I SA/Gl 300/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-05	
Data wpływu	2009-04-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1545/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1,  art. 22d ust. 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Tezy
Interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) winna być dokonywana z uwzględnieniem innych przepisów tej ustawy, w tym regulujących obowiązki podatnika co do wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Przeciwny pogląd prowadzi do wniosku, że regulacja art. 22d ust. 2 może zostać przez podatnika samowolnie pominięta, w związku z dążeniem do wywołania pożądanych przez niego skutków podatkowych, korzystniejszych od tych, które uzyskałby wypełniając ustawowe obowiązki. Działania takie stanowią ewidentne nadużycie prawa, co nie może być akceptowane w praworządnym państwie.

Przyjęcie stanowiska, że wskutek naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy, podatnik ma prawo do uzyskania lepszego rezultatu podatkowego niż w sytuacji wypełnienia ustawowego obowiązku, kłóci się z zasadą praworządności.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu 17 września 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek A. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych, trwałych wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że ona właścicielką całej nieruchomości niezabudowanej o powierzchni [...] ha. Własność stanowi jej majątek odrębny. Nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w dniu 5 października 2005 r. Jest również współwłaścicielką w 213/240 części nieruchomości niezabudowanej, składającej się z dwóch działek o łącznej powierzchni [...] ha, oznaczonych w rejestrze gruntów jako tereny mieszkaniowe. Udziały te stanowią również majątek odrębny wnioskodawczyni. Wymienione udziały zostały nabyte przez wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży w dniu 5 października 2006 r. Wymienione nieruchomości podatniczka nabyła z zamiarem wybudowania na nich w przyszłości budynku mieszkalnego na własne cele.

Wnioskodawczyni wskazała, że od 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w przeważającej części sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Prowadzi podatkową księgę przychodów o rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Potwierdza, że do sierpnia 2008 r. działalność gospodarczą prowadziła również na terenie ww. nieruchomości. Podkreśliła jednakże, że przedmiotowe nieruchomości, ani żadna ich część, nigdy nie były składnikiem jej przedsiębiorstwa, tym samym nigdy nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawczyni planuje w najbliższym czasie sprzedaż wszystkich swoich udziałów w wymienionych nieruchomościach. Ten sam nabywca, w ramach jednej czynności prawnej, zamierza od niej zakupić zarówno nieruchomość, w której jest w całości właścicielką, jak i wszystkie jej udziały w nieruchomości, której jest współwłaścicielką.

W związku z powyższym wnioskodawczyni sformułowała pytanie, czy do przychodu uzyskanego za sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, zarówno nieruchomości, której w całości jest właścicielką, jak i wszystkich udziałów w nieruchomości, w której jest współwłaścicielką, stosować się będzie zasady określone dla przychodów, przychodów których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czy zasady określone dla przychodów, przychodów których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem wnioskodawczyni, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zarówno nieruchomości, której jest w całości właścicielką, jak również ze sprzedaży udziałów w drugiej ze wskazywanych nieruchomości, stosować się będzie zasady określone dla przychodów, przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zwraca uwagę, że ponieważ nie minęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 – 4 updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wnioskodawczyni zaakcentowała, że w rozpatrywanym przypadku sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nieruchomości te nigdy nie stanowiły składnika majątku wnioskodawczyni, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Sama okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości były przez podatniczkę wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie może kwalifikować tych nieruchomości (czy też udziałów) do składników majątku przedsiębiorstwa. Wskazała, że nieruchomości tych nie ujmowała nigdy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest więc spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, ani też nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 uodpf.

