I SA/Bd 878/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-11-10	
Data wpływu	2010-10-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Dariusz Dudra /sprawozdawca/
Ewa Kruppik-Świetlicka /przewodniczący/
Mirella Łent	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 277/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony akt	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 29 ust. 4a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 1 ust. 2, art. 73-90; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Tezy
1) Zasada proporcjonalności, o której mowa w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, ma ścisły związek ze stawkami podatkowymi bowiem to one odzwierciedlają wielkość proporcji, a wiec determinują proporcjonalność podatku od wartości dodanej w stosunku do konkretnego towaru lub usługi. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czyli uwzględnienia w rozliczeniu VAT wystawionej korekty, ze względu na nieotrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, skutkuje tym, iż podatek jest nieproporcjonalny w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny. Faktycznie, w zależności od wielkości zmniejszenia ceny (wynagrodzenia), stanowi wyższe obciążenie danej transakcji niż przewidziane przez prawodawcę wg stawek zawartych w aktach normatywnych (np. 22%, 7%). Przykładowo można wskazać, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej wartość transakcji o 50 % przy stawce podatkowej w wysokości 22 %, implikuje wielkością podatku liczoną de facto wg stawki 44 %. 

2) Zasada powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy cały zharmonizowany system tego podatku. Uzależnienie skorygowania podatku należnego od posiadania przez dostawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru lub usługi w przypadku braku faktycznej możliwości odbioru korekty (brak nabywcy), niewątpliwie skutkuje zakłóceniem warunków konkurencyjności, a co się z tym wiąże zaburzeniem zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej.

3) Zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. Przewidziana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty jak i państwa członkowskie. Naruszenie tej zasady poprzez zastosowanie warunku obniżenia podstawy opodatkowania w postaci posiadania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę towaru lub usługi, jest szczególnie widoczne w sytuacji, gdy nabywca nie istnieje lub, gdy wykorzystuje nabyte towary lub usługi do działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku od towarów i usług, a także, gdy nabywca jest zwolniony podmiotowo z tego podatku lub nabycia dokonują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, o których mowa w art. 106 ust. 4 zdanie drugie oraz ust. 5 ustawy o VAT. W przedstawionych okolicznościach w sposób przekonywujący - zdaniem Sądu - uwidacznia się, że warunek dokonania korekty, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jest nieproporcjonalny do celu, jakim ma być równowaga w zakresie podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 przez dostawcę towaru lub usługi, w stosunku do podatku naliczonego zadeklarowanego do odliczenia przez nabywcę tego towaru lub usługi. Dla podatnika działającego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stanowi to skutek nieproporcjonalny do jego zachowania i celu jaki chciał osiągnąć prawodawca krajowy.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o. o. w T. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu [...] r. C. P. P. T.– P. Spółka z o.o. złożona wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka wystawia faktury korygujące do pierwotnych faktur sprzedaży. Przyczyny ich wystawiania bywają różne, w tym w szczególności: udzielanie rabatów, zwroty towarów czy pomyłki. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W sytuacji uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka rozlicza korektę faktury za okres rozliczeniowy, w którym uzyskała potwierdzenie. Bardzo często jednak Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem i wyłącznie w drodze podjęcia pracochłonnych, dodatkowych czynności (dodatkowa korespondencja czy monitorowanie wpływu potwierdzeń), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

Zważywszy na powyższe strona sformułowała we wniosku pytanie: czy jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji podatkowej VAT -7 nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługi?

Strona oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanęła na stanowisku ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona, pomimo tego, iż w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługi. Spółka wskazała na przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, który jej zdaniem, jest niezgodny z prawem wspólnotowym, co stanowi przesłankę o braku konieczności jego stosowania, a przede wszystkim narusza zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą przepisy nie mogą być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez ustawodawcę celów jest możliwe za pomocą mniej rygorystycznych środków. W ocenie wnioskodawcy, przepisy te są niewspółmiernie restrykcyjne do celu, w jakim zostały wprowadzone, a więc ograniczeniom wyłudzeń VAT. Natomiast ze względu na znaczny formalizm stały się znacznym utrudnieniem dla podatników, którzy chcieliby zrealizować swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Spółka wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem ETS podatnik ma prawo do obniżenia obrotu nawet w sytuacji, gdy nie wystawił faktury korygującej (C-317/94 w sprawie Elida Gibas).

Zdaniem strony, przepis ten narusza również fundamentalną zasadę neutralności VAT, bowiem w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to ona ponosi konsekwencje finansowe i ciężar ekonomiczny kwoty podatku należnego, którego faktycznie nie otrzymuje od kontrahenta. W tym miejscu powołała się na orzecznictwo ETS oraz wyrok WSA sygn. III SA/Wa 1255/09.

