Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.185.2023.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 24 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismami z 13 maja 2023 r. oraz 22 maja 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją plakatów.

Do grudnia 2020 r. większość udziałów w Spółce posiadały osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako: "osoby fizyczne"). Następnie doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której spółka M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka przejmowana"), będąca polskim rezydentem podatkowym, nabyła od osób fizycznych udziały w Spółce. W konsekwencji spółka przejmowana posiadała w Spółce 548 udziałów.

W ramach umowy zostało również ustalone dodatkowe wynagrodzenie dla osób fizycznych ustalone jako tzw. "earn-out", tj. odroczona płatność, której wypłata na rzecz osób fizycznych była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników ("zobowiązanie" lub "earn-out"). Odroczona część wynagrodzenia tj. earn-out została ustalona w walucie dolar amerykański (USD).

W czerwcu 2021 r. Spółka przejęła swojego dotychczasowego udziałowca (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 t.j. z dnia 15 marca 2019 r. z późn. zm., dalej: "KSH") poprzez przeniesienie całego majątku - wraz z prawami i zobowiązaniami - spółki przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej (dalej: "połączenie").

W konsekwencji Spółka z dniem połączenia wstąpiła zgodnie z art. 494 § KSH we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W ramach połączenia Spółka przejęła w ramach sukcesji uniwersalnej m.in. zobowiązanie wobec osób fizycznych z tytułu earn-out, które nie zostało spłacone na dzień połączenia przez spółkę przejmowaną, z uwagi na brak spełnienia warunków do wypłaty zobowiązania.

Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne i było motywowane dotychczasowymi potrzebami Spółki. W szczególności, założeniem połączenia było dostosowanie struktury udziałowej w Grupie pod umożliwienie wprowadzenia nowego, międzynarodowego inwestora dotychczas niepowiązanego ze Spółką i jego efektywne zaangażowanie w działalność spółki. Tym samym Spółka (poprzez wprowadzenie inwestora) pozyskała nowe zasoby ludzkie, kontakty, doświadczenie biznesowe oraz szeroką wiedzę nabytą przez inwestora w szeregu dużych inwestycji w podmioty na całym świecie (know-how) , które umożliwiły Spółce m.in. dalszą ekspansję się na nowe rynki, wykorzystanie kontaktów biznesowych nowego inwestora w celu poszerzania działalności oraz istotne rozwinięcie prowadzonej dotychczas działalności operacyjnej (w tym przede wszystkim produkcyjnej działalności na terenie Polski). Ponadto dokonanie połączenia pozwoliło na konsolidację zasobów finansowych, zmniejszenie liczby spółek oraz uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy i struktury przepływów finansowych, a w konsekwencji ograniczenie kosztów funkcjonowania oraz minimalizację obowiązków formalno-prawnych, co zapewniło Spółce zasoby i możliwości skupienia się na głównym przedmiocie działalności.

W czerwcu 2022 r. Spółka dokonała spłaty zobowiązania na rzecz osób fizycznych.

W związku z wahaniami na rynku walut Spółka była zobowiązana do spłaty wyższej kwoty zobowiązania w przeliczeniu na walucie polskiej, w konsekwencji czego powstały ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca zaznaczył, że wydatki na spłatę zobowiązania nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż Spółka w celu określenia prawidłowego sposobu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków tytułem earn-out oraz ujemnych różnic kursowych tytułem zapłaty zobowiązania, w pierwszej kolejności wystąpiła z niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazał, że dla celów podatkowych różnice kursowe w Spółce są rozpoznawane zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) - tzw. metoda podatkowa.

W związku w powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT?

2. Czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty zobowiązania)?

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT?

4. Czy koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

5. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

2. Ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty zobowiązania).

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT.

4. Koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

5. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 Strona wskazała, że wydatki poniesione w związku ze spłatą wskazanego w stanie faktycznym zobowiązania, które zostało wcześniej przejęte przez Spółkę od spółki przejmowanej, a następnie zostało spłacone przez Spółkę na rzecz osób fizycznych, które przed dokonaniem połączenia sprzedały spółce przejmowanej udziały w Spółce, nie powinny być kwalifikowane jako "wydatki na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, lecz stanowią one de facto pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na moment spłaty zobowiązania. Powyższe wynika z natury konstrukcji mechanizmu earn-out, który jest powszechnie stosowany w praktyce handlowej. Mechanizm ten polega na ustaleniu w umowie, poza samą ceną determinującą skuteczność zawartej transakcji, także dodatkowego wynagrodzenia dla sprzedającego, które jest należne dopiero po osiągnięciu określonych wyników finansowych przez dany podmiot. Klauzula earn-out pełni funkcję "podziału" uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o przyszłe wyniki finansowe nabywanego podmiotu. Potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której określone w umowie określającej tzw. earn-out wskaźniki finansowe nie zostaną nigdy przekroczone, a tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nie nastąpi (co nie wpłynie w żaden sposób na nabycie udziałów za podstawową cenę określoną w umowie). Cechą charakterystyczną tzw. earn-out jest więc brak pewności co do tego kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, odroczona część wynagrodzenia zostanie wypłacona, a nie co do samej skuteczności transakcji nabycia udziałów.

Wnioskodawca wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, jeszcze przed dokonaniem połączenia, spółka przejmowana nabyła udziały w Spółce od osób fizycznych, z tytułu czego wypłaciła sprzedającym określone w umowie wynagrodzenie. Ponadto strony umowy sprzedaży zawarły w umowie tzw. klauzulę earn-out, która przewidywała dodatkowe wynagrodzenie na rzecz osób fizycznych, którego wypłata była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników ekonomicznych.

Wnioskodawca zaznaczył, że fakt wypłaty bądź braku wypłaty dodatkowego, warunkowego wynagrodzenia nie jest warunkiem przeniesienia własności udziałów, które miało miejsce jeszcze przed spełnieniem warunków wskazanych do wypłaty earn-out na podstawie umowy.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu earn-out nie wpływa w żaden sposób na skuteczność zbycia udziałów, lecz jest wyłącznie dodatkową płatnością ustaloną przez strony pod pewnymi warunkami, które mogą, lecz nie muszą ziścić się w przyszłości, bez wpływu na samo zbycie udziałów.

W konsekwencji spłata zobowiązania nie powinna być rozpatrywana w kategoriach "wydatków na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, lecz jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rozpatrywany na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja zobowiązania jako koszt pośredni rozpoznawany w dacie poniesienia, a nie jako wydatek na nabycie udziałów rozpoznawany na moment zbycia udziałów, jest szczególnie uzasadniona w analizowanym stanie faktycznym, gdyż Spółka ponosząc wydatek nie dążyła bezpośrednio do nabycia udziałów, lecz jako następca prawny spółki przejmowanej zrealizowała zobowiązanie przejęte w wyniku połączenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, połączenie było związane z umożliwieniem wejścia do Spółki nowego niepowiązanego inwestora oraz pozyskania know-how inwestora na cele dalszego rozwoju biznesu Spółki.

Z kolei przejęcie przez spółkę zobowiązania było niejako skutkiem podjętych w tym zakresie działań restrukturyzacyjnych, które pozwoliły na wejście inwestora w prawa udziałowca Spółki w ramach optymalnej struktury zarządczej - Wnioskodawca jako podmiot przejmujący w ramach sukcesji generalnej wstąpił w ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej, w skład których wchodziło m.in. przedmiotowe zobowiązanie.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na zobowiązanie należy traktować z perspektywy Spółki jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej, co zostało umożliwione przez pozyskanie międzynarodowego inwestora i jego know-how biznesowego.

