I SA/Po 176/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-04	
Data wpływu	2023-02-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 10 ust. 1 pkt 1-9 , art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 24 ust 11 w zw. z ust 11b, art. 24 ust. 12a i b, art. 30b ust 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9,; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 217; art. 3 ust. 1 pkt 37; Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 18 października 2022 r. J. R. (dalej: skarżący, wnioskodawca), złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący skutków podatkowych uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, [...] rezydentem podatkowym posiadającym w kraju nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium kraju (dalej: Spółka). Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako: "Grupa"). W ramach Grupy funkcjonuje międzynarodowy program motywacyjny ([...], dalej jako: "Program"). Program jest adresowany do pracowników zatrudnionych w podmiotach z Grupy.

Wnioskodawca, jako pracownik Spółki, jest uczestnikiem Programu. Organizatorem Programu jest spółka z siedzibą w [...], działająca w formie prawnej spółki akcyjnej prawa zagranicznego, będąca w stosunku do Spółki spółką [...]. Spółka [...] jest wobec Spółki podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Program został wprowadzony w życie poprzez przyjęcie przez zarząd Spółki [...] [...] i zaakceptowanie przez zgromadzenie wspólników Spółki [...] ([...]). Tym samym utworzenie Programu nastąpiło w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia w [...] spółce akcyjnej uchwały walnego zgromadzenia wspólników w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego. W ramach Programu wybranym pracownikom zatrudnionym w podmiotach z Grupy (w tym wnioskodawcy) przyznane zostały nieodpłatnie opcje, uprawniające posiadaczy do ich zamiany na akcje Spółki [...]. Możliwość realizacji przyznanych opcji jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia. Uzyskane opcje na akcje mają charakter praw warunkowych, które dają jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki [...]. Program przewiduje również, że na skutek mogących wystąpić tzw. innych zdarzeń, takich jak działania restrukturyzacyjne lub likwidacja Spółki [...], przyznane opcje mogą zostać anulowane bez ich uprzedniej zamiany na akcje w zamian za wypłatę uczestnikowi Programu odpowiedniej kwoty pieniędzy. W związku z przejęciem Spółki [...] przez inny podmiot wnioskodawca został poinformowany, że przyznane mu w ramach Programu opcje zostały anulowane w zamian za wynagrodzenie w postaci wypłaty odpowiedniej kwoty pieniędzy. Przejęcie Spółki [...] było zdarzeniem całkowicie niezależnym od woli wnioskodawcy, który to nie miał żadnego wpływu na ten proces. Wnioskodawca na moment przystąpienia do Programu nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć, że do takiego przejęcia dojdzie. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwości jak na gruncie podatkowym zaklasyfikować otrzymane wynagrodzenie z tytułu anulowania opcji przyznanych z tytułu uczestnictwa w Programie.

W związku z powyższym zadał następujące pytania:

1. Czy opisany w przedstawionym stanie faktycznym Program, w ramach którego wnioskodawca otrzymał opcje uprawiające do ich zamiany na akcje Spółki [...], spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)?

2. Czy opisane w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji przyznanych w ramach Programu stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

W ocenie wnioskodawcy Program, w ramach którego wnioskodawca otrzymał opcje uprawniające do ich zamiany na akcje Spółki [...], spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji przyznanych w ramach Programu stanowić będzie przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wyjaśnił, że programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

– jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

– podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

– w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

– dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego U. E., państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym [...] zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe na przedstawiony we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podkreślił, że:

– Program został utworzony przez Spółkę [...] działającą w formie prawnej spółki akcyjnej prawa zagranicznego, która jest w stosunku do Spółki podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości;

– utworzenie Programu nastąpiło w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia w [...] spółce akcyjnej uchwały walnego zgromadzenia wspólników w sprawie ustanowienia programu motywacyjnego;

– wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę, tj. uzyskuje należności z tytułu określonego w art. 12 u.p.d.o.f.;

– w ramach Programu wnioskodawcy przyznano opcje uprawniające do nabycia akcji Spółki [...] w wyniku realizacji opcji (według najlepszej wiedzy wnioskodawcy przyznane opcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi);

– Spółka [...] jest spółką z siedzibą w [...], tj. kraju z którym kraj zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w [...] 20 lipca 2006 r.).