Wnioskodawczyni uważa, że ustawa nie sprzeciwia się używaniu dla potrzeb działalności gospodarczej majątku podatnika, bez wprowadzania go do ewidencji środków trwałych, jak to miało miejsce. Wniosek taki można – zdaniem podatniczki – wysnuć przez analogię do treści art. 23 ust. 1 pkt 46 updof, w którym to przepisie – pod pewnym warunkiem – ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na używanie samochodu osobowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Podkreślono, że zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ust. 1 updof, który stanowi, że na przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o którym mowa w art. 22 ust. 1, z wyłączeniem składników których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1.500 zł.,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi,

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 c.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2c updof, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Oceniając powyższe rozwiązania legislacyjne organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof. Przepis ten bowiem nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), a zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 wyszczególnienie przychodów zaliczanych do przychodów z tejże działalności, nie ma charakteru zamkniętego.

Mając powyższe na względzie oraz zważywszy, że z treści złożonego wniosku wynika, iż nieruchomości, których zbycia zamierza dokonać wnioskodawczyni, wykorzystywane były na potrzeby prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej (sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych), prowadzonej na nieruchomości do sierpnia 2008 r., uzyskane z tej sprzedaży przychody należy w całości zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bez względu na okres, jaki upłyną od nabycia tych nieruchomości.

W konsekwencji – jak wskazał organ interpretacyjny – stanowisko wnioskodawczyni, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 – 4 updof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ponieważ nie minęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości jest nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 l i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof oraz wezwała do uznania za prawidłowe jej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jej zdaniem do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy stosować zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem wzywającej skoro we wniosku wyraźnie zaznaczyła, że przedmiotowe nieruchomości do sierpnia 2008 r. nie są już używane w działalności gospodarczej, to ich sprzedaż nie będzie i nie może być traktowana jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Jak stwierdziła, nie można się również zgodzić z poglądem, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 2 pkt 3 updof. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 312/08.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...], organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2c Minister Finansów stwierdził, że aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

- zbycie nieruchomości nie może następować w ramach (w wykonaniu) działalności gospodarczej,

- zbywane nieruchomości nie mogą stanowić składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiot zbycia wykorzystywany był w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej (sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych), stwierdzono, że wystąpiły przesłanki wykluczenia uzyskanego przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

W dalszej kolejności stwierdzono, że zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 updof. Przytoczono treść art. 14 ust. 1 oraz 14 ust. 2 pkt 1, a także art. 14 ust. 2c.

Mając na względzie powyższe organ interpretacyjny uznał, że zamierzona przez wnioskodawczynię sprzedaż nie będzie stanowiła przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, lecz z uwagi na to, że nieruchomości te były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej – z określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Po raz kolejny organ zwrócił uwagę, że słowo "również" użyte przez prawodawcę w art. 14 ust.2 nie stanowi o zamkniętym katalogu przychodów z działalności gospodarczej, a jedynie wskazuje, że poza przychodami jednoznacznie określonymi tym przepisem, istnieją także inne przychody, które należy kwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 upof.

W skardze na powyższą interpretację strona zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust.1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Zdaniem skarżącej, aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza musi być spełniona co najmniej jedna z przesłanek:

- sprzedaż następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (np. przez przedsiębiorcę zajmującego się obrotem nieruchomościami), lub

- nieruchomości (udziały w nieruchomości) mieszczą się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub

- nieruchomości (udziały w nieruchomości) zostały wycofane z działalności gospodarczej, ale mieściły się wcześniej wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem odpłatnego ich zbycia minęło 6 lat.

Skoro żadna z tych przesłanek nie została spełniona, to zdaniem strony skarżącej sprzedaż nieruchomości należy kwalifikować do źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Inne podejście doprowadziłoby do sytuacji, w której użycie przez przedsiębiorcę, choćby jednorazowo, jakiejkolwiek rzeczy w działalności gospodarczej spowodowałoby przy jej sprzedaży opodatkowanie na zasadach obowiązujących w działalności gospodarczej. Dla przykładu wskazano, iż jeżeli przedsiębiorca – osoba fizyczna – używa w działalności gospodarczej stanowiący jego własność samochód osobowy, niewprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie zaprzestaje jego używania i dokonuje jego sprzedaży, to sprzedaż ta następuje już poza działalnością gospodarczą i do sprzedaży tej będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Podniesiono, że ustawodawca nie sprzeciwia się używaniu przez przedsiębiorców ich prywatnych składników majątku w działalności gospodarczej, bez wprowadzania tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Strona ponownie wskazuje na przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 updof. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 312/08 oraz z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 709/08.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia).

