Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz C. M. kwotę [...]([...] złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania C. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., sprostowanej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że decyzjami Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] r. zostały unieważnione zgłoszenia celne wywozowe, oraz że konsekwencją tego jest, że C. M., określany dalej w tej części uzasadnienia jako "strona", nie dysponuje wymaganymi przepisami prawa dokumentami, które uzasadniają zastosowanie stawki VAT w wysokości 0 % w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z [...].03.2015 r., nr [...] z [...].04.2015 r., nr [...] z [...].05.2015 r. i nr [...] z [...].06.2015 r. Wobec tego organ stwierdził, że strona zaniżyła wartości netto dostaw oraz świadczenia usług na terytorium kraju oraz podatku należnego według stawki 23 %, zawyżając odpowiednio wartości dostaw eksportowych, czym naruszyła art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 i 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją zwanej dalej "ustawą o VAT". Ponadto organ ujawnił różnice pomiędzy danymi wykazanymi w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. w zakresie wartości netto nabyć oraz podatku naliczonego - o [...] zł zawyżono podatek naliczony za I kwartał 2015 r. i o [...] zł zaniżono podatek naliczony w II kwartale 2015 r. W konsekwencji tych ustaleń organ I instancji [...] wydał decyzję zmieniającą rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. wykazanego przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7K za te okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przez organ I instancji art. 41 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 121 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej "o.p.".

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w Polsce funkcjonuje system ECS, zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu, a również wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą specjalnego komunikatu, który zostaje wysłany do zgłaszającego, przy czym dowód ten (w postaci komunikatu elektronicznego) nie wymaga potwierdzania przez urząd celny. W związku z tym strona wyraziła pogląd, że otrzymanie przez eksportera/zgłaszającego komunikatu IE-599 stanowi urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej (UE), lecz także danych podanych w zgłoszeniu. Strona zauważyła także, że szczególna moc dowodowa komunikatu IE-599 jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń. W tym kontekście strona podkreśliła, że w stanie niniejszej sprawy komunikaty elektroniczne nie zostały sfałszowane przy jej udziale, ani nie wiedziała ona o tym, że dokumenty te nie odzwierciedlają prawdy, okoliczność ta została bowiem ujawniona dopiero po kilku latach. Zdaniem strony okoliczność późniejszego powzięcia informacji przez polskie organy o nieupoważnionej ingerencji w systemy informatyczne węgierskiej administracji celnej nie może mieć wpływu na ocenę zachowania należytej staranności strony przy zgłaszaniu towaru do procedury wywozu. Pokreśliła ona, że nie miała świadomości, że towar sprzedany obywatelowi [...] będzie przedmiotem niezgodnych z prawem działań, i zarzuciła, że organ nie wykazał się żadną inicjatywą dowodową w celu dokonania ustaleń w tym zakresie. W ocenie strony, otrzymanie komunikatu IE-599 uprawniało ją do zastosowania stawki VAT 0 % do kwestionowanych transakcji stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia czy w jej okolicznościach doszło do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a pośrednio czy zasadne jest stanowisko organów celno-skarbowych, że wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do unieważnienia zgłoszeń celnych dotyczących eksportu towarów na [...], gdyż brak było dowodów potwierdzających wywóz deklarowanych towarów poza obszar celny UE. W tym kontekście organ odwoławczy przywołał regulacje zawarte w art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i zauważył, że unormowanie przyjęte w art. 41 ust. 6a pkt 2 ustawy o VAT określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE. Organ podkreślił, że z powołanych przepisów wprost wynika, kiedy podatnik może zastosować stawkę VAT 0 % w przypadku zaistnienia eksportu towarów, tj. że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, czyli musi nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, zaś urząd celny określony w przepisach celnych musi dokonać potwierdzenia tego wywozu.