Ponadto przejęcie zobowiązania, a następnie brak jego spłaty rodziłby po stronie Spółki negatywne konsekwencje związane z potencjalnymi roszczeniami ze strony osób fizycznych względem Spółki będącej następcą prawny spółki przejmowanej, które w dalszej perspektywie mogłyby negatywnie wpływać na płynność finansową Spółki.

Zobowiązanie jest więc dla Spółki niczym innym, jak kosztem związanym z pozyskaniem zasobów na cele dalszego rozwoju działalności operacyjnej Tym samym przedmiotowy wydatek powinien zostać powiązany z całokształtem działalności Spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca podniosła, że w jej ocenie ujemne różnice kursowe co prawda wynikają z płatności, z tytułu której pochodzą (tj. kwotą zobowiązania w przedstawionym stanie faktycznym), jednak stanowią one odrębną pozycję kosztową o autonomicznym charakterze. W konsekwencji ocena kwalifikacji ujemnych różnic kursowych jako koszt uzyskania przychodu powinna pozostawać niezależna od kwalifikacji kosztu z tytułu spłaconego zobowiązania (przedmiot pytania nr 1 w niniejszym wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze zobowiązaniem nie dają się bezpośrednio powiązać z przychodem. W szczególności nie są one związane z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w Spółce, ponieważ powstają w związku z zapłatą zobowiązania, które zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazanym w ramach uzasadnienia do pytania nr 1 niniejszego wniosku stanowi koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni).

Jednocześnie różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą earn-out, które na moment poniesienia wydatku uszczuplają majątek Spółki, są pochodną wahań notowań walut.

W konsekwencji należy uznać, że ujemne różnice kursowe stanowią dla Spółki koszt pośredni, który powinien zostać rozpoznany w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się do pytania nr 3 Strona wskazała, że jak wynika z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W ocenie Wnioskodawcy wyżej powołane przepisy stanowią reguły szczególne dla ustalania wysokości kosztu w postaci różnic kursowych, w których ustawodawca wskazuje momenty graniczne, które należy wziąć pod uwagę porównując różnice pomiędzy równowartością kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według odpowiedniego kursu. Wspomnianymi momentami są moment zapłaty oraz moment poniesienia kosztu, które ustawodawca definiuje na potrzeby regulacji dotyczących różnic kursowych w art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Strona zaznaczyła, iż definiując koszt poniesiony dla potrzeb ustalania różnic kursowych ustawodawca wskazuje koszt wynikający z otrzymanego dokumentu np. umowy (jeżeli brak jest faktury), która to umowa dokumentuje poniesienie kosztu. Tym samym założeniem ustawodawcy jest uwzględnienie w kalkulacji wysokości różnic kursowych tej kwoty, która została pierwotnie umówiona przez strony transakcji w podpisanej umowie, a której realna wartość na moment zapłaty okazała się inna w wyniku wahań walut.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące pytania nr 4 Strona wskazała, że zarówno wydatki na spłatę przejętego zobowiązania, jak również ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty zobowiązania, powinny być rozpatrywane jako pośredni koszt uzyskania przychodu związany z całokształtem działalności operacyjnej Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy wyżej wskazane koszty pośrednie mogą zostać powiązane z wyłącznie jednym źródłem przychodów, tj. z przychodami z innych źródeł. Spłata Zobowiązania oraz powiązane z tym ujemne różnice kursowe nie mogą wygenerować w przyszłości jakichkolwiek przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że zobowiązanie przejęte przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy historycznej umowy zawartej pomiędzy osobami fizycznymi oraz spółką przejmowaną. Uregulowanie zobowiązania nie jest więc inwestowaniem w prawa udziałowe nowego podmiotu, które mogłyby w przyszłości generować przychody np. z tytułu dywidend. Omawiana spłata oraz związane z nią ujemne różnice kursowe są wyłącznie uregulowaniem wymagalnej należności, która wchodziła w skład przejmowanych aktywów oraz zobowiązań spółki przejmowanej oraz której spłata była konieczna w świetle dokonanego Połączenia oraz kontynuowania działalności spółki przejmowanej przez Spółkę.

