I FSK 961/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-04-06	
Data wpływu	2016-05-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/
Marzena Łozowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 7/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 7, art. 8, art. 29a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 7/16 w sprawie ze skargi P. spółki z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. spółki z o. o. w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 7/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca, Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy partnerem konsorcjum a liderem konsorcjum.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zawarła umowę konsorcjum, które podpisało umowę z zamawiającym (Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad) na pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacją robót budowlanych.

W zakresie kosztów bieżących Spółka wystawia w miesięcznych okresach rozliczeniowych fakturę VAT obciążającą lidera konsorcjum. Wynagrodzenie dokumentowane przez tę fakturę wyliczane jest przede wszystkim w oparciu o czas pracy pracowników Spółki oraz wartości dnia ich pracy według stawek przyjętych w uzgodnieniach pomiędzy konsorcjantami. W skład wynagrodzenia mogą też wchodzić koszty poniesione przez Spółkę (partnera konsorcjum) bądź w wysokości rzeczywiście poniesionej, bądź w wysokości ryczałtowej ustalonej pomiędzy konsorcjantami.

W zakresie rozliczenia zysku - lider konsorcjum raz na kwartał ustala zysk konsorcjum w oparciu o wartość zafakturowanych usług do zamawiającego oraz kosztów, w tym kosztów usług świadczonych przez Spółkę (partnera) wynikających z faktur otrzymanych za każdy miesiąc. Po odliczeniu przez lidera swojego umownego wynagrodzenia w wysokości 2% wartości przychodów, wyliczony w powyższych sposób zysk dzielony jest pomiędzy konsorcjantów.

1.3. Spółka zadała następujące pytanie: czy wartość zysku przypadająca na Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Spółka powinna wystawić fakturę VAT z podatkiem należnym 23%, czy też podział zysku nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a prawidłowym udokumentowaniem tej czynności jest nota obciążeniowa wystawiona przez Spółkę?

1.4. Zdaniem Spółki na gruncie podatku VAT uczestnicy konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Czynności pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie kreują żadnej konsumpcji. Związane są tylko z uzgodnionym podziałem prac i towarzyszącym mu rozliczeniem kosztów ponoszonych przy realizowaniu wspólnej inwestycji. Dlatego rozliczenia związane z podziałem zysku nie stanowią świadczenia usługi.

Spółka podkreśliła, że w opisywanym stanie faktycznym nie świadczy żadnej usługi na rzecz lidera konsorcjum poza miesięcznymi usługami stanowiącymi przychód za wykonane przez nią czynności związane z realizacją kontraktu.

Strony umowy wspólnie w ramach konsorcjum podjęły inwestycję, w ramach której każdy z podmiotów realizuje przydzielone mu zadania. Za wykonanie przydzielonych zadań Spółka wystawia miesięczne faktury VAT, których wartość netto pomniejsza zysk całego przedsięwzięcia. Powstała nadwyżka pomiędzy całkowitymi osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami kontraktu (zysk) jest dzielony pomiędzy lidera i partnera konsorcjum. Podział ten jest jedynie działaniem o charakterze techniczno-rachunkowym. Rozliczenia dokonywane między konsorcjantami są ich sprawą wewnętrzną, pozostającą poza sferą rozliczeń z zamawiającym i stanowią udział we wspólnie osiągniętych przychodach, nie mogą być potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona w tym zakresie powołała się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 562/11. Spółka wskazała ponadto, że skoro rozliczenie umowy konsorcjum stanowi jedynie techniczny podział środków finansowych, będących w posiadaniu konsorcjum i wynikających z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to czynność taka nie wymaga wystawienia faktury. Czynności (usługi), które Spółka wykonała w ramach umowy konsorcjum w związku z realizacją kontraktu zostały już opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z rozliczeniami miesięcznymi pomiędzy konsorcjantami, co zostało udokumentowane miesięcznymi fakturami wystawianymi przez Spółkę dla lidera konsorcjum.