Ponadto wnioskodawca powołał orzeczenie WSA z dnia 30 lipca 2008 r. sygn.

I SA/Bd 249/08, w którym podkreślono, iż sam brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może być podstawą do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego.

Na koniec strona stwierdziła, że nie można usprawiedliwiać wprowadzenia do polskich przepisów warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej brzmieniem art. 11 VI Dyrektywy. Potwierdzenie lub jego brak zależy od zachowania kontrahenta i podatnik nie ma na to żadnego wpływu.

Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.

Dyrektor wyjaśnił, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977.145.1 ze zm.) jest podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

W ocenie organu, powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, by wnioskodawca mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania.

Dalej organ wyjaśnił, że jak wynika z brzmienia przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1, 2 i 3 oraz § 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

W ocenie organu, skoro dostawca zmniejsza będący podstawą opodatkowania obrót, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W tej sytuacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia wystawcę faktury korygującej do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania. Podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania u dostawcy. W przeciwnym razie, mogłoby bowiem dojść do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez nabywcę zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Organ podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostaje wystawiona przez wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem, w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą, co musi wynikać z uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej jest bowiem fakt posiadania przez wnioskodawcę potwierdzenia jej odbioru przez jego kontrahenta. Tym samym, w ocenie organu, strona może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadała potwierdzenie odbioru tego dokumentu. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia stronę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę swojego stanowiska. W odpowiedzi organ stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Sądu strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego i wyrażonych w nich zasad neutralności, proporcjonalności i skuteczności poprzez zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, naruszającego art. 1, art. 73, art. 90, art. 219 i art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz naruszającego art. 10 i art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W uzasadnieniu skargi Spółka, opisując dotychczasowy przebieg sprawy, w przeważającej części powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r., podkreślając, iż przepisy Dyrektywy 112, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Stwierdziła, że wprawdzie art. 273 Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie dodatkowych procedur w celu zapobiegania oszustwom podatkowym, jednak ogranicza to uprawnienie do nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem. Natomiast uzyskanie potwierdzenia, w jej ocenie, można zakwalifikować jako środek specjalny, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 112, jednak wprowadzenie takiego środka powinno być poprzedzone szczególną procedurą, której w tym przypadku nie dopełniono.

Skarżąca wskazała ponadto, powołując się na orzeczenie ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, iż przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania podatku. Tym samym, art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług narusza, w ocenie Spółki, zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 podstawę opodatkowania stanowi faktycznie otrzymana przez podatnika (należna), co oznacza, że jedynym czynnikiem, określającym podstawę opodatkowania powinna być cena zapłacona kontrahentowi, zatem każda korekta obrotu powinna wiązać się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołując się na wyrok ETS (sprawa C-317/94, Elida Gibas) Skarżąca wskazała, iż ETS uznał prawo do obniżenia obrotu nawet, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Posiłkując się natomiast orzecznictwem sądów administracyjnych stwierdziła, iż naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Spółka zauważyła, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa przepisów prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego i uprawnieniem podatnika do powołania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112 w sytuacji, gdy państwo błędnie implementowało postanowienia dyrektywy, których treść jest wystarczająco jasna i precyzyjna stwierdzenie zaistniałych sprzeczności skutkuje uchyleniem w konkretnej sprawie przepisu krajowego. Obowiązek taki wynika z art. 10 (zasada lojalności) i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Reasumując skarżąca stwierdziła, iż art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o podatku od towarów i usługi jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia, w ocenie strony, powoduje obciążenie ciężarem podatku podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady proporcjonalności, neutralności podatku od towarów i usług oraz opodatkowania konsumpcji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona z naruszeniem przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy dla dokonania obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag na temat relacji pomiędzy prawem wspólnotowym i prawem krajowym oraz na temat zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w razie kolizji przepisów. Są to zagadnienia kluczowe w niniejszej sprawie.

W momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Do krajowego porządku prawnego przyjęty został cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. Od tego momentu wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym, ale także prawem wspólnotowym. Przepis art.87 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. wyraźnie określa katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. W przypadku prawa wspólnotowego nie istnieje kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. W doktrynie często wyróżnia się podział na prawo pierwotne (traktaty założycielskie, protokoły i deklaracje do nich dołączone oraz traktaty akcesyjne nowych państw) oraz prawo pochodne (rozporządzenia, dyrektywy, decyzje jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie jako akty niewiążące).

W nauce prawa europejskiego powszechny jest pogląd o zasadzie pierwszeństwa (zasada supremacji) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego. Mimo, iż zasada ta stanowi fundament porządku prawnego WE, nie została sformułowana expressis verbis w żadnym traktacie. Stanowisko ETS w tym względzie jest jednak wyraźnie akcentowane w licznych wyrokach. Wynika z nich, że zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na ich rangę oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc również organów administracji publicznej. Ponadto ETS stwierdził, iż decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata (C-224/97). Zatem zasada supremacji odnosi się nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, ale także do aktów indywidualnych i konkretnych.