Omawiane zobowiązanie przejęte od spółki przejmowanej w drodze sukcesji generalnej stanowiło koszt dostosowania struktury udziałowej do potrzeb rozwoju działalności poprzez pozyskanie nowego, międzynarodowego inwestora oraz jego know-how biznesowego, co zostało przeprowadzone w drodze połączenia. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku należy więc w ocenie Wnioskodawcy potraktować wyłącznie jako ogólny koszt związany z działalnością operacyjną.

Odnosząc się do pytania nr 5 Skarżąca podniosła, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, w ocenie Wnioskodawcy koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych w tym zakresie ujemnych różnic kursowych można alternatywnie przyporządkować zarówno do tzw. koszyka kapitałowego, jak i koszyka operacyjnego, gdyż dotyczyć mogą całości operacji wykonywanych przez Spółkę.

Przyporządkowanie odpowiednich kwot kosztów uzyskania przychodów do konkretnego źródła powinno nastąpić przy zastosowaniu proporcji osiąganych przez Spółkę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów osiągniętych z innych źródeł (tj. przy pomocy klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT).

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części dotyczącej pytań nr 2 i 3 prawidłowe, a w części dotyczącej pytań nr 1, 4 i 5 nieprawidłowe.

Dyrektor odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 oraz nr 3.

Odnosząc się do pytania nr 1 organ wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od spółki przejmowanej zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe wątpliwości do przedstawionego opisu stanu faktycznego Dyrektor stwierdził, że skoro Wnioskodawca poniesie wydatki na dodatkowe wynagrodzenie dla osób fizycznych ustalone jako tzw. "earn-out", tj. odroczona płatność, co w istocie będzie stanowić wydatek na nabycie akcji, to wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który to przepis wyłącza wydatki na objęcie lub nabycie akcji. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status "kosztów uzyskania przychodów" jest odpłatne zbycie tych akcji. Z wniosku bowiem wynika, iż Spółka z dniem połączenia wstąpiła zgodnie z art. 494 § KSH we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i w ramach połączenia Spółka przejęła w ramach sukcesji uniwersalnej m.in. zobowiązanie wobec osób fizycznych z tytułu earn-out, które nie zostało spłacone na dzień połączenia przez spółkę przejmowaną, z uwagi na brak spełnienia warunków do wypłaty zobowiązania.

Wedle organu z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że wydatki na nabycie akcji - a takie w przedmiotowej sprawie należy uznać wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia dodatkowego dla osób fizycznych - są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Wnioskodawca przejął zobowiązanie do zapłaty ww. dodatkowego wynagrodzenia tzw. "earn-out" na zasadach sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wydatki na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia "earn-out" za nabycie akcji stanowi w istocie koszt uzyskania przychodów w związku z nabyciem akcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i powstanie w momencie ich zbycia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w dacie jego poniesienia (tj. spłaty zobowiązania).

Zatem stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 zdaniem Dyrektora należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, iż jego zdaniem wypłacone dodatkowe wynagrodzenie dla osób fizycznych ustalone jako tzw. "earn-out", tj. odroczona płatność, której wypłata na rzecz osób fizycznych była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników ("zobowiązanie" lub "earn-out") oraz powstałych od niego różnic kursowych ma związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wypłacone na rzecz osób fizycznych dodatkowe wynagrodzenie ustalone jako tzw. "earn-out" powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do źródła przychodów z zysków kapitałowych zaliczane są wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku z posiadaniem akcji są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem akcji powinny być przypisane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Ponadto w przypadku zbycia akcji przychód należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym, wypłacone na rzecz osób fizycznych dodatkowe wynagrodzenie ustalone jako tzw. "earn-out" powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Odnosząc się natomiast do ujemnych różnic kursowych Dyrektor stwierdził, że ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Zdaniem organu podatkowego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty z tytułu spłaty zobowiązania oraz ujemne różnice kursowe powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p.