Organ przyznał, że w Polsce funkcjonuje system ECS, zgodnie z którym zgłoszenie wywozu następuje w formie elektronicznego komunikatu IE 515, a wywóz towarów jest potwierdzany elektronicznie, za pomocą wysłanego do zgłaszającego specjalnego komunikatu IE 599, który uznawany jest obecnie za dowód bez potrzeby jego potwierdzania przez urząd celny. W systemie tym urząd celny wyprowadzenia (UC Wyprowadzenia) niezwłocznie po tym, jak towary opuściły obszar celny UE, przesyła do urzędu celnego wywozu (UC Wywozu) komunikat IE 518, zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w UC Wyprowadzenia, a po otrzymaniu przez UC Wywozu tego komunikatu system generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go na adres e-mail wskazany w zgłoszeniu wywozowym (IE 515). Komunikat IE 599 potwierdzający wyprowadzenie towaru, wysyłany z UC Wywozu do eksportera/zgłaszającego, zawiera dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu, informację o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy oraz ewentualnie informacje z UC Wyprowadzenia. Otrzymanie zatem przez eksportera/zgłaszającego tego dokumentu, stanowi dla niego niewątpliwie urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych (po weryfikacji wywozu zgłoszonych towarów dokonanej przez wyspecjalizowane w tym zakresie organy), nie tylko co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, lecz także danych podanych w zgłoszeniu.

Organ wyjaśnił dalej, że zwolnienie towaru do procedury wywozu i wygenerowanie w systemie ECS komunikatu IE 599 na podstawie komunikatu IE 518 oznaczało zakończenie procedur wywozowych (zgodnie z art. 4 pkt 20 WKC zwolnienie umożliwiało użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte, a więc wywiezienia poza obszar celny UE), ale nie pozbawiało organów możliwości weryfikacji zakończonych procedur (art. 78 WKC). W razie ustalenia, że towar objęty zgłoszeniem wywozowym w rzeczywistości nie został wywieziony, zgłoszenie celne go dotyczące podlegało unieważnieniu w trybie art. 251 ust. 2 lit. b RWKC; organy nie mogły bowiem zwolnić takiego towaru (art. 250 ust. 1 i 2 RWKC), przy czym w toku takiego postępowania eksporter może przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny UE, w szczególności jeden z wymienionych w art. 796da ust. 4 RWKC (tzw. dowód alternatywny), który - w razie uznania go przez tenże urząd za dostateczny i przekonujący - mógł potwierdzić wyprowadzenie towarów poza obszar UE. Dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest przy tym istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający, wystarczające jest ustalenie, że wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze UE.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że chociaż otrzymanie przez eksportera/zgłaszającego dokumentu IE 599 stanowi dla niego urzędowe potwierdzenie okoliczności w nim stwierdzonych, przede wszystkim co do faktu wywozu towarów poza terytorium UE, to jednak art. 194 § 3 o.p. w związku z art. 73 pkt 1 Prawa celnego dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi i obalenie domniemania prawdziwości stwierdzonych nim faktów. Za istotne w niniejszej sprawie organ uznał zatem decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych zarejestrowanych w systemie ECS.

W podsumowaniu powyższych uwag organ stwierdził, że otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium UE komunikatu elektronicznego IE 599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar UE w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, co do zasady uprawnia go - na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT - do opodatkowania tej dostawy stawką 0 %, chyba że zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości, "natomiast w przypadku unieważnienia zgłoszenia celnego zbadanie wprowadzonej przez Trybunał do systemu VAT klauzuli "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentylu bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, takich jak prawo do zastosowania stawki 0 % w eksporcie towarów."

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy organ II instancji wskazał, że przedmiotem działalności strony w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. była sprzedaż obuwia i odzieży sportowej oraz akcesoriów i sprzętu sportowego, która była dokumentowana fakturami VAT oraz paragonami z kas rejestrujących. Sprzedaż ta była prowadzona na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w kraju, a także na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kraju i za granicą, w tym na rzecz podmiotów z [...]. W okresie objętym kontrolą strona przede wszystkim stosowała podstawową stawkę VAT 23 % i 8 % (jednorazowo przy sprzedaży biletów na imprezę sportową) oraz stawkę 0 % przy transakcjach eksportowych. W rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. strona wykazała 4 transakcje sprzedaży towarów handlowych (odzieży i obuwia sportowego) w ramach eksportu ze stawką 0 %, dokumentowane 4 fakturami VAT (w decyzji podano w szczególności numery i daty faktur, nazwę towaru, wartość netto, imię i nazwisko kontrahenta), płatne gotówką, z krajem przeznaczenia – [...], w odniesieniu do których strona otrzymała komunikat IE 599 (o numerach podanych w decyzji).