1.5. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że podmioty działające w ramach konsorcjum, jako odrębni podatnicy VAT, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na względzie zasadę odrębności podatników, Minister Finansów uznał, że podmioty, które występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego.

Pozostali uczestnicy konsorcjum, dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz podmiotu reprezentującego konsorcjum przed zleceniodawcą, w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Organ podatkowy, uwzględniając przedstawiony opis sprawy przyjął, że lider konsorcjum świadczy całościowo wykonane przez uczestników konsorcjum czynności na rzecz zamawiającego. Skoro podatnikiem podatku VAT jest każdy uczestnik konsorcjum, ciąży na nim obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym wynikające z postanowień umownych konsorcjum zachowanie danego uczestnika konsorcjum stanowi, określone w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej u.p.t.u., odpłatne świadczenie na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez lidera konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Minister Finansów argumentował przy tym, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Rozliczenie zysku jest czynnością techniczną i następczą po dostawie towarów lub świadczeniu usług dokonywanych na rzecz zamawiającego i stanowi konsekwencję wyniku finansowego zrealizowanego na czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT wyświadczonych na rzecz zamawiającego. Zatem podzielony zysk stanowi dla konsorcjantów wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i wymagające wystawienia faktur.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia: art. 5, art. 7 i art. 8 u.p.t.u., przez uznanie, że czynność podziału zysku pomiędzy uczestników konsorcjum podlega podatkowi VAT, art. 29a ustawy o VAT, art. 106a i 106b u.p.t.u., przez zastosowanie powyższych przepisów do czynności nieobjętej zakresem przedmiotowym podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że Minister Finansów dokonał nieuprawnionego utożsamienia czynności podziału zysku pomiędzy członków konsorcjum z czynnością świadczenia usług, w następstwie których ów zysk został osiągnięty.

W ocenie skarżącej przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że każdy podział lub wypłata zysku stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., nie został wymieniony podziału zysku, a zatem nie można w żaden sposób poszerzać zakresu przedmiotowego tej ustawy, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Również w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie można zakwalifikować podziału zysku jako czynności objętej zakresem przedmiotowym podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia NSA (sygn. akt: I FSK 1128/12, I FSK 1012/13, I FSK 1108/13).

Zdaniem skarżącej organ pominął, że w zamian za otrzymanie należnej części zysku Spółka nie dokonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz konsorcjum czy też lidera konsorcjum (ani też na rzecz zamawiającego).

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest uzasadniona i w konsekwencji musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że we wskazanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że podział zysku jaki ma nastąpić po jego wypracowaniu za dany okres rozliczeniowy jest w swej istocie ceną (zapłata) jaką za świadczone usługi otrzymuje konsorcjant od lidera konsorcjum.

Nie każde zatem rozliczenie pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług polegające na przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy nimi musi być uznane za świadczenie usług bądź też dokonywanie dostawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Czynność lidera konsorcjum polegająca na świadczeniu usługi podziału zysku pomiędzy wszystkich konsorcjantów według ustalonych reguł i przesłanie fizycznie tychże środków na rzecz konsorcjantów nie stanowi czynności opodatkowanej, a więc nie stanowi czynności podlegającej VAT i lider konsorcjum nie jest zobowiązany w takim przypadku na przekazywane środki wystawiać faktury VAT, a co za tym idzie odprowadzać wykazanego na takiej fakturze podatku VAT należnego.

Czynność taka nie jest bowiem świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Sądu I instancji w takim przypadku za obliczenie i przekazanie takiej sumy pieniężnej lider konsorcjum nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia na swoją rzecz. Obliczenie tej kwoty i jej przekazanie stanowi jedynie czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień. Czynność taka nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Jej dokonujący (lider konsorcjum) nie jest zobowiązany do jej dokumentowania fakturą wystawiona na właściwego konsorcjanta. W przypadku podziału zysku nie będzie dochodziło do opodatkowania przekazywanych sum z uwagi na wskazane powyżej argumenty. Przy podziale zysku nie dochodzi bowiem do świadczenia wzajemnego, którego zaistnienie jest konieczne aby zasadnie twierdzić, że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Sąd dodał, że kwestia ta musi być jeszcze rozważona w innym aspekcie, czy tak ukształtowane stosunki pomiędzy stronami, czyli prawo do udziału w zyskach nie stanowi obejścia przez podmioty uregulowań ustawy o VAT, zaś wynagrodzenie za dokonane czynności jest wypłacane właśnie w postaci takiego zysku. Takie zastrzeżenie znajduje swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 29 a u.p.t.u.