W art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła "zyski kapitałowe", to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym ujemne różnice kursowe. Tym samym, ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie, poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i nie ma podstaw do alokowania ich do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.

Także dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały, powinny zostać zakwalifikowane przez Stronę do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym stanowisko Strony w zakresie pytań nr 4 i 5 uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 29 czerwca 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 25 maja 2023 r. w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (tj. odnoszącej się do pytań nr 1, 4 i 5)

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono następujące naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. błąd wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że każdy wydatek związany z transakcją nabycia udziałów jest wydatkiem na objęcie udziałów, a w konsekwencji stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy dotyczy jedynie wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów (których nabywca nie może uniknąć), a w konsekwencji wydatkiem takim nie jest dodatkowe zobowiązanie typu earn-out, które nie jest ceną nabycia i niezależnie od nabycia udziałów, w sytuacji nieziszczenia się dodatkowych warunków, nie podlega wypłacie;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 4d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że wydatki z tytułu spłaty zobowiązania M. sp. z o.o. (przejętej przez Spółkę) z tytułu dodatkowego wynagrodzenia (earn-out) nie będą stanowić pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a koszt nabycia udziałów, który Spółka rozpoznać może dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, podczas gdy:

- zobowiązanie z tytułu earn-out nie stanowiło ceny nabycia udziałów Spółki, a dodatkowe wynagrodzenie należne zbywcom w sytuacji ziszczenia się dodatkowych warunków związanych z wynikami finansowymi Spółki,

- Spółka z przyczyn obiektywnych nie osiągnie nigdy przychodu ze zbycia udziałów nabytych przez M. sp. z o.o. (gdyż nie stała się ich właścicielem w momencie połączenia obu spółek),

- zobowiązanie to zaciągnięte zostało przez inny podmiot, a Spółka przejęła je w drodze sukcesji generalnej i uiściła kwotę earn-out w celu uwolnienia się od zobowiązania i uniknięcia negatywnych konsekwencji braku jego spłaty (w celu zachowania źródła przychodów), a w konsekwencji wydatki te stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty zobowiązania);

3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT polegająca na przyjęciu, że koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w formie earn-out oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy koszty te powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT;

4. błąd wykładni art. 15 ust. 2 i 2b w zw. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT polegający na zawężeniu zakresu możliwości zastosowania alokacji kosztów pośrednich według klucza przychodowego w odniesieniu do niektórych kosztów, w tym poprzez uznanie, że koszty pośrednie związane chociaż częściowo z transakcją nabycia udziałów podlegają alokacji jedynie do źródła przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy wszystkie koszty pośrednie mogą podlegać alokacji według klucza przychodowego;

5. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 2 i 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT poprzez odrzucenie stanowiska, że w przypadku braku możliwości alokacji bezpośredniej do przychodów z innych źródeł koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w formie earn-out oraz powstałych od niego różnic kursowych mogą zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów;

oraz naruszenia przepisów postępowania, tj.:

6. art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez:

- brak wszechstronnego oraz kompleksowego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, a zwłaszcza argumentacji Skarżącej dotyczącej charakteru dodatkowego zobowiązania typu earn-out,

- nieodniesienie się przez organ w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji do orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę, dotyczących analogicznych stanów faktycznych do sprawy będącej przedmiotem Interpretacji i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej. W rezultacie organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych;

7. art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez oparcie oceny przedstawionej w interpretacji na stanie faktycznym innym, niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o Interpretację, tj. dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, w tym szczególności poprzez nieuprawnione uzupełnienie wniosku o błędne założenie, że różnice kursowe, których dotyczy wniosek Spółki powstały w związku z zapłatą ceny nabycia udziałów, podczas gdy różnice te są związane z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązanie z tytułu earn-out, które nie stanowiło zapłaty z tytułu nabycia udziałów (cena nabycia udziałów uiszczona została przez M. sp. z o.o. w 2020 r.).

