Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...]03.2014 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a mianowicie, że świadcząc usługi w zakresie inżynierii ruchu i utrzymania bezpieczeństwa na drogach uczestniczyła w przetargu nieograniczonym organizowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. (w skrócie: GDDKiA) na wykonanie zadania polegającego na utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy W. (dalej: AOW) opisanego jako "Kompleksowe utrzymanie Autostradowe Obwodnicy W. wraz z Łącznikami K. i D. w latach 2011-2015".

W wyniku rozstrzygnięcia wymienionego przetargu na korzyść spółki, w dniu 26.10.2011 r. doszło pomiędzy nią oraz GDDKiA do zawarcia umowy na wykonanie przedmiotowego zamówienia.

W umowie sprecyzowano rodzaje usług, do wykonania których zobowiązała się spółka i które nabywane będą przez GDDKiA. Usługi te obejmują następujące roboty:

1. Objazd codzienny AOW w okresie letnim i zimowym - 34,503 km (trasa główna) + łącznice (przegląd drogi i obiektów mostowych).

2. Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości AOW wraz z łącznicami, wiaduktami nad AOW.

3. Utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy mas lub inną technologią.

4. Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych awaryjnych oraz obiektów mostowych w ciągu AOW.

5. Utrzymanie wyposażenia technicznego AOW w dobrym stanie technicznym, niezagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi (w tym miedzy innymi: bariery ochronne i poręcze, ogrodzenie AOW i innych obiektów do niej przynależnych, osłony akustyczne, ekrany przeciwolśnieniowe).

6. Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży, itp.).

7. Utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb).

8. Utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy.

9. Utrzymywanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych.

10. Współpraca z administracją drogową, Policją, Pogotowiem ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego.

11. Dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia

Wymienione powyżej czynności, zgodnie z przedmiotową umową, stanowią łącznie zamówienie oraz objęte są jednym, całościowym, wyrażonym w formie ryczałtu wynagrodzeniem, określonym w umowie wyłącznie w wartości brutto (z podatkiem VAT), bez podania wartości netto. Rozliczenie za wykonanie robót objętych zamówieniem jest dokonywane w okresach miesięcznych, a wynagrodzenie wypłacane w równych (miesięcznych) kwotach przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był faktyczny zakres wykonywanych robót w ramach zamówienia w danym okresie.

Spółka przedstawiła dalej, że wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji usług będących przedmiotem zamówienia w świetle załącznika do obecnie obowiązującego Rozporządzenia Rady Ministrów z 2 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W odpowiedzi, organ statystyczny dokonał następującego podziału (klasyfikacji) świadczonych przez spółkę usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU):

- zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, likwidowanie śliskości itp.), utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, współpraca z różnego rodzaju instytucjami w zakresie utrzymania dróg PKWiU 81.29.12.0 - "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu",

- roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, wykonanie, utrzymanie oznakowania pionowego, poziomego, barier energochłonnych, ekranów akustycznych, ogrodzeń, bramek itp. PKWiU 42.11.20.0 - "Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych",

- utrzymanie zieleni przydrożnej oraz zieleni na skarpach i nasypach PKWiU 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy świadczenie przez spółkę poszczególnych rodzajów usług objętych zamówieniem należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za świadczenie odrębnych i niezależnych usług, z których każda winna być opodatkowana właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług, to jest 8% lub 23%?

2. W sytuacji, gdyby stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, to czy usługi objęte zamówieniem stanowią jedną kompleksową (złożoną) usługę, w ramach której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa nadająca charakter całemu świadczeniu, a mianowicie usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana w PKWiU pod symbolem 81.29.12.0 - "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu") czy w konsekwencji taka kompleksowa usługa jest w całości opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, czyli w wysokości 8%?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie poszczególnych rodzajów usług objętych zamówieniem należy uznać za świadczenie odrębnych i niezależnych usług, z których każda podlega opodatkowaniu VAT według właściwej dla niej stawki VAT, tj. odpowiednio 8% lub 23%.

W sytuacji jednak gdyby stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane z nieprawidłowe, to zdaniem spółki usługi objęte zamówieniem należałoby uznać za jedną kompleksową (złożona) usługę, w ramach której świadczeniem głównym (dominującym) byłaby usługa nadająca charakter całemu świadczeniu, to jest usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana PKWiU pod symbolem 81.29.12.0 - "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu") i w konsekwencji taka kompleksowa usługa jest w całości opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, to jest stawką w wysokości 8%.