Co więcej z orzecznictwa wspólnotowego jednoznacznie wynika, iż w przypadku kolizji norm prawa wspólnotowego z normami prawa krajowego, pierwszeństwo mają przepisy wspólnotowe. ETS z zasady lojalności (art.10 TWE) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Ponadto wskazać należy, iż ETS w jednym z wyroków (w sprawie Simmenthal 106/77) stwierdził, iż sąd krajowy w razie kolizji norm musi zastosować prawo wspólnotowe, nie czekając na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności danej normy z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu stanowisko przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawienia faktur korygujących jest prawidłowe.

Minister Finansów w wydanej interpretacji zajął stanowisko, iż w stanie faktycznym opisanym przez stronę obniżenia podstawy opodatkowania podatnik może dokonać jedynie pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Organ wskazał w tym zakresie na treść art.29 ust.4a oraz 4c ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto powołał się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku, niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm.). Minister Finansów stwierdził, iż w jego ocenie faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie weszła do obrotu gospodarczego. Nie stanowi zatem wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ nie zgodził się z poglądem strony, iż zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest niezgodne z prawem wspólnotowym jako naruszające zasadę neutralności i proporcjonalności podatku. W ocenie Ministra Finansów przyjęcie, że strona skarżąca miałaby możliwość pomniejszenia podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej nawet w sytuacji, gdyby kontrahent w ogóle jej nie otrzymał, doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności. Wreszcie organ podkreślił, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wskazują szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji art.90 ust.1 cyt. Dyrektywy.

Sąd nie znalazł podstaw, by stanowisko wyrażone w interpretacji uznać za prawidłowe. Warunek dotyczący wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynikający z art.29 ust.4a ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej zawartego w Dyrektywie 112. Dotyczy to przede wszystkim zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności.

Zdaniem Sądu przepisy art.73-art.90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 742/09, naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 20 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1978/07 oraz wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1828/07).

W ocenie Sądu brak prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego z faktury) w wyniku zmniejszenia tej podstawy w związku z brakiem posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru narusza zasadę neutralności podatku VAT bowiem obciąża czasowo (w okresie od wystawienia korekty do otrzymania przedmiotowego potwierdzenia) lub trwale podatkiem od towarów i usług podatnika VAT. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług jako podatku o charakterze konsumpcyjnym (por. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Zdaniem Sądu, które jest w tym zakresie zgodne z orzecznictwem wspólnotowym, zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga fakt, iż przyczyny braku posiadania przez dostawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi mogą być różne. Przeważnie będą to przyczyny niezależne od dostawcy towarów lub usług. Mogą być to sytuacje, gdy sprzedawca nie uzyska potwierdzenia odbioru np. z winy leżącej po stronie osoby nabywcy, który celowo nie będzie odbierał korekty w celu korzystania ze zwiększonego odliczenia podatku naliczonego. Taką przyczyną obiektywnie niezależną od sprzedawcy może być także likwidacja podmiotu będącego nabywcą.

Podatek od wartości dodanej winien charakteryzować się proporcjonalnością. Cech ta wynika wprost z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Z powołanego przepisu wynika, że wspólny system VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Wynika zatem z powyższego, że zasadą podatku od wartości dodanej jest jego proporcjonalność do ceny, tzn. musi on być tak ustalony, aby na każdym etapie obrotu był proporcjonalny do ceny dostarczanych towarów i usług, aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi. Reguła ta ma ścisły związek ze stosowanymi stawkami podatkowymi bowiem to one odzwierciedlają wielkość proporcji, a wiec determinują proporcjonalność podatku od wartości dodanej w stosunku do konkretnego towaru lub usługi. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czyli uwzględnienia w rozliczeniu VAT wystawionej korekty, ze względu na nieotrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, skutkuje tym, iż podatek jest nieproporcjonalny w stosunku do obniżonej w rzeczywistości ceny. Faktycznie, w zależności od wielkości zmniejszenia ceny (wynagrodzenia), stanowi wyższe obciążenie danej transakcji niż przewidziane przez prawodawcę wg stawek zawartych w aktach normatywnych (np. 22%, 7%). Powyższe skłania do konstatacji, że podatnicy, którzy z różnych wzglądów nie uzyskali potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, znajdują się w gorszej sytuacji – obciąża ich bowiem wyższy podatek od wartości dodanej niż przewidziany w przepisach prawa – od tych podmiotów, które dokonując takich samych transakcji, otrzymali potwierdzenie odbioru faktur korygujących od swoich kontrahentów. Przykładowo można wskazać, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej wartość transakcji o 50 % przy stawce podatkowej w wysokości 22 %, implikuje wielkością podatku liczoną de facto wg stawki 44 %.