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia earn-out zapłaconego przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych (byłych udziałowców Spółki) które nie zostało spłacone na dzień połączenia przez spółkę przejmowaną (Spółka przejęła swojego dotychczasowego udziałowca, tzw. "przejęcie odwrotne"), z uwagi na brak spełnienia warunków do wypłaty zobowiązania. A tym samym czy wypłacona kwota dodatkowego świadczenia (tzw. earn-out) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Kolejną kwestią sporną jest jak należy alokować (przypisać do którego źródła przychodu) powstałe koszty z tytułu spłaty ww. zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych.

Organ uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki stwierdził, że wydatki z tytułu zobowiązania (earn-out) stanowiły wydatek na nabycie udziałów i zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zbycia udziałów. Ponadto przyjął, że earn-out oraz ujemne różnice kursowe związane z jego wypłatą są kosztami uzyskania przychodów z zysków kapitałowych i nie podlegają proporcjonalnej alokacji do źródeł przychodów, które osiąga Spółka.

Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Organu. W ocenie Skarżącej earn-out wypłacony przez Spółkę w celu uwolnienia się od zobowiązania (zaciągniętego przez spółkę przejmowaną) stanowi jej pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W ocenie Spółki zarówno earn-out, jak i ujemne różnice kursowe związane z jego uiszczeniem powinny zostać przy tym alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (bądź, alternatywnie, alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów).

Rację w tym sporze należy przyznać Stronie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przykładem pozycji z negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów jest m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie wyłącza wydatków poniesionych na nabycie udziałów definitywnie z kosztów uzyskania przychodów, a jedynie odracza moment ich rozpoznania do momentu zbycia udziałów.

Nie jest sporne, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Jednakże, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż pod tym pojęciem należy rozumieć jedynie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Innymi słowy chodzi o wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie udziałów i muszą one wprost dotyczyć transakcji nabycia udziałów (wyrok NSA z dnia z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 688/19).

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W ocenie Sądu, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki na uregulowanie zobowiązania w postaci tzw. earn-out nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Rację ma bowiem Skarżąca, że wydatek ten nie stanowił ceny nabycia udziałów i nie warunkował skuteczności nabycia udziałów (zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej). Wydatki te ze względu na swoją specyfikę nie stanowią ceny nabycia udziałów, nie warunkują skuteczności transakcji nabycia. Wydatek tego rodzaju stanowi dodatkowe wynagrodzenie wypłacane zbywcy w sytuacji, gdy w określonym czasie nabyta spółka osiągnie określone wyniki finansowe (earn-out).

Klauzula earn-out pełni funkcję "podziału" uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o przyszłe wyniki finansowe nabywanego podmiotu. Potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której określone w umowie określającej tzw. eam-out wskaźniki finansowe nie zostaną nigdy przekroczone, a tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nigdy nie nastąpi (co nie wpłynie w żaden sposób na nabycie udziałów za podstawową cenę określoną w umowie). Cechą charakterystyczną tzw. earn-out jest więc brak pewności co do tego, kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, warunkowa część wynagrodzenia zostanie wypłacona, a nie co do samej skuteczności transakcji nabycia udziałów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy Spółka wskazuje, że jeszcze przed dokonaniem połączenia, spółka przejmowana nabyła udziały w spółce od osób fizycznych, z tytułu czego wypłaciła sprzedającym określoną w umowie cenę nabycia. Ponadto strony umowy sprzedaży zawarły w umowie tzw. klauzulę earn-out, która przewidywała dodatkowa wynagrodzenie na rzecz osób fizycznych, którego wypłata była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników ekonomicznych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wypłaty bądź braku wypłaty dodatkowego, warunkowego wynagrodzenia nie był warunkiem przeniesienia własności udziałów, które miało miejsce na długo przed spełnieniem warunków wskazanych do wypłaty earn-out na podstawie umowy. Tym samym, wynagrodzenie z tytułu earn-out nie wpływa w żaden sposób na skuteczność zbycia udziałów, lecz jest wyłącznie dodatkową płatnością ustaloną przez strony pod pewnymi warunkami, które mogą, lecz nie muszą ziścić się w przyszłości, bez wpływu na samo zbycie udziałów. Zatem uznać należy, że wynagrodzenie z tytułu earn-out ma charakter warunkowy - w momencie transakcji nie można było stwierdzić, czy kiedykolwiek dojdzie do jego wypłaty. Sąd podziela argumentację Strony co do tej kwestii.