Uzasadniając stanowisko spółka stwierdziła przede wszystkim, że w związku z otrzymaniem opinii interpretacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą świadczone przez nią usługi należą do trzech różnych grup usług (każda klasyfikowana pod innym symbolem PKWiU), mając na uwadze art. art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie: "ustawa VAT") należy uznać, iż dla potrzeb opodatkowania VAT usługi te należy traktować w identyczny sposób, w szczególności jako usługi odrębne dla potrzeb zastosowania właściwej stawki VAT. Zatem, część usług mieszcząca się pod symbolami PKWiU 81.29.12.0 oraz 81.30.10.0 podlega opodatkowaniu VAT według stawki 8%, podczas gdy część usług mieszcząca się pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Zdaniem spółki, za odrębnym potraktowaniem usług przemawiają inne jeszcze względy, a mianowicie, że nie są one od siebie zależne, w szczególności żadna z przedmiotowych czynności nie pełni funkcji usługi pomocniczej względem innej czynności głównej. Poza wspólnym nadrzędnym celem w postaci kompleksowego utrzymania AOW – mają za zadanie doprowadzić do określonych rezultatów, odmiennych niezależnych od siebie w przypadku każdej z czynności. Ponadto każda z czynności mogłaby być przedmiotem odrębnych transakcji nabywanych przez GDDKiA od podmiotów trzecich.

Gdyby jednak należało założyć, że w przedstawionej sytuacji występuje jedno świadczenie złożone (z czym spółka się nie zgadza), to za usługę główną mogłaby zostać uznana jedynie usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana w PKWiU jako usługa zamiatania śmieci i usuwania śniegu) pozostałe zaś usługi, w tym usługi ogólnobudowlane oraz usługi utrzymania zieleni, musiałby konsekwentnie zostać uznane za usługi pomocnicze do tej usługi głównej. Dodatkowo przemawia za tym okoliczność, że ze względu na stan AOW (jest nową inwestycją oddaną do użytku 31.08.2011 r., zaś większość jej elementów objęta jest gwarancją wykonawców od 24 do 60 miesięcy), głównym zadaniem spółki będzie letnie i zimowe utrzymanie sprowadzające się do zapewnienia jej przejezdności i będzie to polegać przede wszystkim na usuwaniu śmieci z drogi oraz usuwaniu śniegu i lodu w okresie zimowym. Wówczas usługa kompleksowa podlegałaby opodatkowaniu według stawki 8% (poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy VAT w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy).

W wydanej w dniu 19.03.2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, ze co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Dla oceny, czy w przedmiotowym przypadku występuje świadczenie o jednolitym charakterze istotne jest, że celem zawieranych umów ma być utrzymanie określonego standardu autostrad zapewniającego bezpieczny przejazd.

Powołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 21.02.2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51-53), z dnia 11.06.2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17-19) oraz z dnia 19.11.2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36-38)) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. W analizowanej sprawie, z punktu widzenia zamawiającego (GDDKiA) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. związku z opadami śniegu, bądź powodujące potrzebę oznakowania pionowego, itp.), a wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej pomiędzy wnioskodawcą a zamawiającym umowy, tj. autostrada nie zostanie utrzymana w należytym standardzie.

Dalej organ zauważył, że w związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym i mając na względzie, że zapłata otrzymywana przez wnioskodawcę ma charakter ryczałtowy (jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć wnioskodawca), to nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, że każda z wykonywanych przez spółkę czynności stanowi odrębną usługę świadczoną odpłatnie na terytorium kraju. Wszystkie te czynności: likwidowanie śliskości, utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, i pozostałe – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do zachowania standardu autostrady. Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi. Tak więc całość świadczenia spółki będzie opodatkowana z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowego utrzymania autostrad. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu sprawy nie wynika, że elementem głównym świadczenia kompleksowego jest usługa utrzymania czystości dróg. W szczególności brak jest związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza pomiędzy czynnością polegającą na utrzymaniu czystości dróg a innymi czynnościami wymienionymi we wniosku. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, że to właśnie czynność utrzymania czystości dróg będzie stanowiła usługę główną, dla której wszystkie pozostałe czynności są usługami pomocniczymi.

Spółka pismem z dnia 4.04.2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2.05.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art.5 w związku z art. 5a, art. 41, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do ustawy VAT, a także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie: "O.P.").

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględniło okoliczności, które w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywały na to, że w przedmiotowym wypadku nie występuje jedno świadczenie o złożonym charakterze (tzw. usługa kompleksowa), lecz mamy do czynienia z usługami odrębnymi. W szczególności brak jest usługi głównej oraz usług do niej pomocniczych, gdyż wszystkie świadczenia mają równorzędne znaczenie. Również Urząd Statystyczny, o czym była mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spośród ogółu czynności spółki w ramach rzeczonej umowy, wyodrębnił określone rodzaje usług. Tymczasem konieczność respektowania klasyfikacji statystycznych wprost wynika z art. 5a ustawy VAT. Dodatkowym argumentem przemawiającym za oddzielnym potraktowaniem poszczególnych świadczeń jest możliwość ich podzlecenia innym (różnym) podmiotom.

