się do obydwu stanowisk Skarżącej w sprawie zadanych przez nią organowi pytań. Wynika to z tego, że zagadnienia wskazane w zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, pytaniach 1 i 2 zostały tak sformułowane przez Skarżącą, że wiązały się ze sobą ściśle, co też potwierdza sposób sformułowania we wniosku własnego stanowiska Skarżącej do przedstawionych zagadnień prawnych. Skarżąca przedstawione organowi do oceny zagadnienia prawne sformułowała w ten sposób, że ocena czy korekta z art. 11 ust. 11 u.s.p.w. obejmuje także wskazane w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. środki trwałe i środki trwałe w budowie została dokonana przez organ bez rozdzielania jej pomiędzy dwa własne stanowiska, jakie zaprezentowała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Skarżącą uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do wartości, o którą na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. ma dokonać korekty wydatków kwalifikowanych, wymaganej na podstawie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. Skarżąca wskazywała, że twierdzenie organu co do tej wartości jest błędne, gdyż wartość wskazana w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w stosunku do składników majątku wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. wynosi zero.

Mając na uwadze związek zagadnień przedstawionych przez Skarżącą do oceny organowi oraz kwestionowanie przez Skarżącą w skardze stanowiska organu co do wartości składników majątku wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., o którą należy dokonać korekty wydatków kwalifikowanych, Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut oparty na podstawie prawnej w postaci art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. odnosił się do dokonanej przez organ zaskarżoną interpretacją, oceny obydwu stanowisk Skarżącej odnoszących się do sformułowanych przez nią we wniosku zagadnień oznaczonych jako 1 i 2 . W zakresie oceny zagadnienia nr 2, zdaniem Sądu zarzut ten dotyczy ustalenia wartości, o którą należy pomniejszyć bieżące wydatki kwalifikowane.

Zdaniem Sądu zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena zagadnienia oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowa. Ustawa u.s.p.w. jest aktem prawnym, którym ustawodawca wprowadził nowy podatek – specjalny podatek węglowodorowy. Podatek ten jest podatkiem dochodowym z zysków z działalności wydobywczej węglowodorów (art. 1 i art. 13 ust. 1 u.s.p.w.). Podatnikami tego podatku są podmioty, które do czasu wejścia w życie ustawy u.s.p.w. podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f. i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.d.o.p. Przychodami podlegającymi opodatkowaniu specjalnym podatkiem od wydobycia węglowodorów są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość należności uregulowanych w naturze w tym zaliczki oraz przedpłaty z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów (art. 8 ust. 1 u.s.p.w.). Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.s.p.w. podstawą opodatkowania jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z działalności wydobywczej węglowodorów nad poniesionymi w danym roku podatkowym wydatkami kwalifikowanymi. Jeżeli wydatki kwalifikowane przekraczają w danym roku sumę przychodów, różnica jest stratą z działalności wydobywczej węglowodorów.

Wydatki kwalifikowane zostały określone w art. 11 ust. 1 u.s.p.w., który stanowi, że za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1. W art. 11 ust. 3 u.s.p.w. w pkt 1-16 wskazano niektóre podstawowe wydatki uznawane za wydatki kwalifikowane. W art. 12 ust. 1 pkt 1-40 u.s.p.w. wskazano wydatki, które pomimo tego, że spełniają kryteria z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. to nie stanowią wydatków kwalifikowanych. Z treści art. 11 ust. 1 i3 i art. 12 ust. 1 pkt 1-40 u.s.p.w. wynika, że w zakresie środków trwałych wydatkami kwalifikowanymi są wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych z wyjątkiem wydatków na zakup gruntów (art. 12 ust. 1 pkt 4 u.s.p.w.). Oznacza to, że w specjalnym podatku węglowodorowym do kosztów podatkowych zalicza się wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, co stanowi rozwiązanie odmienne od przyjętego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego odo osób fizycznych.

Z art. 8 ust. 2 i art. 11 ust. 5 u.s.p.w. wynika, że przychody i wydatki kwalifikowane przy opodatkowaniu specjalnym podatkiem węglowodorowym rozpoznawane są metoda kasową w momencie ich zapłaty.

Specjalny podatek węglowodorowym został wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. Do tej daty dochody z działalności wydobywczej węglowodorów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych w zależności od charakteru podmiotu wykonującego działalność w zakresie wydobycia węglowodorów. W celu umożliwienia zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., które po tej dacie służyć miały uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży wydobytych węglowodorów ustawodawca wprowadził do ustawy przepisy art. 26 pkt 1-3, które stanowią, że podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

1) wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;

2) łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

3) wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Mając na uwadze okoliczność, że w specjalnym podatku węglowodorowym wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowią wydatki kwalifikowane należy stwierdzić, że w zakresie środków trwałych podatnicy w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w. mogli na podstawie art. 26 pkt 1 u.s.p.w. zaliczyć do wydatków kwalifikowanych wartość środków trwałych nabytych lub wytworzonych, na których nabycie lub wytworzenie wydatki ponieśli przed w okresie 4 lat kalendarzowych przed wejściem w życie ustawy u.s.p.w.