W przypadku, gdyby można było wykazać, że "zysk" stanowi w swej istocie zapłatę za wykonane usługi to wówczas można by przyjąć, że wchodzi on w skład podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu I instancji możliwe są w istocie rzeczy dwie możliwości. Po pierwsze sytuacja, gdy podmioty rozliczają się fakturami zgodnie z przyjętymi zasadami w obrocie. Obejmują one normalnie naliczone koszty usługi jak też doliczają marżę, a pomimo tego dochodzi do powstania zysku nieplanowanego w porozumieniu pomiędzy konsorcjantami (np.: poprzez dodatnie różnice kursowe) i wówczas podział takiego zysku nie może podlegać opodatkowaniu (zwiększać podstawy opodatkowania) bowiem nie stanowi on zapłaty za wykonane świadczenie. Jest to niejako dodatkowe przysporzenie niezwiązane ściśle z wykonanym skonkretyzowanym świadczeniem.

Po drugie jednak można wskazać także taką sytuację gdy konsorcjanci świadomie zaniżają wartość usług pomiędzy nimi, posiadają wiedzę, że w rzeczywistości świadczeniodawca otrzyma dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu pod postacią zysku, orientując się (mogąc obliczyć swoje koszty i znając wartość kontraktu od zamawiającego) ile ten zysk wyniesie.

W takim przypadku zgodnie z treścią art. 29 a u.p.t.u. można by ewentualnie dowodzić, że taka kwota wypłacana tytułem "zysku" mieści się w pojęciu należności jakie ma otrzymać od nabywcy. Obie strony wiedzą bowiem, że kwota zapłacona końcowo za tę usługę lub dostawę będzie wyższa niż zafakturowana i co do zasady wiadomo o ile wyższa.

Sąd stanął na stanowisku, że nie zawsze wypłata zysku musi świadczyć o zwiększeniu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zysk jest niepewny i nie można go określić w chwili zawierania konsorcjum i określenia poszczególnych obowiązków stron oraz określania cen za poszczególne usługi lub dostawy to wówczas podział tego zysku nie może podlegać opodatkowaniu VAT. Inaczej można by ocenić sytuację, jeżeli pod postacią zapłaty "zysku" ukrywałoby się jedynie obniżenie podstawy opodatkowania, gdzie zapłata zysku stanowiłaby w istocie zapłatę części ceny za wykonane świadczenie. Wówczas jego wypłata jako ściśle związana z wykonanym świadczeniem powinna być uznana za wchodząca w skład podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zdaniem Sądu I instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający, czy dochodzi do zaistnienia przypadku numer jeden czy dwa, przyjmując apriorycznie, że zaistniał przypadek drugi. To stanowisko nie znajduje uzasadnienia w treści stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie da się jednoznacznie wskazać czy jest on rzeczywiście wypracowany czy też wynika z zaniżenia kwot na fakturach za poszczególne usługi.

Sąd I instancji podniósł, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien zwrócić się o uzupełnienie stanu faktycznego wyjaśnić wszystkie powyżej wskazane okoliczności i w zależności od uzyskanych danych faktycznych dokonać interpretacji przepisów prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270. ze zm.) – dalej jako: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym odpłatne świadczenie na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez lidera konsorcjum, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

4.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy podział zysku pomiędzy partnerem a liderem konsorcjum stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która powinna być udokumentowana fakturą VAT z podatkiem należnym 23%. Dodać należy, że tak też przedmiot sporu określił organ w zaskarżonej interpretacji, co wprost wynika z jej treści.