Zdaniem wnioskodawcy przyznane w ramach Programu opcje, uprawniające do ich zamiany na akcje Spółki [...], stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyjaśnił że, gdyby w jego sytuacji nie doszło do przejęcia Spółki [...], a przyznane w ramach Programu opcje zostały zamienione na akcje Spółki [...], to przychód z ich sprzedaży należałoby zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i uzyskany dochód opodatkować z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem analogicznie należy postąpić w sytuacji, kiedy na skutek przejęcia Spółki [...] przyznane w ramach Programu opcje zostały anulowane w zamian za wynagrodzenie w postaci wypłaty odpowiedniej kwoty pieniędzy, tj. uzyskany z tego tytułu dochód należy opodatkować z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Po pierwsze, w ocenie wnioskodawcy procedura anulowania przyznanych w ramach Programu opcji w zamian za wynagrodzenie ma tożsamy charakter z sytuacją odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (wnioskodawca de facto zbywa przyznane opcje na rzecz Spółki [...]. Po drugie, przejęcie Spółki [...] było zdarzeniem całkowicie niezależnym od woli wnioskodawcy, który to nie miał żadnego wpływu na ten proces. Ponadto wnioskodawca na moment przystąpienia do Programu nie wiedział oraz nie mógł wiedzieć, że do takiego przejęcia dojdzie. W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy nie ma przesłanek ku temu, aby w rezultacie przejęcia Spółki [...] różnicować skutki podatkowe dla przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w Programie wyłącznie ze względu na zdarzenie definiujące moment ich uzyskania. Innymi słowy, gdyby nie doszło do przejęcia Spółki [...] wnioskodawca uzyskałby dochód ze sprzedaży akcji Spółki [...] w momencie odpłatnego ich zbycia. Za odmiennymi skutkami podatkowymi nie może również przemawiać inny rodzaj instrumentu finansowego będącego źródłem uzyskanego przysporzenia, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., przychody z pochodnych instrumentów finansowych (m.in. opcji), tak samo jak przychody z odpłatnego zbycia akcji, stanowią na gruncie ustawy przychody z kapitałów pieniężnych.

W interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że elementem definicji programu motywacyjnego jest wymóg, aby program był "utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" odpowiednio przez:

– spółkę akcyjną, od której osoby uprawnione w ramach programu uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

– spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do ww. spółki.

Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program jest "utworzony" na podstawie takiej uchwały, gdy:

- decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz

- decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Zdaniem organu, nie ma natomiast znaczenia czy uchwała tworząca program w pełni określa szczegółowe zasady i warunki jego funkcjonowania, czy zleca opracowanie takich szczegółowych zasad i wykonanie programu innym organom spółki.

Opisany przez wnioskodawcę program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Dominującej. Jak wskazano bowiem w przedstawionym stanie faktycznym Program został wprowadzony w życie poprzez przyjęcie przez zarząd Spółki [...] ([...]) i zaakceptowanie przez zgromadzenie wspólników Spółki [...] ([...]).

Ze wskazanych okoliczności wynika, że podstawą utworzenia programu było przyjęcie go przez zarząd spółki. Zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) jedynie zaakceptowało program wprowadzony w życie przez zarząd. O ile skutki prawne tak przyjętego programu mogą być analogiczne do tych, gdy program jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, o tyle sama procedura przyjęcia programu motywacyjnego nie odpowiada wymogom stawianym przez przepis art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy odnośnie możliwości uznania opisanego programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe.

Dokonując natomiast oceny skutków podatkowych wynagrodzenia wnioskodawcy z tytułu anulowania opcji otrzymanych w związku z realizacją programu o charakterze motywacyjnym organ uznał, że skoro opcje wnioskodawcy zostały anulowane (unieważnione), za co otrzymał wynagrodzenie, nie można uznać, że dokonał ich odpłatnego zbycia, niezależnie od tego czy wskazane opcje są czy nie są pochodnymi instrumentami finansowymi. W ocenie organu, otrzymane wynagrodzenie stanowi dla wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, które jednak nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie to - jako że nie mieści się w żadnej kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.o.f. - stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przychód ten podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Organ wyjaśnił też, że być może skutki ekonomiczne otrzymanego wynagrodzenia w związku z anulowaniem opcji byłyby analogiczne do tych, które nastąpiłyby w związku z uzyskaniem akcji i ich sprzedażą. Jednak ocena skutków podatkowych i kwalifikacja do właściwego źródła nie zależy od ostatecznego wymiaru ekonomicznego dokonanych czynności, ale od rodzaju (charakteru) czynności, w związku z którą przysporzenie majątkowe zostało osiągnięte.