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji był przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

We wniosku podatniczka przedstawiła okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, że w 2005 i 2006 r. nabyła ona nieruchomość A oraz udziały w nieruchomości B, które nie weszły w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Nieruchomości te nie były zabudowane. Po dokonaniu zakupu nieruchomości, aż do 2008 r. podatniczka wykorzystywała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (we wniosku wskazała ona, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie komisowej sprzedaży samochodów), nie wprowadzając ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać należące do niej nieruchomości.

Skarżąca uważa, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, i w związku z tym będzie opodatkowany 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem, na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 updof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Uwzględniając podane przez podatniczkę okoliczności stanu faktycznego, Sąd nie podzielił tego poglądu.

Art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, jako jedno ze źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z tego źródła są innymi przychodami, niż określone w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, w tym w pkt 8, które w różny sposób mogą być opodatkowane, o czym przesądzają przepisy szczególne updof. Art. 10 ust. 1 pkt 3 nie zawiera definicji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Znaczenia tego określenia należy poszukiwać w innych przepisach updof.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że wykluczenie jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie w rożny sposób mogą być również kwalifikowane przychody z dzierżawy (najmu itp). Mogą to być odrębne przychody z dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 updof) albo też można je kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dodanym do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 (z dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Również przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 updof stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W art. 14 ust. 1 updof wyrażona została pewna zasadę ogólna, dot. kwalifikacji kwot do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Regulacja ta nie stanowi definicji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje jak ustalać moment powstania przychodu z działalności gospodarczej – wprowadza regułę memoriałową (przychód ten stanowią kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane). Nadal jednak przepis ten nie określa co to jest przychód z działalności gospodarczej. Niejako w sposób dorozumiany można uznać, że o kwalifikacji danego przychodu (kwoty należnej z określonego źródła przychodów) przesądza jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (przychód wynika z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej). Jednakże dalsze przepisy art. 14 updof wprowadzają pewne dodatkowe obwarowania do tak szeroko nakreślonej reguły. Mają one charakter rozszerzający (art. 14 ust. 2 pkt 1- wskazuje na to użyte w tym przepisie określenie "również") oraz zawężający (np. art. 14 ust. 2c) Szczególne znaczenie w rozpatrywanym przypadku ma art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2c updop.

W art. 14 ust. 2 updof ustawodawca dokonał wyliczenia katalogu przychodów, które "również" uznaje się za przychód z działalności gospodarczej.

Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w komentowanym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego. Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia.

W rozpatrywanym przypadku poza sporem jest okoliczność, że podatniczka – będąc przedsiębiorcą, prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów - wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej do 2008 r.

Dla prawidłowej oceny jak – w opisanym stanie faktycznym – należy kwalifikować przychód z planowanej przez podatniczkę sprzedaży ww. nieruchomości, w części objętej umowami dzierżawy, należy dokonać analizy treści art. 10 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 14 ust. 2c updof.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiły zmiany w stanie prawnym. Wcześniej bowiem przychodu z działalności gospodarczej nie stanowiły przychody ze zbycia jakiejkolwiek nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu. Obecnie wyłączanie dotyczy tylko przychodów ze zbycia nieruchomości i praw "mieszkalnych" (m.in. budynku mieszkalnego i gruntu związanego z tym budynkiem). Stosownie bowiem do obowiązującego obecnie art. 10 ust. 2 pkt 3 pkt 3 updof, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Wyłączenie to (tzn. zanegowanie możliwości kwalifikowania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 3 (przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają jednakże zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie). Nie ulega wątpliwości, że cechy nieruchomości wymienione w art. 10 ust. 3 nie dotyczą rozpatrywanego przypadku.