Nie sposób zgodzić się z organem, że w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Prawidłowa jest konstatacja zgodnie z którą zobowiązanie nie stanowiło wydatku na nabycie udziałów, W konsekwencji spłata zobowiązania nie powinna być rozpatrywana w kategoriach "wydatków na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, lecz należało rozważyć go jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rozpatrywany na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Przepisy ustawy o CIT wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie tj. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Strony, wydatki poniesione w związku ze spłatą wskazanego w stanie faktycznym zobowiązania, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na moment spłaty zobowiązania.

Spółka wskazuje, że wydatek związany z earn-out spełnia wszystkie przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiąc przy tym koszt pośredni, niemożliwy do przypisania do konkretnego przychodu Spółki (dotyczący całokształtu jej działalności operacyjnej).

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi spełnić łącznie następujące warunki:

- wydatek ten został poniesiony przez podatnika tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym nie można pomijać kwestii kluczowej dla oceny wydatku związanego z earn-out na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. okoliczności oraz cel poniesienia tego wydatku.

Z opisu stanu faktycznego dokonanego e wniosku Strony można wywnioskować, że earn-out został poniesiony przez Spółkę (pokryty z jej zasobów majątkowych). Jego wartość nie została i nie zostanie jakkolwiek zwrócona. Jak twierdzi Strona poniesienie wydatku związanego z earn-out miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i pośrednio wiązało się z pozyskaniem nowego inwestora, dzięki któremu możliwy jest rozwój działalności operacyjnej Spółki. Skarżąca argumentowała również, że wydatki związane z earn-out zostały poniesione w celu wypełnienia bezspornego zobowiązania zaciągniętego przez Spółkę Przejmowaną i uwolnienia się od odpowiedzialności wobec osób fizycznych, a w konsekwencji zachowania źródła przychodów Spółki (uniknięcia kosztów procesowych, egzekucyjnych, utraty reputacji i wiarygodności w oczach kontrahentów). Ponadto, o czym już była mowa wydatek ten nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W ocenie Sądu wydatki poniesione na zapłatę zobowiązania (tj. earn-out) należy traktować z jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej, bowiem – jak wskazała Spółka, zostało umożliwione przez pozyskanie międzynarodowego inwestora i jego know-how biznesowego. Ponadto przejęcie ww. zobowiązania, a następnie brak jego spłaty, rodziłby po stronie Spółki negatywne konsekwencje związane z potencjalnymi roszczeniami ze strony osób fizycznych względem Spółki będącej następcą prawnym Spółki Przejmowanej, które w dalszej perspektywie mogłyby negatywnie wpływać na płynność finansową Spółki, jej reputację (wiarygodność w oczach kontrahentów i klientów) oraz wiązać się z dodatkowymi kosztami procesowymi i egzekucyjnymi. Tym samym, brak uiszczenia wydatku z tytułu earn-out spowodowałoby więc poniesienie przez Spółkę znacznie wyższych kosztów i byłby działaniem nieracjonalnym.