Jednak – jak podniósł organ odwoławczy - decyzjami Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] r., wydanymi wobec strony, unieważnione zostały zgłoszenia celne wywozowe zarejestrowane w systemie ECS pod numerami [...], [...], [...] [...] i [...], do których odnoszą się otrzymane przez stronę komunikaty IE 599, o których mowa wyżej, a decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Z uzasadnień tych decyzji wynika w szczególności, że bułgarska administracja celna poinformowała stronę węgierską, że w systemach bułgarskiej administracji celnej nastąpiła ingerencja zewnętrzna, w związku z czym procedury tranzytowe T1 będące przedmiotem kontroli (dotyczące 42 różnych przesyłek, które według dokumentów tranzytowych T1 dostarczone zostały z [...] ([...]) do [...] urzędu celnego i zgodnie z posiadanymi danymi w przypadku tych przesyłek procedury tranzytu zostały zakończone w bułgarskim urzędzie celnym [...]), zostały zakończone w sposób nieprawidłowy, a komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia, przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane do urzędu celnego bez jakiejkolwiek ingerencji funkcjonariuszy celnych. W toku kontroli związanej z tą informacją węgierka służba celna ustaliła ponadto, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały takie towary, w których historiach występowały różne procedury wywozowe, po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przeładowane na [...] środek transportu, a przedstawiciel [...] firmy K. Ltd lub Im. Ltd., który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do [...], przy czym każda rozpoczęła przesyłka składała się z licznych, w niektórych przypadkach nawet 50-60, procedur wywozowych. Do pisma administracji celnej Węgier załączono spis zgłoszeń MRN, gdzie towary zostały objęte procedurami wywozowymi w Polsce. W związku z tym, że na podstawie informacji przekazanej przez stronę bułgarską ustalono, że towary objęte tymi dokumentami MRN nie opuściły terytorium UE, administracja celna Węgier poinformowała, że wycofuje wyprowadzenie tych towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. Wobec tego, że wycofanie przez UC Wyprowadzenia potwierdzenia wyprowadzenia, tj. komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", jest równoznaczne z brakiem takiego komunikatu, UC Wywozu może potwierdzić wywóz towaru, gdy eksporter lub zgłaszający dostarczą wiarygodne dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny UE. Jednak – w ocenie organów rozpatrujących przedmiotowe sprawy celne - nadesłane przez stronę kopie faktur świadczą jedynie o zakupie towarów przez podmiot ukraiński na terenie UE, nie są natomiast dowodem na wywóz zakupionych towarów. W konsekwencji organy celne ustaliły, że towary objęte dokumentami MRN, o których mowa wyżej, nie opuściły terytorium UE. Organ odwoławczy zauważył, że decyzje, o których tu mowa, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.

Organ dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokami z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 446/18, z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 444/18 i z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 443/18 i III SA/Lu 445/18, oddalił skargi strony na wymienione wyżej decyzje ostateczne z [...] a wyroki te są prawomocne.

Mając powyższe na względzie organ II instancji stwierdził, że nie można uznać, że otrzymane przez stronę komunikaty IE 599 potwierdzają wywóz towarów poza obszar celny UE. Zdaniem organu strona nie wykazała także w inny sposób, że towar opuścił obszar UE, zasadnie uznano zatem, że brak jest podstaw do uznania zakwestionowanych w niniejszej sprawie czynności za eksport towarów i zastosowania stawki VAT 0%.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że miejscem dostawy towarów jest - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - terytorium Polski, a dostawa podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 23 %. Odwołując się do przepisów art. 2 pkt 22, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT organ wyjaśnił zasady zastosowane przy obliczeniu VAT należnego od zakwestionowanych transakcji sprzedaży.

Następnie, w związku z powołaniem się przez stronę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-217/06 organ odwoławczy przywołał obszernie zaprezentowane w tym orzeczeniu poglądy prawne, przy czym zaznaczył, że sprawa ta dotyczyła stosowania stawki 0 % w sytuacji przedstawiania przez podróżnych sfałszowanych dowodów wywozu towarów poza Wspólnotę, nie dotyczyła zaś zagadnienia zasadności zastosowania stawki podatkowej 0 % w eksporcie towarów w kontekście unieważnienia zgłoszenia celnego.