Skoro więc przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 będzie miał zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika nieruchomości, będących wymienionymi w art. 10 ust. 3 nieruchomościami "mieszkaniowymi", to rozumując a contrario brak cech nieruchomości, o których mowa w ostatnio wymienionym przepisie powoduje, że przychód z jej sprzedaży nie może być kwalifikowany do przychodów wymienionych w ust. 1 pkt 8, jeżeli, nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Z kolei w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof ustawodawca postanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio, Art. 14 ust. 2c nawiązuje do art. 10 ust. 3 (Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio).

Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania więc przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Jak już wykazano bezsprzecznie podatniczka wykorzystywała je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości tych nie można też zaliczyć do tzw. "mieszkaniowych", co powodowałoby możliwość zastosowania regulacji art. 10 ust. 3 updof.

Jednocześnie, na co należy zwrócić uwagę, wymienione we wniosku składniki majątkowe są środkami trwałymi. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego określonej art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego przypadku, przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się m.in. nieruchomości, w tym grunty. Podatniczka wymienione środki trwałe wykorzystywała w prowadzeniu działalności gospodarczej, co również jest niesporne. Okoliczność, że okres używania przedmiotowych składników majątkowych wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości, tym bardziej, że faktycznie wykorzystywano je w działalności gospodarczej podatniczki przez dłuższy okres czasu.

W tych okolicznościach treść art. 22d ust. 2 updof nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zwraca się na ten obowiązek również uwagę w piśmiennictwie por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz dop art. 22c updof [w:] Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9). W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że podatnik tychże składników w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek. Trzeba też pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a zatem również grunty – art. 22c pkt 1 updof). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.

Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 28 updof miało charakter uprzywilejowany w stosunku do opodatkowania przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik na podstawie ww. przepisów opłacał jedynie 10-procentowy zryczałtowany podatek od uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2), z którego to obowiązku był zwolniony, jeżeli sprzedaż następowała po upływie 5 lat. Nadto mógł skorzystać z ulgi wymienionej w art. 28 ust. 2a (Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e).

Przyjęcie stanowiska, że wskutek naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy, podatnik ma prawo do uzyskania lepszego rezultatu podatkowego niż w sytuacji wypełnienia ustawowego obowiązku, kłóci się z zasadą praworządności. Sąd nie podziela w związku z tym poglądu zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 312/08), że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) winna być dokonywana z uwzględnieniem innych przepisów tej ustawy, w tym regulujących obowiązki podatnika co do wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Przeciwny pogląd prowadzi do wniosku, że regulacja art. 22d ust. 2 może zostać przez podatnika samowolnie pominięta, w związku z dążeniem do wywołania pożądanych przez niego skutków podatkowych, korzystniejszych od tych, które uzyskałby wypełniając ustawowe obowiązki. Działania takie stanowią ewidentne nadużycie prawa, co nie może być akceptowane w praworządnym państwie.

Należy też przypomnieć, że o ile obowiązek podatnika wiąże się z wprowadzeniem określonych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, to ich amortyzacja jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Nadto zwrócić trzeba uwagę, że pewne środki trwałe nie podlegają amortyzacji. Do tej kategorii zaliczyć m.in. należy grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zaaprobowanie zatem stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że na podstawie swoistego rachunku zysków i strat podatnik mógłby manipulować przepisami prawa, tzn. wprowadzać do ewidencji środków trwałych nieruchomość, jeżeli byłoby to dla niego korzystniejsze z uwagi np. na wysokość odpisów amortyzacyjnych, albo uchylić się od tego obowiązku, jeżeli lepszym z punktu widzenia jego racji ekonomicznych byłaby sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, z wykorzystaniem ulg wymienionych w art. 28 updof.

Reasumując, skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym, należących do podatniczki i wykorzystywanych przez nią na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Z tych też względów stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe.

Mając na względzie powyższe, orzeczono jak w sentencji.