Mając na uwadze wskazane okoliczności jak i cel dokonania spłaty earn-out, przedmiotowy wydatek w ocenie Sądu powinien zostać powiązany z całokształtem działalności Spółki i całokształtem uzyskiwanych przez nią przychodów z działalności operacyjnej, zatem stanowią dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów i powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Zdaniem Sądu, za oparte na usprawiedliwionych podstawach Sąd uznał również zarzuty co do braku zastosowania art. 15 ust. 2 i 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się również do rozstrzygnięcia, w związku z wyodrębnieniem przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów, do którego z tych źródeł przychodów należało zaliczyć wymienione przez spółkę koszty earn-out i powstałych z wypłatą tegoż zobowiązania ujemne różnice kursowe. Innymi słowy sporne jest możliwość alokacji ww. kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła bądź źródeł przychodu.

Podział na te dwa odrębne źródła przychodów wprowadzono w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). W ustawie tej dodano art. 7b u.p.d.o.p. definiujący jako odrębne źródło przychodów przychody ze źródeł kapitałowych. Treść art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza, że zyski kapitałowe stanowią przychody z obrotu akcjami/udziałami, z umorzenia udziałów/akcji, zmniejszenia ich wartości, a także są to przychody uzyskiwane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów oraz w wyniku wymiany udziałów. W takim przypadku w katalogu tym mieszczą się przede wszystkim dywidendy oraz pozostałe przychody zawarte dotychczas w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym przychody z działań restrukturyzacyjnych dotyczących osób prawnych, jak również spółek nieposiadających osobowości prawnej (przekształcenie, łączenie, podział).

Przepis art. 7b u.p.d.o.p. ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu. Podstawowym celem tej regulacji było przeciwdziałanie mechanizmom optymalizacyjnym stosowanym przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych polegających na sztucznym kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, przyjęto rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z "zysków kapitałowych", jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) jest łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów (por. uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk Sejm VIII kadencji nr 1878).

Wejście w życie tej regulacji od 1 stycznia 2018 r. oznacza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmiana art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do tych pierwszych, można je połączyć z konkretnym przychodem. Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dodał w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł.

Przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zgodnie z którym z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu; jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła; jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym: zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p. (por. wyroki NSA: z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20; z 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20; publik. CBOSA).

Przychylając się do tych poglądów Sąd w składzie orzekającym zauważa, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie zatem niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów u jednego podatnika może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów, czyli z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Unormowanie z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji uzyskiwania przez podatnika jednocześnie przychodów z obydwu dychotomicznie wskazanych źródeł, a ponadto wyłącznie do kosztów pośrednich. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł ustawodawca jednocześnie zrealizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.

Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1969/20) wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wskazał, że ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie, poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i Strona nie ma podstaw do alokowania ich do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.

Odmienne zdanie prezentowała Skarżąca uznając, że koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych zostały alokowane proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT.

Mając na względzie sytuację Spółki, w której ponosi ona koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z zysków kapitałowych lub bezpośrednio związane z przychodami z innych źródeł przychodów (czyli koszty pośrednie), a jednocześnie uzyskuje przychody z obu źródeł, to koszty te na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT można przypisać do każdego z tych źródeł przychodów w ten sposób, że koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zatem w ocenie Sądu, koszty pośrednie z tytułu spłaty zobowiązania oraz powstałych w tym zakresie ujemnych różnic kursowych można alternatywnie przyporządkować zarówno do tzw. koszyka kapitałowego, jak i koszyka operacyjnego, gdyż dotyczyć mogą całości operacji wykonywanych przez Spółkę. Z pewnością nie można ich jednak przypisać wyłącznie do źródła przychodu z zysków kapitałowych, jak chciałby tego organ.

Praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.

W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

Reasumując kwestionowane wydatki powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

W związku z powyższym uzasadnione są zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 2 i 2b w zw. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT i niewłaściwej oceny co do zastosowania 15 ust. 2 i 2b w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Organ nie ma również obowiązku odnosić się do przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

Omówione powyżej naruszenia prawa materialnego stanowiły podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w pkt 2 wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., stosownie do wyniku sprawy, w O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).