W związku z argumentami odwołania sformułowanymi w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-314/85 organ wyraził pogląd, że nie dotyczą one postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi, a ponadto – zdaniem organu - nie ma podstaw do weryfikowania w toku tego postępowania co stało się przyczyną owego urzędowego omyłkowego potwierdzenia, gdyż w żaden sposób ta informacja nie może wpływać na rozstrzygnięcie istoty sporu w niniejszej sprawie. Organ stwierdził, że wobec deklaratoryjnego charakteru zgłoszenia celnego błąd organu wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały faktycznie sprawdzone i wynik tego sprawdzenia został przyjęty jako podstawa określenia należności, nie wystąpi zaś, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym jedynie zostały przyjęte, tzn. zostały bez kwestionowania wzięte za podstawę określenia należności.

Przyznając, że zastosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (zastosowanie stawki 0 %) w eksporcie towarów zależy również od dobrej wiary podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że "podatnik będzie miał prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0 % VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia, o ile jako dostawca towarów przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania (nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca)." W tym kontekście organ odwołał się do art. 41 ust. 11 w związku z ust. 6 i 6a ustawy o VAT i zauważył, że przewidziany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice UE jest otwarty, a celem art. 41 ust. 11 ustawy o VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały materialne warunki eksportu. Organ stwierdził, że dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, oraz że "w imię zasady proporcjonalności i neutralności VAT dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE."

W nawiązaniu do twierdzeń strony formułowanych w toku postępowania podatkowego organ II instancji odnotował, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W złej wierze jest zatem ten kto wie (ma pozytywną wiedze) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa, a ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Organ przypomniał przy tym, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, w związku z czym należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych.

Zdaniem organu, w świetle powyższego w niniejszej sprawie chodzi o to czy podatnik został wprowadzony w błąd - którego nie można było uniknąć nawet przy zachowaniu należytej staranności - przez innego podatnika co do tego, że przeprowadzone między nimi transakcje wykorzystane zostały w procederze wyłudzenia podatku (błąd, który nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności czy zastosowania 0 % podatku w eksporcie, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w opodatkowaniu VAT). Organ stwierdził, że osoba odpowiedzialna może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji, przy czym istotne jest też wzięcie pod uwagę ryzyka rynku, w którym eksporter działa.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji zwrócił uwagę, że w piśmie z [...].09.2019 r. strono (poprzez pełnomocnika) oświadczyła, że:

- nie jest zobowiązana do formalnej weryfikacji kontrahentów, tak polskich podmiotów gospodarczych, jak i ukraińskich, a rozliczyła transakcje jako eksportowe po otrzymaniu potwierdzenia wywozu towarów, które było wygenerowane z systemu i pochodziło od właściwych rzeczowo organów,

- jej działania były wystarczające i jedyne do podjęcia w okolicznościach towarzyszących zawarciu i przebiegowi transakcji,

- ostrożność kupiecka i ograniczone zaufanie do klienta zagranicznego nie pozwalała na przeprowadzenie transakcji w systemie bezgotówkowym,

- kooperowała z tymi klientami w latach wcześniejszych, nie miała zatem uzasadnionych podejrzeń co do tych kontrahentów, w okresie objętym postępowaniem mieli oni już wręcz status klientów sprawdzonych, z którymi transakcje przeprowadzone były bez żadnego ryzyka

- nie zawierała z klientami żadnych umów, z których wynikałyby płatności bezgotówkowe, każda transakcja była zawierana na bieżąco, w dużej części zbywała w tym czasie towary w ramach tzw. wyprzedaży, w obniżonej cenie, co do których nie było żadnej możliwości zwrotu lub reklamowania zakupionego towaru,

- za transport i odprawy celne był odpowiedzialny klient, strona nie miała wiedzy w tym zakresie, miarodajne było dla niej potwierdzenie wywozu z UC,

- nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących wywozu.

Strona wyjaśniła także, że nie podejmowała działań by "ewentualnie uchylić się przed uwikłaniem w łańcuch podejrzanych transakcji", gdyż takich nie mogła obiektywnie podjąć, nie spodziewając się nieprawidłowości czy nierzetelności, a zabezpieczeniem wywozy towaru i poprawności zastosowania stawki 0 % było pobranie ceny wraz z VAT (po otrzymaniu przez stronę potwierdzenia wywozu towaru równowartość VAT była zwracana nabywcy). W ocenie strony takie postępowanie było najskuteczniejszym środkiem ostrożności. Strona dodała, że od momentu powzięcia informacji o kwestionowaniu sprzedaży eksportowej odmówiła tym kontrahentom kolejnej transakcji do czasu wyjaśnienia sprawy związanej z wywozem i zażądała zwrotu VAT, jednak bezskutecznie, kontakt z tymi osobami się urwał.