Skarżąca stwierdziła także, że wbrew zapatrywaniu organu, również z ze strony GDDKiA występuje, w ramach udzielonego zlecenia, szereg świadczeń, na co wskazuje katalog kar przewidziany w § 9 ust. 1 pkt 1 umowy oraz zakres protokołu kontroli jakości, który ma stanowić załącznik do comiesięcznej faktury wystawionej przez ZABERD na rzecz GDDKiA.

Gdyby jednak należało przyjąć, że w przedmiotowym przypadku występuje jedna usługa złożona, to za usługę główną należałoby przyjąć świadczenie polegające na zamiataniu i usuwaniu śniegu, które wartościowo stanowić będą ok. 42% wartości całości przedmiotu zamówienia.

Dalej spółka stwierdziła, że w praktyce, w odniesieniu do tożsamych przypadków Minister Finansów zajmuje stanowisko odmienne niż w niniejszej sprawie, które potwierdza prawidłowość zapatrywania spółki. Taki stan rzeczy nie odpowiada zasadzie wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Naruszenie art. 121 § 1 O.P. skarżąca powiązała z pominięciem przez organ stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (wyrok z dnia 10.09.2013 r., sygn.. akt I SA/Rz 497/13), gdzie w podobnym przypadku przyjęto występowanie odrębnych świadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Kwestia sporna wymagająca rozstrzygnięcia sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie takim jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działalność skarżącej podejmowana w ramach udzielonego jej przez GDDKiA zlecenia powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie, a jeżeli tak, to według jakiej stawki podatku od towarów i usług powinno być opodatkowane, czy też spośród tej działalności dla celów opodatkowania VAT należało wyodrębniać poszczególne świadczenia, do których miałyby zastosowanie właściwe im stawki podatkowe.

W pierwszej kolejności trzeba zaakcentować, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1) podobnie jak i przepisy ustawy VAT nie odnoszę się wprost do tak zwanych świadczeń złożonych (kompleksowych). Wymienione akty nie precyzją więc, nie wymieniają żadnych konkretnych kryteriów, według których w każdej sprawie (a przy tym w sposób jednakowy), można byłoby oceniać, czy występuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka odrębnych świadczeń.

Konieczność podjęcia na gruncie podatku od towarów i usług problematyki świadczeń złożonych, wynika z jednej strony – ze zróżnicowania stawek podatkowych (stosowania zwolnień), zaś z drugiej – swobody kształtowania stosunków pomiędzy podmiotami na tle dokonywania dostawy towarów bądź świadczenia usług (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

Na gruncie podatku od towarów i usług Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE") stwierdził, że w pierwszej kolejności każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna (wyrok z dnia 25.02.1999 r., sygn. C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Równocześnie Trybunał w wyroku tym podkreślił, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane.

W Polsce, już pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w podobnym tonie wypowiadał się wielokrotnie Sąd Najwyższy, który sformułował tezę, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (przykładowo w wyroku z dnia 21.05.2002 r., sygn. akt. III RN 66/01, publ. LEX nr 55863). Takie zapatrywanie obecne jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednakże, co wymaga bardzo wyraźnego zaznaczenia, wyłonienie kryteriów wskazywanych w orzecznictwie, jako miarodajne dla oceny zasadności jednolitego potraktowania usługi złożonej, dokonywa się z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku. O ile więc, kryteria te są niewątpliwie pomocne przy badaniu świadczeń z interesującego tu punktu widzenia, o tyle nie można apriorycznie zakładać, że pewne z nich w każdej sytuacji mieć będą przesądzający charakter i wykluczać będą skorzystanie z innych wskazówek.

Skarżąca akcentuje, że pośród podejmowanych działań w ramach utrzymania AOW nie można wyodrębnić świadczenia głównego – usługi nadrzędnej względem pozostałych, a wobec tego nie występują również świadczenia pomocnicze. Jak można przyjąć ten aspekt zagadnienia skarżąca traktuje jako kluczowy i jako przesądzający o potrzebie odrębnego potraktowania poszczególnych świadczeń.