Z brzmienia art. 26 ust. 2 u.s.p.w. wynika, że podatnicy w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w. mogli zaliczyć do wydatków kwalifikowanych niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość środków trwałych, które zostały nabyte lub wytworzonych w okresie poprzedzającym czteroletni okres określony w pkt 1 i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w przypadku środków trwałych w budowie zaliczyć mogli do wydatków kwalifikowanych wydatki poniesione na wybudowanie środków trwałych poniesione do dnia 1 stycznia 2012 r.

Stosownie do art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia. Przepis ust. 8 stosuje się odpowiednio.

Początkowa część tego przepisu wskazuje, że obowiązkiem korekty przewidzianej w tym przepisie objęte są wszystkie środki trwałe lub elementy wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane (podkreślenie Sądu) jako wydatki kwalifikowane. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "wykazane" oznacza, że zakresem tego przepisu objęte są wszystkie składniki majątku, które podatnik zaliczył do wydatków kwalifikowanych. Zatem nie tylko wydatki, które w dacie podniesienia mogły być zaliczone do wydatków kwalifikowanych (poniesione jako wydatki kwalifikowane) z tej racji, że były ponoszone w dacie obowiązywania ustawy u.s.p.w. ale także wydatki poniesione pod rządami ustaw u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. i następnie po okresie wykorzystywania ic przed wejściem w życie u.s.p.w., zaliczone do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 1, 2 i 3 u.s.p.w. Zdaniem Sądu wydatkami wykazanymi jako wydatki kwalifikowane, w rozumieniu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. są wydatki poniesione w czasie obowiązywania ustawy, spełniające określone przez art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1-40 u.s.p.w. kryteria uznania ich za wydatki kwalifikowane oraz wydatki przekwalifikowane z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym w oparciu o przepisy art. 26 pkt 1-3 u.s.p.w. Bez znaczenie jest przy tym wskazywana w skardze okoliczność, że w art. 26 pkt 1 u.s.p.w. ustawodawca wskazał wydatki spełniające warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane a w art. 26 pkt 2 i 3 wskazał środki trwałe i środki trwałe w budowie bez określania ich jako wydatki kwalifikowane, gdyż art. 25 ust. 2 u.s.p.w. stanowi, że za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem art. 26. Uczynienie w tym przepisie przez ustawodawcę zastrzeżenia odwołującego się do art. 26 u.s.p.w. należy oceniać, jako uznanie przez ustawodawcę za wydatki kwalifikowane także wydatków na składniki majątku wskazane w art. 26 u.s.p.w.

W świetle tych konstatacji nieprawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego obowiązkiem korekty, o której mowa w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. objęte są wydatki kwalifikowane z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3.

W ocenie Sądu, hipoteza przepisu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w tej części, która określa zakres wydatków podlegających korekcie jest jasna i możliwa do ,odczytania w drodze przedstawionej powyżej jej wykładnia, która ma charakter wykładni systemowej wewnętrznej. Dlatego Sąd uznał za bezzasadny podniesiony w skardze zarzut rozciągnięcia przez organ w interpretacji w drodze analogii obowiązku zastosowania art. 11 ust. 11 u.s.p.w. do składników majątku wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w.

Druga część przepisu art. 11 ust. 11 u.s.p.w., która brzmi "bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia." jest po części niejasna, jednakże nie ma to wpływu na ustalenie czy zakres obowiązku ustanowionego w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. obejmuje także składniki majątku wskazane w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. Z zacytowanej treści art. 11 ust. 11 u.s.p.w. wynika, że zmniejszeniu podlegają bieżące wydatki kwalifikowane. Zdaniem Sądu pod pojęciem bieżące wydatki kwalifikowane należy rozumieć wydatki, które nie zostały uwzględnione w wyliczeniu dochodu za dany rok podatkowy. Z brzmienia tej części przepisu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. należy wnosić, że ma ona na celu wskazanie o jaką wartość należy pomniejszyć bieżące wydatki kwalifikowane. Należy w tym miejscu wskazać, że ratio legis przepisu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. jest okoliczność, że w przypadku zbycia składnika majątku, na którego nabycie wydatki zostały uznane za wydatki kwalifikowane związek tego wydatku z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży wydobywanych węglowodorów przestaje istnieć. Zbycie składnika majątku powoduje, że przestaje on służyć do wydobywania węglowodorów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy u.s.p.w. Przychód ze sprzedaży składnika majątkowego wskazanego w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. nie jest przychodem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.s.p.w., gdyż nie jest przychodem z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów. Skutkiem tego jest powstanie w stosunku do tego przychodu obowiązku w podatku dochodowym z tytułu zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wyłączenie składnika majątku z opodatkowania specjalnym podatkiem węglowodorowym, które następuje wskutek jego sprzedaży uzasadnia wyłączenie z rozliczenia tego podatku także wydatku kwalifikowanego na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku. Dlatego, zdaniem Sądu, w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. ustawodawca ustanowił obowiązek dokonania korekty wydatków kwalifikowanych.