Pismem z 30 stycznia 2023 r., pełnomocnik skarżącego złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa, tj.:

- art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe uznanie, że program motywacyjny opisany przez skarżącego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa ww. przepisie;

- art. 30b ust 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącego stanowi przychód z innych źródeł opodatkowany według skali podatkowej, a nie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż o ile skutki prawne opisanego programu mogą być analogiczne do tych, gdy program jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, o tyle sama procedura przyjęcia programu motywacyjnego nie odpowiada wymogom stawianym przez przepis art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że zagraniczne systemy prawne nie są identyczne z systemem [...] i mogą przewidywać tryb utworzenia programu motywacyjnego odmienny od zasad obowiązujących w kraju. Zdaniem skarżącego, gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić definicję programów motywacyjnych do programów przyjmowanych przez organ o nazwie "walne zgromadzenie", to definicji tej nie spełniłby żaden program organizowany przez podmioty zagraniczne, z siedzibą w państwach w których systemach prawnych zarówno nazwy organów, jak też rozkład kompetencji pomiędzy tym organami, różni się od treści odpowiednich przepisów [...] Kodeksu spółek handlowych.

W ocenie skarżącego procedura anulowania przyznanych w ramach Programu opcji w zamian za wynagrodzenie, ma tożsamy charakter z sytuacją odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że w przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., mowa jest o "przychodach z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw wynikających z tych instrumentów". Zatem ustawodawca odróżnia "odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych" od "realizacji praw wynikających z tych instrumentów". Tym samym przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja przychodów z pochodnych instrumentów finansowych zawężająca powstanie tych przychodów tylko do czynności "odpłatnego zbycia", z całkowitym pominięciem czynności "realizacji praw", jest w ocenie skarżącego niedopuszczalna. Skoro Program przewidywał, że na skutek mogących wystąpić tzw. innych zdarzeń, takich jak działania restrukturyzacyjne lub likwidacja Spółki [...], przyznane opcje mogą zostać anulowane bez ich uprzedniej zamiany na akcje, w zamian za wypłatę uczestnikowi Programu odpowiedniej kwoty pieniędzy, to w ocenie skarżącego tego typu zdarzenie również stanowi "realizację praw" z przyznanych opcji pracowniczych (tj. rozliczenie umowy zawartej przez skarżącego poprzez przystąpienie do Programu) i w konsekwencji przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, anulowanie za wynagrodzeniem opcji pracowniczych przyznanych w ramach programu motywacyjnego generuje po stronie skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f., a nie jak uznał organ podatkowy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., opodatkowany według skali podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, organ częściowo zmodyfikował swoje stanowisko. Stwierdził bowiem, że nawet gdyby uznać, że przyjęcie programu motywacyjnego przez zarząd spółki i zaakceptowanie uchwałą zgromadzenia wspólników w celu wprowadzenia go w życie, spełniałoby przesłankę "utworzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia", to o ile moment "początkowy" przystąpienia do programu można by rozpatrywać w kontekście programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., o tyle opcje te zostały anulowane, a zatem nie doszło ani do nabycia akcji, ani do ich sprzedaży. W ocenie organu, nie wystąpił cały "cykl" zdarzeń, z którymi przepisy o programach motywacyjnych wiążą opisany sposób opodatkowania uzyskanych dochodów. Zatem niezależnie od tego, czy organ prawidłowo ocenił kwestię spełnienia przesłanki utworzenia programu motywacyjnego w analizowanej sprawie, przepisy regulujące programy motywacyjne ostatecznie nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Stanowisko skarżącego wskazywało, że oczekiwałby on analogicznych skutków podatkowych do sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z anulowaniem opcji jak gdyby doszło do nabyci akcji i ich odpłatnego zbycia w wyniku realizacji opcji. W świetle konstytucyjnych zasad konstytucyjnych, szczególności równego traktowania wobec prawa, niedopuszczalne jest stosowania analogii. Nie można zrównać w skutkach podatkowych odmiennych zdarzeń gospodarczych, których to właśnie zaistnienie determinuje kwalifikację podatkową niezależnie od efektu ekonomicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Oceniając skargę według wyżej wskazanych kryteriów, należy ją uznać za uzasadnioną. W szczególności zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 24 ust 11 w zw. z ust 11b u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze czy przedstawiony przez skarżącego Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego o którym mowa w art. 24 ust 11b u.p.d.o.f. Po drugie czy przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu anulowania opcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany z zastosowaniem stawki 19 %.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach Grupy funkcjonuje międzynarodowy program motywacyjny ([...]). Program ten jest adresowany do pracowników zatrudnionych w podmiotach z Grupy. Wnioskodawca, jako pracownik Spółki, jest uczestnikiem Programu. Program został wprowadzony w życie poprzez przyjęcie przez zarząd spółki działającej w formie prawnej spółki akcyjnej prawa zagranicznego, będącej w stosunku do Spółki spółką [...] z siedzibą w [...] ([...]) i zaakceptowanie przez zgromadzenie wspólników Spółki [...] [...]). Spółka [...] jest wobec Spółki podmiotem dominującym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z o rachunkowości. W ramach Programu wybranym pracownikom zatrudnionym w podmiotach z Grupy (w tym wnioskodawcy) przyznane zostały nieodpłatnie opcje, uprawniające posiadaczy do ich zamiany na akcje Spółki [...]. Możliwość realizacji przyznanych opcji jest odroczona w czasie i uzależniona od ciągłości zatrudnienia. Uzyskane opcje na akcje mają charakter praw warunkowych, które dają jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki [...]. Program przewiduje również, że na skutek mogących wystąpić tzw. innych zdarzeń, takich jak działania restrukturyzacyjne lub likwidacja Spółki [...], przyznane opcje mogą zostać anulowane bez ich uprzedniej zamiany na akcje w zamian za wypłatę uczestnikowi Programu odpowiedniej kwoty pieniędzy.

Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie czy w rozpoznawanej spawie zastosowanie znajdzie art. 24 ust 11b u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią ust. 11 tego przepisu jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, lub przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Na podkreślenie zasługuje także regulacja art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., zgodnie z którą przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego U. E., państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym [...] zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Należy podkreślić, że omawiana regulacja wprowadza wyjątek w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania. Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania powinny być natomiast interpretowane w sposób ścisły, co nie może jednak oznaczać wykładni zawężającej wbrew intencjom ustawodawcy.

Konstrukcja przepisu art. 24 ust 11 i 12 a u.p.d.o.f. wskazuje, że jedyne wymogi dotyczące spółki ograniczają się do jej formy prawnej, tzn. spółki akcyjnej oraz miejsca położenia siedziby lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego U. E., państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym [...] zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poza tym ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie żadnych warunków. Wprowadzony w art. 24 ust 11b wymóg zachowania formy uchwały walnego zgromadzenia wskazuje na formę konieczną do wprowadzenia zakładowego systemu wynagradzania. Wymóg ten nie może jednak w żadnym razie odnosić się do samej spółki. Jeżeli zatem na podstawie porządku prawnego funkcjonującego w [...] program motywacyjny może być wprowadzony poprzez przyjęcie go przez zarząd Spółki ([...]) i zaakceptowanie przez zgromadzenie wspólników ([...]), to nie może to pozbawiać beneficjenta programu możliwości opodatkowania zgodnie z art. 24 ust 11b u.p.d.o.f.