Nawiązując do tych wyjaśnień organ II instancji przypomniał, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają oni towar poza granice UE zgodnie z prawem. Zatem kluczowe jest wykazanie, że strona podjęła wszelkie racjonalne działania w celu uzyskania jednoznacznego potwierdzenia wykonania eksportu do nabywcy ukraińskiego. Zdaniem organu strona szczególne znaczenie nadała dokumentowi elektronicznemu IE 599, gdy jest to jeden z dokumentów, który eksporter może przedstawić na dowód eksportu (i w stanie sprawy został unieważniony), a okoliczności sprawy świadczą niezbicie, że ukraiński kontrahent nie był ostatecznym odbiorcą towaru i towary objęte zgłoszeniami celnymi nie opuściły unijnego obszaru celnego. W ocenie organu znaczy to, że strona nie dołożyła staranności by upewnić się, gdzie faktycznie dostarczony przez nią towar został przewieziony. Organ dodał, że eksporter ma prawo scedować obowiązki związane z realizacją wywozu na swoich kontrahentów lub klientów, czyni to jednakże na własną rękę, a w sytuacji, gdy transport towarów dokonywany był przez przewoźnika, wskazane było zachowanie przez stronę należytej staranności, w szczególności w kwestii upewnienia się co do miejsca dostarczenia towaru poza granicę UE. Organ stwierdził, że strona zadbała o formalną stronę spornych transakcji, tj. o posiadanie faktur VAT oraz komunikatów IE 599, jednakże zabrakło po jej stronie starannego gromadzenia dokumentów (w tym uzyskanych od ukraińskich kontrahentów, np. w momencie wypłaty kaucji) potwierdzających dostawę towarów poza granicę UE. Według organu strona powinna w szczególności dysponować informacją kto i jakimi środkami transportu dostarczył towary poza granice UE (kto był przewoźnikiem i kto faktycznie odebrał towar poza granicami Wspólnoty z ramienia kontrahenta ukraińskiego).

Organ II instancji ponownie podkreślił, że strona nie przedstawiła wiarygodnych alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia przedmiotowych towarów z terytorium UE oraz stwierdził, że podatnik winien tak zorganizować prowadzoną działalność gospodarczą, w tym nadzór nad prowadzoną zawodowo działalnością gospodarczą, by nie narazić się na zarzut zaniedbania lub nie dopełnienia obowiązków publicznoprawnych. Organ dodał, że rzeczą podatnika jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania w czasie, gdy mają one miejsce. Wyraził także pogląd, że trudno za standard zachowania w legalnym obrocie gospodarczym pomiędzy dwoma podmiotami uznać fakt dokonywania wyłącznie gotówkowych płatności kwot należności (gotówkowa forma rozliczeń z ukraińskimi kontrahentami nie miała jedynie charakteru jednostkowego, lecz była regułą).

W podsumowaniu tej części argumentacji organ stwierdził, że nieposiadanie przez stronę wiarygodnych dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie, że działała ona w dobrej wierze.

Jako nieuzasadnione organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że w toku postępowania odwoławczego zostało przeprowadzone uzupełniające postępowanie wyjaśniające, a zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów., postępowanie podatkowe było staranne i merytorycznie poprawne.

Na zakończenie organ II instancji ocenił jako prawidłowe także ustalenia organu I instancji i wyciągnięte z nich wnioski w zakresie różnic w wartości nabyć netto oraz podatku naliczonym pomiędzy rejestrami sprzedaży a deklaracjami VAT-7K za I i II kwartał 2015 r., niekwestionowane przez stronę.