W rozważanej części art. 11 ust. 11 u.s.p.w. ustawodawca stanowi, że wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia. Przepis ten nie budzi wątpliwości w odniesieniu do wydatków zaliczonych do wydatków kwalifikowanych po wejściu w życie ustawy. Wynika z niego, że podatnik w przypadku zbycia składnika majątku wskazanego w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. ma obowiązek pomniejszyć koszty o kwotę, którą z tytułu nabycia tego składnika majątku zaliczył do wydatków kwalifikowanych. Zmniejszeniu będą podlegały kwoty zaliczone do wydatków kwalifikowanych, które zostały zapłacone w rzeczywistości z tytułu nabycia sprzedanego składnika majątku. Obowiązek korekty dotyczy kwot zapłaconych, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 5 u.s.p.w. wydatki kwalifikowane rozpoznawane są metoda kasową. Niejasność tego przepisu wynika z tego, że w przypadku wydatków, o których mowa w art. 26 pkt 1, 2 i 3 u.s.p.w. zaliczenie ich do wydatków kwalifikowanych nie następuje w momencie nabycia tych składników majątku. Istotą przepisów zawartych w art. 26 u.s.p.w. jest właśnie to, że pomiędzy nabyciem wskazanych w nich składników majątku a ich zaliczeniem do wydatków kwalifikowanych zachodzi dłuższy okres czasu, wynoszący co najmniej cztery lata. Zatem ta część przepisu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. nie pasuje do zbycia składników majątku wymienionych w art. 26 pkt 1,2 i 3 u.s.p.w. Zdaniem Sądu w tej sytuacji należy posłużyć się wykładnią celowościową. Mając na uwadze okoliczność, że celem wprowadzenia do ustawy przepisu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. było wyłączenie z opodatkowania podatkiem węglowodorowym wydatków w kwocie uprzednio zaliczonej do wydatków kwalifikowanej, które przestały mieć związek ze sprzedażą wydobywanych przez podatnika węglowodorów, zasadnym jest przyjęcie, że w takim samym zakresie należy dokonać korekty wydatków kwalifikowanych w przypadku zbycia składników majątku wskazanych w art. 26 u.s.p.w. Oznacza to, że z tytułu zbycia składników majątku wskazanych przez Skarżącą we wniosku tj. składników objętych zakresem art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. korekta powinna obejmować wartość uprzednio zaliczoną do wydatków kwalifikowanych w związku z tymi składnikami. Z treści art. 26 pkt 2 u.s.p.w. wynika, że na podstawie tego przepisu zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych podlega wartość niezamortyzowana środków trwałych. Zatem na podstawie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w przypadku sprzedaży środków trwałych wskazanych w art. 26 pkt 2 u.s.p.w. zmniejszyć należy bieżące wydatki kwalifikowane o zaliczoną do wydatków kwalifikowanych wartość środka niezamortyzowaną w podatku dochodowym tj. wartość zaliczoną do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w. W przypadku sprzedaży wskazanych w art. 26 pkt 3 u.s.p.w. środków trwałych w budowie odliczeniu od wydatków kwalifikowanych podlegać będzie wartość tych środków wskazana w tym przepisie tj. wartość na dzień 1 stycznia 2012 r. Wartość ta będzie wartością niezamortyzowaną, gdyż w podatku dochodowym z uwagi na okoliczność, że środki trwałe w budowie nie są kompletne i zdatne do użytkowania nie dokonuje się ich amortyzacji (art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że zaskarżona interpelacja naruszała art. 11 ust. 11 w zw. z art. 26 pkt 2 i 3 w zakresie w jakim uznawała za niezasadne stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku do pytania 2, według którego w przypadku zbycia składników majątku wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w., wskazaną w art. 11 ust. 11 u.s.p.w. korektą wydatków kwalifikowanych należy objąć niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość tych składników. Zaskarżona interpelacja w części, która dotyczy zagadnienia nr 2 błędnie stwierdza, że Skarżąca nie ma racji twierdząc, że kwota korekty powinna objąć niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie. Organ w interpretacji błędnie twierdzi, że wartość składników majątku wskazanych w art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. niezamortyzowana w podatku dochodowym będzie inną wartością niż wartość tych składników wykazana po stronie wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.