5.3. Organ w skardze kasacyjnej podniósł wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie podział zysku (przychodów) konsorcjum dokonany przez lidera konsorcjum na rzecz jego partnerów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organu takie stanowisko narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem.

5.4. Zgodnie z tymi przepisami, tj. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

5.5. W świetle powyższego zauważyć należy, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.6. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie przyjął, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału zysków przez lidera konsorcjum, nie można w przedstawionym stanie faktycznym zakwalifikować do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

5.7. Przede wszystkim zasadnie Sąd podkreślił, że we wskazanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że podział zysku jaki ma nastąpić po jego wypracowaniu za dany okres rozliczeniowy jest w swej istocie ceną (zapłata) jaką za świadczone usługi otrzymuje konsorcjant od lidera konsorcjum. Z okoliczności podanych przez skarżącą nie wynika, aby podział zysku był związany z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy uczestnikami konsorcjum (por. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.)

5.8. Ponadto w stosunku do przedstawionego podziału zysków, nie można mówić, że stanowi on odpłatne świadczenie usług, które co do zasady występuje wtedy gdy dane świadczenie nie jest dostawą towarów (por. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Trafnie Sąd I instancji przy tym wyjaśnił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku o towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być albo świadczeniem usług, albo dostawą towarów.

Trafnie także Sąd I instancji zauważył, że określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

5.9. W przedmiotowej sprawie, nie sposób jest dostrzec powyższych elementów w odniesieniu do przedstawionego mechanizmu podziału zysku przez konsorcjum, w którym bierze udział skarżąca.

5.10. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

Nie można wiec dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów błędnie przyjął, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podział zysków dokonany przez lidera jest wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz zamawiającego.

Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału zysków całego przedsięwzięcia.

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji obliczenie kwoty zysku i przekazanie jej przez lidera stanowi czynność czysto techniczną podejmowaną w ramach realizacji wcześniejszych uzgodnień. Czynności ta nie spełnia warunku świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

5.12. Chybione jest stanowisko organu wyrażone w uzasadniu skargi kasacyjnej, że przekazana na rzecz skarżącej kwota (wynikająca z podziału zysku) stanowi dla Spółki wynagrodzenie za świadczone usługi. Jak już wskazano powyżej brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska. Nie wynika to ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, co podkreślił Sąd I instancji. W opisanym stanie faktycznym skarżąca nie świadczyła żadnej usługi na rzecz lidera konsorcjum poza miesięcznymi usługami stanowiącymi przychód za wykonane przez skarżącą czynności związane z realizacją kontraktu, dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT. Czynności (usługi), które Spółka wykonała w ramach umowy konsorcjum w związku z realizacją kontraktu zostały już opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z rozliczeniami miesięcznymi pomiędzy konsorcjantami. Natomiast rozliczeniom wewnętrznym, nie towarzyszyło świadczenie usług czy dokonywanie dostaw, dlatego czynności te nie mogą być opodatkowane podatkiem VAT.

5.13. Podsumowując, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wzajemne rozliczenia następowały w ramach dostawy towarów lub w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należało zatem uznać za bezzasadny.

5.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć jednak należy, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w części, w jakiej Sąd zobowiązuje organ do poczynienia dodatkowych ustaleń dotyczących tego, czy nie dochodzi do próby zaniżania podstawy opodatkowania, do sprawdzenia czy część należności za usługę lub dostawę nie jest wypłacana pod postacią zysku, jest wadliwe.

Skoro Sąd przyjął, że w stanie faktycznym brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że podział zysku jaki ma nastąpić po jego wypracowaniu za dany okres rozliczeniowy jest w swej istocie ceną (zapłatą), jaką za świadczone usługi otrzymuje konsorcjant od lidera konsorcjum, to prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie jest nie do przyjęcia w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m. in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (zob. wyrok NSA z dnia 27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

5.15. Biorąc pod uwagę, że prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału zysków przez lidera konsorcjum, nie można w przedstawionym stanie faktycznym zakwalifikować do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiadał jednak prawu.

5.16. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).