Wskazać w tym miejscu należy, że zasada powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy cały zharmonizowany system tego podatku. Uzależnienie skorygowania podatku należnego od posiadania przez dostawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru lub usługi w przypadku braku faktycznej możliwości odbioru korekty (brak nabywcy), niewątpliwie skutkuje zakłóceniem warunków konkurencyjności, a co się z tym wiąże zaburzeniem zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej.

Podatek VAT powinien być zatem proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług. Podstawę opodatkowania VAT winno stanowić wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. System VAT powinien zmierzać do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta.

Państwo członkowskie dokonujące implementacji postanowień dyrektywy nie powinno przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo wspólnotowe jest jednolite w kwestii, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje.

W związku z powyższym zdaniem Sądu należy stwierdzić, że art.29 ust.4a ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak spełnienia tego warunku powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, niezależnie od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Stanowi to naruszenie podstawowych zasad podatku VAT takich jak proporcjonalność, neutralność czy opodatkowanie konsumpcji. Zapis zawarty w art.90 Dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania dla Państwa Polskiego. Granicą takiej dowolności jest właśnie zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu środek krajowy przewidziany w art.29 ust.4a ustawy o podatku od towarów i usług przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu. Osłabia w ten sposób zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Podkreślić należy, iż w doktrynie przeważa pogląd o niezgodności przepisów polskiej ustawy o VAT we wspomnianej kwestii z przepisami prawa wspólnotowego (por. K. Sachsa, R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", LEX 2009, s.488).

Sąd pragnie zauważyć, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, iż ma on obowiązek odprowadzić do Skarbu Państwa kwotę VAT wyższa niż powinien. Podatek ten jest wówczas odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. W ten sposób ciężar VAT ponosi podatnik. W przypadku braku potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej, podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest wręcz stawiany w sytuacji przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym oraz zmuszony do zapłaty podatku na niej wykazanego. W kontekście orzecznictwa ETS jest to sytuacja niedopuszczalna.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez organ, iż uregulowanie zawarte w art.29 ust.4a cyt. ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Zauważyć należy, iż celem wystawienia faktury korygującej jest bezsprzecznie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a tym samym doprowadzenie do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Opisane stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia sytuacji, w której kontrahentem jest podatnik podatku VAT nabywający towary (usługi), które wykorzystywane są do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług czy też podmiot nie działający w charakterze podatnika podatku VAT – osoba fizyczna kupująca towary jako konsument. W takich przypadkach bowiem fakt potwierdzenia odbioru faktury korekty przez nabywcę nie skutkuje powstaniem po stronie Skarbu Państwa jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych. Wystawienie przez podatnika faktury korygującej ma w takiej sytuacji na celu ostateczną konkretyzację rzeczywistej podstawy opodatkowania w związku z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty. W związku z powyższym podkreślić należy, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze stanowi formalny element kontrolny, jak to ocenił organ podatkowy, pozwalający powiązać obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Sprzedawca nie ma przecież obowiązku posiadania informacji czy dany nabywca będzie wykorzystywał nabyte towary (usługi) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT bądź czy nabywca w ogóle działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. Przewidziana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się do środków stosowanych przez instytucje Wspólnoty jak i państwa członkowskie. Naruszenie tej zasady poprzez zastosowanie warunku obniżenia podstawy opodatkowania w postaci posiadania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę towaru lub usługi, jest szczególnie widoczne w sytuacji, gdy nabywca nie istnieje lub, gdy wykorzystuje nabyte towary lub usługi do działalności zwolnionej przedmiotowo od podatku od towarów i usług, a także, gdy nabywca jest zwolniony podmiotowo z tego podatku lub nabycia dokonują osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, o których mowa w art. 106 ust. 4 zdanie drugie oraz ust. 5 ustawy o VAT. W przedstawionych okolicznościach w sposób przekonywujący – zdaniem Sądu – uwidacznia się, że warunek dokonania korekty, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jest nieproporcjonalny do celu, jakim ma być równowaga w zakresie podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 przez dostawcę towaru lub usługi w stosunku do podatku naliczonego zadeklarowanego do odliczenia przez nabywcę tego towaru lub usługi. Dla podatnika działającego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stanowi to skutek nieproporcjonalny do jego zachowania i celu jaki chciał osiągnąć prawodawca krajowy.

W związku z powyższym Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, mając głównie na względzie jego ogólne brzmienie nieróżnicujące stanów faktycznych, z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym: zasadami proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadą proporcjonalności ustanowioną w art. 5 TWE.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.

E.Kruppik-Świetlicka D.Dudra M.Łent