Jednakże w ocenie Sądu, nie można z orzecznictwa ETS wyprowadzić tezy, że brak stwierdzenia pomiędzy świadczeniami relacji nadrzędności-podporzadkowania wyklucza uznanie ogółu świadczeń za jedną usługę kompleksową. Podnoszona przez stronę zależność niejednokrotnie możne być przydatna dla oceny poszczególnych przypadków, tym nie mniej nie jest tak, że stanowi ona warunek sine qua non uznania jednej usługi złożonej (z poszczególnych elementów). W przywołanym wyroku C-349/96 możliwość uchwycenie stosunku nadrzędności i podporządkowania świadczeń Trybunał wskazał przykładowo, adekwatnie do okoliczności rozpatrywanego przez siebie przypadku ("pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy...").

W niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżąca strona (spółka w głównej części swojego stanowiska) zgodne są co do tego, że pośród działalności wykonywanej w ramach utrzymania AOW praktycznie wszystkie wyspecyfikowane we wniosku czynności mają w istocie charakter równorzędny i służą jednemu celowi (rezultatowi), a mianowicie spowodowaniu utrzymania odpowiedniego standardu autostrady, umożliwiającego jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W szczególności czynności te nie są względem siebie w stosunku nadrzędności i podporządkowania. Można by ewentualnie rozważyć, czy wszystkie one bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia zakładanego celu (jak na przykład codzienny objazd, który – jak się wydaje – dostarczyć ma dopiero powody do podjęcia innych działań). W takim jednak razie należałoby niewątpliwie mówić o kilku świadczeniach nadrzędnych (utrzymanie czystości, odśnieżanie, usuwanie śliskości, remonty cząstkowe, utrzymanie oznakowania), co stawiało by problem w punkcie wyjścia.

W orzeczeniu z dnia 22.10.2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

W ocenie Sądu organ interpretujący zasadnie uznał, że z punktu widzenia przed chwilą wskazanych kryteriów w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym. Należy zauważyć, że konieczność podejmowania poszczególnych działań w ramach otrzymanego przez spółkę zlecenia podporządkowana jest jednemu wspólnemu celowi. Do zapewnienia przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, w jednakowym stopniu potrzebne są praktycznie wszystkie działania, jakie podejmowane być mają przez skarżącą w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi służy usuwanie śliskości, utrzymanie czystości, jak i remonty cząstkowe. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych (przykładowo) czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia pomimo, że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. I tak brak remontu cząstkowego nawierzchni jezdni (np. usunięcia ubytku) może spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, pomimo że wcześniej nastąpiło jej odśnieżenie. Trzeba uznać, że to zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Powyższego aspektu nie można rozdzielić od innej okoliczności, jak wystąpiła w niniejszym przypadku i którą należycie ocenił organ interpretujący. Chodzi mianowicie o określenie przez strony zapłaty w sposób ryczałtowy, zasadniczo oderwany od faktycznie wykonanych w danym okresie czynności. Tak więc wynagrodzenie w określonej kwocie miesięcznej będzie należne bez względu na to, czy i z jakim natężeniem wykonywanie były poszczególne czynności. Można więc uznać, że bezpośrednio wynagrodzenie nie stanowi odniesienia do realnie wykonanych w danym przedziale czasowym działań, co wskazuje, że w większym stopniu aniżeli z faktycznymi czynnościami skarżącej, jest powiązane z realizacją zakładanego celu.

W sumie więc uznać należało, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskrzonej interpretacji co do tego, że przedstawiona przez spółkę we wniosku usługa kompleksowego utrzymania autostrad stanowi dla celów podatku od towarów i usług jedno świadczenie - było prawidłowe. Słusznie też wyprowadził organ z tego dalszy wniosek odnośnie jej opodatkowania według stawki 23%.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach oceny zgodności zaskarżonej interpretacji z prawem, nie można uwzględnić okoliczności faktycznych, które skarżąca przedstawiła już po wydaniu tej interpretacji, a w tym w skardze, gdzie przykładowo wskazano na okoliczności związane z katalogiem kar, czy sporządzaniem protokołu kontroli.

Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi, to trzeba zauważyć, że określenie poszczególnych działań z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych nie stoi na przeszkodzie w potencjalnym uznaniu ich za świadczenie kompleksowe (złożone). Roztrząsany na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług problem świadczeń złożonych dotyka z natury rzeczy tych przypadków, gdy w szczególnym powiązaniu występują świadczenia występujące w obrocie w sposób samodzielny.

Gdy zaś chodzi o podniesiony w skardze aspekt zajmowania przez Ministra Finansów odmiennych stanowisk, to zjawisko takie jest wysoce niepożądane, jednakże samo w sobie nie może stanowić przyczyny uchylenia interpretacji indywidualnej, która merytorycznie była zgodna z prawem.

Z podanych przyczyn skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.