C. M. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucił w niej, że decyzja została wydana z naruszeniem w szczególności art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pozbawienia podatnika, działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do organu, prawa do stawki 0 %, oraz art. 191 i 121 o.p. wobec dowolnej oceny co do niezachowania należytej, wymaganej w danych okolicznościach, staranności kupca, oraz wniósł o uchylenie decyzji organów w całości i umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. skarżący rozliczył jako eksport w rozumieniu ustawy o VAT 4 transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahentów ukraińskich. Dostawy te miały miejsce [...].03., [...].04., [...].05. i [...].06.2015 r., w odniesieniu do każdej z tych transakcji w dniu następnym zostało zarejestrowane w systemie ECS zgłoszenie celne wywozowe, otrzymane przez skarżącego komunikaty IE 599 potwierdzały wyprowadzenie poza terytorium UE towarów objętych tymi zgłoszeniami wywozowymi, odpowiednio, [...].04., [...].05., [...].06. i [...].06.2015 r. (komunikaty te zostały wygenerowane w ujawnionych w nich datach wyprowadzenia), zaś rozliczenie transakcji z uwzględnieniem stawki VAT 0 % nastąpiło w odniesieniu do pierwszej z transakcji - w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r., a w odniesieniu do pozostałych transakcji – w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r., złożonych, odpowiednio, [...].04. i [...].07.2015 r.

W decyzjach organów obu instancji prawidłowo wskazano, że eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Trafnie też wskazały organy podatkowe, że przepisy art. 41 ustawy o VAT stanowią, że:

> w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 % (ust. 4),

> stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 (i 5, co nie znaczenia w niniejszej sprawie), pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (ust. 6), a dokumentem tym jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny (ust. 6a),

> przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (ust. 11 zdanie pierwsze).

Mając na względzie fakty ustalone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, przywołane wyżej, należy – zdaniem sądu - stwierdzić, że rozliczając w 2015 r. zakwestionowane w sprawie transakcje jako eksportowe z zastosowaniem stawki VAT 0 %, skarżący zachował się zgodnie z art. 41 ust. 4 w związku z ust. 6, ust. 6a pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dacie złożenia deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. posiadał on komunikaty IE 599 potwierdzające wywiezienie towarów poza granice UE, przy czym komunikaty te potwierdzały wyprowadzenie towarów objętych konkretnych zgłoszeniami celnymi wywozowymi, które z kolei dotyczyły poszczególnych transakcji (zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie).

Jednocześnie jednak za zgodne z prawem, w szczególności nienaruszające art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 o.p. w związku z wymienionymi wyżej przepisami ustawy o VAT, należy uznać stanowisko organów podatkowych, że wydanie ostatecznych decyzji w sprawie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych spowodowało, że przedmiotowe komunikaty IE 599 nie mogą być ocenione jako dokumenty wiarygodnie potwierdzające wywiezienie towarów poza terytorium UE, a także że skarżący nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Podkreślić przy tym należy, że wydanie przez organy celne decyzji w sprawie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych poprzedzone było postępowaniem, w ramach którego – jak wynika z treści tych decyzji - podejmowano czynności w celu wyjaśnienia faktu wywiezienia towarów poza terytorium UE, jako okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia w tej sprawie celnej, a ustalenia organów celnych, że do takiego wywiezienia nie doszło, ocenione zostały jako zgodne z prawem w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 443/18, z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 444/18, z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 446/18 i z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 445/18.

Także w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie skarżący był wzywany do przedstawienia dokumentów dowodzących rzeczywistego wywiezienia poza terytorium UE towarów sprzedanych w ramach zakwestionowanych transakcji, lecz przedstawił on na tę okoliczność jedynie faktury, co do których organy podatkowe, analogicznie jak organu celne w sprawach, o których mowa wyżej, stwierdziły, że w okolicznościach sprawy mogą one jedynie potwierdzać sprzedaż konkretnych towarów na rzecz określonych osób, nie potwierdzają natomiast, że towary te wyjechały (zostały wywiezione) z terytorium UE. Ocena ta – zdaniem sądu – nie narusza art. 191 o.p., bowiem z natury rzeczy faktura jest dokumentem potwierdzającym dokonanie określonej transakcji (w stanie sprawy – dostawy), z okoliczności, że nabywcą jest podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium UE nie wynika, że towar będący przedmiotem dostawy został przez tego nabywcę z terytorium UE wywieziony, a na fakturach przedstawionych przez skarżącego brak jest jakichkolwiek adnotacji, które potwierdzałyby dostarczenie towarów poza terytorium UE, w szczególności na [...].