Sposób wykładni powyższego przepisu zaprezentowany przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że osoby zatrudnione w spółkach, w których zgodnie z prawem właściwym dla danej spółki, organem uprawnionym do wprowadzenia programu motywacyjnego nie jest walne zgromadzenie akcjonariuszy, będą obowiązane rozpoznać przychód już w momencie otrzymania akcji, co będzie je stawiało w dużo gorszej sytuacji niż pracowników zatrudnionych w spółkach w których program motywacyjny jest wprowadzony zakładowym systemem wynagradzania przyjmowanym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W obu przypadkach opodatkowany będzie dochód ze zbycia akcji, co w przypadku opodatkowania już samego ich nabycia prowadzi do podwójnego opodatkowanie, czemu zapobiegać ma właśnie przepis art. 24 ust 11 - 12b u.p.d.o.f. Zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji sposób wykładni powyższego przepisu nie może być zatem zaakceptowany, gdyż prowadzi do skutków sprzecznych nie tylko z literalną treścią tego przepisu ale także jego celem dla którego został wprowadzony. Prowadzi przy tym do nieuprawnionej dyskryminacji podatników zatrudnionych w spółkach utworzonych na podstawie prawa zagranicznego.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zagraniczne systemy prawne nie są identyczne z systemem [...] i mogą przewidywać tryb utworzenia programu motywacyjnego odmienny od zasad obowiązujących w kraju. Gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić definicję programów motywacyjnych do programów przyjmowanych przez organ o nazwie "walne zgromadzenie", to definicji tej nie spełniłby żaden program organizowany przez podmioty zagraniczne, z siedzibą w państwach w których systemach prawnych zarówno nazwy organów, jak też rozkład kompetencji pomiędzy tym organami, różni się od treści odpowiednich przepisów [...] Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 24 ust 11b u.p.d.o.f., jest zasadny.

Natomiast przedwczesne jest odnoszenie się do naruszenia art. 30b ust 1 i art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącego stanowi przychód z innych źródeł opodatkowany według skali podatkowej, a nie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

W kontekście tego zarzutu, Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw wynikających z nich wynikających. Zatem ustawodawca odróżnia "odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych" od "realizacji praw wynikających z tych instrumentów".

W zaskarżonej interpretacji, organ wypowiadając się w tej kwestii przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., powołując się na słownikową definicję "anulowania", konkludując, że skoro opcje wnioskodawcy zostały anulowane (unieważnione), za co otrzymał wynagrodzenie, nie można uznać, że dokonał ich odpłatnego zbycia, niezależnie od tego czy wskazane opcje są czy nie są pochodnymi instrumentami finansowymi. W ocenie organu, otrzymane wynagrodzenie stanowi dla wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, które jednak nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie to - jako że nie mieści się w żadnej kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.o.f. - stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ nie wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem instrumentów finansowych oraz jak należy rozmieć pojęcie "realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych". Tym samym przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja przychodów z pochodnych instrumentów finansowych zawężająca powstanie tych przychodów tylko do czynności "odpłatnego zbycia", z całkowitym pominięciem czynności "realizacji praw", jest niekompletna. Uchybienie to ma istotne znaczenie w sprawie, dlatego, że wnioskodawca powinien uzyskać odpowiedź na zadane pytanie, w której to odpowiedzi powinno być ustosunkowanie się do jego stanowiska prawnego. Jednocześnie podkreślić trzeba, że ustosunkowanie się do tego argumentu nastąpiło w odpowiedzi na skargę (s.5-6). W odpowiedzi tej organ wskazał m. in., iż nie odniósł się wyłącznie do odpłatnego zbycia instrumentów pochodnych, ale również do realizacji z nich praw - co powoduje, że zarzut zawężenia stosowania ww. przepisu należy uznać za niezasadny. Organ wskazał, że jeżeli w przypadku skarżącego przyznane opcje zostały unieważnione/odwołane trudno uznać, że środki pieniężne, które otrzymał wynikały z odpłatnego zbycia tych opcji, czy też realizacji praw z nich wynikających (uzyskania akcji). Skoro zatem otrzymane środki nie mieszą się w żadnej z kategorii źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.o.f., osiągnięty przychód należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Była to bowiem właśnie pieniężna gratyfikacja za pozbawienie skarżącego możliwości realizacji przysługujących mu praw z opcji.

Mając na uwadze powyższe nie można zapominać, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że odpowiedź na skargę nie może zastępować interpretacji indywidualnej. W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną.

Mając na to względzie, Sąd uznał, że skoro odpowiedź na drugie pytanie nie została wystarczająco uzasadniona, przedwczesne jest odnoszenie się do tej kwestii przez Sąd. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ udzielając odpowiedzi na drugie pytanie powinien nie tylko przedstawić swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć wyczerpującą argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu interpretacji, przy założeniu, że przedstawiony przez skarżącego Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego o którym mowa w art. 24 ust 11b u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.