W świetle powyższego za prawidłowe należy zatem – zdaniem sądu – ocenić ustalenie organów podatkowych, że w stanie niniejszej sprawy brak jest wiarygodnego dowodu, w tym dowodu, o jakim mowa w art. 41 ust. 11 w związku z ust. 6 i 6a ustawy o VAT, że w odniesieniu do towarów, których dotyczą zakwestionowane transakcje, zaistniał eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 oraz w art. 41 ust. 4 lub 11 ustawy o VAT.

Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podnieść należy, że wymienione wyżej przepisy art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym regulacji zawartych w art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.; por. też art. 131 tej dyrektywy), zwanej dalej "dyrektywą 112", które stanowią, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty, b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że przedmiotowe zwolnienie ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów (por. wyroki: z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, pkt 20, oraz z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo), a także że stosownie do przepisów, o których mowa, eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium UE (por. wyrok w sprawie C-653/18, pkt 21 i powołane tam orzecznictwo).

TSUE podkreśla, że na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, a wobec tego nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, zaś w wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (por. np. w sprawie C-653/18, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony dostawca nie może – według TSUE - ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę, przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (por. np. wyroki: w sprawie C-653/18, pkt 34 i z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 23). Zatem uwzględnienie zasady proporcjonalności i pewności prawa wymaga, aby podatnik, który nie mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa stanowi część oszustwa podatkowego, nie był pozbawiony możliwości skorzystania z mechanizmów VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że standard staranności, o jakiej mowa, lub wchodzące w jego skład czynności nie wynikają z przepisów prawa, lecz wynikają one z okoliczności konkretnych transakcji. Nie może jednak – w ocenie sądu – budzić wątpliwości, że chodzi o czynności, które mają zapobiec uwikłaniu podatnika w udział w oszustwie podatkowym, tj. w wykorzystaniu mechanizmu VAT niezgodnie z jego regulacjami prawnymi i celem. Zatem w sytuacji jak w stanie niniejszej sprawy czynności te musiałyby mieć na celu uniknięcie rozliczenia jako sprzedaży eksportowej ze stawką podatku 0 % transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe, i musiałyby być do osiągnięcia tego celu przydatne.

Uwzględniając powyższe, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych, że rozliczając zakwestionowane transakcje z zastosowaniem stawki podatku 0 % skarżący nie dochował należytej staranności oraz że nie wykazał on, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje te są elementem oszustwa podatkowego. W tym względzie podnieść – zdaniem sądu – należy, że w okolicznościach sprawy o braku staranności, jakiej racjonalnie wymagać można od starannego przedsiębiorcy, nie świadczy – wbrew poglądowi organów – brak wiarygodnego dokumentu potwierdzającego wywiezienie towarów poza terytorium UE. Podkreślenia bowiem wymaga, że skarżący dokonał przedmiotowych rozliczeń podatkowych dopiero po uzyskaniu komunikatów IE 599, stanowiących urzędowe, pochodzące od właściwego organu państwa, potwierdzenie spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 (lit. b) ustawy o VAT. W ocenie sądu nie tylko nie spełnia wymogu proporcjonalności, ale i jest nieracjonalne wymaganie, aby pomimo staranności tego rodzaju, tj. uzależnienia rozliczenia sprzedaży jako eksportowej od otrzymania urzędowego potwierdzenia faktu wywiezienia towaru poza terytorium UE, podatnik gromadził inne dokumenty potwierdzające te same okoliczności. Zauważyć należy, że gromadzenie tych dokumentów musiałoby odbywać się w czasie, gdy dokonywane były transakcje, a organy podatkowe nie wykazały i nawet nie twierdzą, że istniały wówczas okoliczności mogące podważać wiarygodność tych transakcji, ewentualnie samą tylko wiarygodność otrzymanych przez skarżącego komunikatów IE 599 (por. też np. wyroki TSUE: w sprawie C-271/06, pkt 26 i z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 49). W szczególności organy podatkowe nie podważają, że rzeczywistymi nabywcami towarów z zakwestionowanych transakcji były osoby ujawnione na fakturach, ani że wobec opisanego przez skarżącego przebiegu tych konkretnych transakcji skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do uczciwego ich charakteru ze względu na to, że odbiegał on od przebiegu innych transakcji, dokonywanych w rzetelnym obrocie gospodarczym. Za okoliczność taką nie można przy tym – w ocenie sądu – uznać samego w sobie faktu dokonywania rozliczeń gotówkowych, w sytuacji, gdy – co jest niekwestionowane przez organy podatkowe – była to stała praktyka stosowana przez skarżącego w transakcjach z kontrahentami ukraińskimi, której przesłanki skarżący jasno i logicznie wyjaśnił.

Zdaniem sądu, w związku z argumentacją zaskarżonej decyzji ponownego podkreślenia wymaga, że fakt, że skarżący nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywiezienie poszczególnych partii towarów poza terytorium UE, nie świadczy o tym, że nie dołożył on staranności "by upewnić się, gdzie faktycznie (...) towar został przewieziony". Wskazać wyraźnie należy, że gdyby skarżący takie dokumenty posiadał, to oznaczałoby to, że spełniona została przesłanka eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a rozważanie staranności skarżącego i jego dobrej wiary byłoby bezprzedmiotowe. Jednocześnie zaznaczyć należy, że dokonując rozliczeń podatkowych skarżący posiadał pochodzące od organów państwa dokumenty (komunikaty IE 599), które uprawniony był uważać za wiarygodne i w oparciu o które zastosował stawkę podatku 0 %. Stąd – w ocenie sądu – w stanie niniejszej sprawy o braku dostatecznej staranności skarżącego nie może świadczyć również brak udokumentowania weryfikacji kontrahentów lub negocjacji cenowych, brak umów na piśmie, tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionują tożsamości nabywców towarów (imiona i nazwiska tych osób oraz ich adresy znajdują się w materiale dowodowym sprawy), ani nie wskazują na inne elementy zakwestionowanych transakcji, które mogłyby budzić wątpliwości co do wiarygodności tych transakcji. Dla porządku dodać należy, że nawet gdyby skarżący posiadał dokumenty w zakresie, o którym mowa, to i tak jedynie przedstawiałyby one transakcje sprzedaży jako takie (podobnie jak faktury), nie mogłyby być jednak uznane za potwierdzające wywiezienie towarów poza terytoriom UE.

Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że fakty ustalone dotychczas w sprawie przez organy podatkowe wskazują, że skarżący rozliczył zakwestionowane dostawy jako eksportowe z zastosowaniem stawki VAT 0 % w oparciu o komunikaty IE 599 oraz że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że komunikaty te wygenerowane zostały w wyniku nieuprawnionej ingerencji w powiązane ze sobą systemy służb celnych, na co skarżący nie miał wpływu. Zatem ustalenie, że rozliczając zakwestionowane transakcje jako eksportowe z zastosowaniem stawki VAT 0 %, skarżący nie działał w dobrej wierze, ocenić należy jako dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy o VAT, mogącym mieć wpływ na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 41 ust. 4 w związku z ust. 11 ustawy o VAT. Ustalenie to narusza także art. 121 § 1 o.p., gdyż powoduje obciążenie konsekwencjami wadliwego działania systemu ECS wyłącznie skarżącego, który działał w uzasadnionym zaufaniu do dokumentów generowanych przez ten system.

Dla porządku należy w tym miejscu dodać, że – w ocenie sądu – wątpliwości co do zgodności z prawem nie budzi dokonana przez organy podatkowe korekta rozliczeń skarżącego za I i II kwartał 2015 r. w zakresie podatku naliczonego (związana z nieprawidłowym przeniesieniem przez skarżącego do deklaracji VAT-7K prawidłowych danych z rejestru nabyć), niekwestionowana przez skarżącego ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze.

W toku dalszego postępowania organ powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji, jeżeli w sposób przekonujący organ nie ustali, że w dacie dokonywania zakwestionowanych transakcji, a najpóźniej w dacie dokonania ich podatkowego rozliczenia istniały konkretne (inne niż zapłata za towar w formie gotówkowej) okoliczności, które powinny były wzbudzić u skarżącego wątpliwości w zakresie uczciwości transakcji, to powinien przyjąć, że nie ma podstaw do oceny, że stosując do rozliczenia tych transakcji stawkę VAT 0 % skarżący naruszył art. 41 ust. 4 w związku z ust. 11 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 wymienionej ustawy, uwzględniając uiszczony wpis należny od skargi – [...] zł.