Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów od dnia [...] r., 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów składowanych przed dniem [...] r., 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając z upoważnienia Ministra Finansów - stwierdził, że stanowisko "A" S.A. z siedzibą w C. (zwana dalej Spółką), dotyczące braku opodatkowania usługi świadczonej na rzecz skarżącego polegającej na usunięciu odpadów zgromadzonych na terenie "dołów kwasowych" jest nieprawidłowe i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystywaniem odpadów od dnia 5 lipca 1993 r. jest prawidłowe.

2. Spółka wnioskiem z dnia [...] 2009 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. W opisie stanu faktycznego sprawy wskazała, iż na terenie jej zakładu w C. (dawna "B" S.A.) zlokalizowane było składowisko odpadów zwane "dołami kwasowymi", które powstawało przed II Wojną Światową. Wyjaśniła, że od lat trzydziestych do początku lat 80. w dołach kwasowych składowane były odpady pochodzące z rafinacji kwasem siarkowym - kwaśne smoły porafinacyjne. Po tym czasie, praktycznie do końca przeróbki ropy naftowej, która nastąpiła w kwietniu 2006 r. na składowisko trafiały niewielkie ilości odpadów porafinacyjnych z czyszczenia zbiorników, aparatów, kanalizacji i łapaczek. Poza tym wyjaśniła, iż konieczność składowania tych odpadów wynikała z tego, że nie dysponowano technologią ich przetwarzania i wykorzystywania. Oszacowała, że ilość odpadów w nim zgromadzonych wynosiła ok. 100.000 ton. Opisała też, że składowisko to stanowi zagłębienie w terenie wypełnione odpadami, zwane jest także "laguną" i nie jest ono przedmiotem ewidencji środków trwałych. Eksploatację składowiska odpadów rozpoczęto w okresie, kiedy nie było jeszcze przepisów prawnych regulujących gospodarkę odpadami. Odpady zgromadzone na składowisku charakteryzowały się złożonym składem chemicznym (mieszanina wielu węglowodorów), wysoką kalorycznością oraz cały czas podlegały naturalnym zmianom fizyko-chemicznym. Spółka wyjaśniła, iż przez wiele lat, a szczególnie w okresie prowadzenia przeróbki ropy naftowej, istniała możliwość odzyskiwania z laguny niektórych frakcji węglowodorowych i zagospodarowania ich w procesach produkcyjnych ówczesnej rafinerii. Przykładowo odzyskiwany w latach 1999, 2002 - olej opałowy 3RC z dołów kwasowych - wykorzystywany był w procesach produkcyjnych, zużywany na cele własne, oraz sprzedawany klientom zewnętrznym.

Dalej wskazała, że dnia [...] 2002 r. Wojewoda [...] wydał decyzję (zmieniana decyzjami wydanymi w 2004 i 2006 r.), którą nałożył na Spółkę obowiązek przywrócenia środowiska do stanu właściwego oraz wyznaczył termin wykonania tego obowiązku do dnia [...] 2012 r. Zgodnie z tą decyzją Spółka była zobowiązana do usunięcia odpadów, rekultywacji terenu, usuwania wód opadowych z tego terenu i prowadzenia monitoringu stanu środowiska gruntowo-wodnego do czasu zakończenia procesu rekultywacji terenu składowiska. Do 2005 r. usunięto z terenu składowiska ok. 57.462 tony odpadów ponosząc wydatki w wysokości [...] zł. Następnie stwierdzono, że w 2008 r. przeprowadzono postępowanie ofertowe na likwidację składowiska odpadów. Po analizie nadesłanych ofert wybrano wariant przewidujący nabycie działki, na której znajdują się "doły kwasowe" łącznie z odpadami oraz przejęciem obowiązków związanych z realizacją decyzji Wojewody [...]. W dniu [...] 2009 r. spisano z firmą X umowę w formie aktu notarialnego, z której w szczególności wynikało, że:

- Spółka sprzedała nabywcy prawo wieczystego użytkowania określonej nieruchomości wraz ze składowiskiem odpadów niebezpiecznych oraz prawo własności budowli i urządzeń,

- kupujący prowadzi określoną działalność gospodarczą umożliwiającą realizację wszystkich obowiązków wynikających z decyzji Wojewody [...],

- kupujący zobowiązał się, że do dnia [...] 2012 r. wykona stosowne obowiązku zapisane w decyzji Wojewody [...] i innych obowiązków wynikających z właściwych przepisów,

- cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wynosi [...] zł a cena własności urządzeń wynosi [...] zł, czyli łącznie [...] zł i jej zapłata zostanie dokonana przez potrącenie z wymagalnych należności kupującego; jednocześnie strony oświadczyły, że cena ta uwzględnia przeniesienie na kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z wszelkich decyzji administracyjnych bezpośrednio dotyczących nieruchomości ze skutkiem zwalniającym Spółkę z tych obowiązków,

- tytułem zwolnienia Spółki z powyższych obowiązków kupującemu należy się wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto [...] zł,

- kupujący oświadczył, że w przypadku braku wykonania lub nienależytego wykonania świadczeń będzie zobowiązany do naprawienia wszelkich szkód poniesionych z tego tytułu i zwolnienia Spółki z takiej odpowiedzialności.

Następnie podano, że przedmiotowe nieruchomości zostały wydane nabywcy w dniu spisania umowy, tj. dnia [...] 2009 r., że Spółka skompensowała swoje należności (faktura VAT z dnia [...] 2009 r.) z zobowiązaniami wobec kupującego oraz że w dniu [...] 2009 r. uprawomocniła się decyzja Marszałka Województwa [...] z dnia [...] 2009 r.

2.2. W związku z tym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem: "czy będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT od transakcji odpłatnego zwolnienia jej z obowiązków wynikających z wszelkich decyzji administracyjnych bezpośrednio dotyczących Nieruchomości, w tym decyzji Wojewody [...], a zarazem z tytułu wykonania Przekazanych Zobowiązań, jeżeli otrzyma od firmy X fakturę VAT zawierającą podatek VAT. Odliczenie takie w przypadku określonym w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT jest niedozwolone jeśli czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Firma X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT".

2.3. Wyrażając własne stanowisko Spółka uznała, że czynność zwolnienia Spółki z obowiązków wynikających z wszelkich decyzji i zapłata z tego tytułu określonej kwoty nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze póź zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Zdaniem Spółki nie jest to usługa ani w ustawowym, ani potocznym rozumieniu, gdyż nie jest ona beneficjentem świadczeń wykonywanych przez nabywcę jako nowym podmiotem władającym nieruchomością, na który przeszły obowiązki wynikające z decyzji administracyjnej dotyczącej ochrony środowiska. Według Spółki takim beneficjentem będzie środowisko naturalne. W tym przypadku uznała, jeśli otrzyma od nabywcy fakturę wystawioną z tego tytułu nie będzie miała prawa do odliczenia podatku tam wyliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Jednak na koniec stwierdziła, że w sytuacji opodatkowania danej czynności Spółka miałaby prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż istniałby związek z działalnością opodatkowaną poprzez fakt: odkładania niewielkich ilości odpadów porafinacyjnych w latach 1993 – 2006; odzysku nadających się do wykorzystania w procesach produkcyjnych ówczesnej rafinerii niektórych frakcji węglowodorowych; wykorzystania oleju opałowego 3RC z "dołów kwasowych" w procesach produkcyjnych, używania go na cele własne (działalność opodatkowana) oraz sprzedaży klientom zewnętrznym (działalność opodatkowana).

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w zakresie:

"- braku opodatkowania usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy polegającej na usunięciu odpadów zgromadzonych na terenie "dołów kwasowych" – jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów od 5 lipca 1993 r. – jest prawidłowe".

3.1. Organ podatkowy uzasadniając pierwsze swoje stanowisko powołał się na przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. stwierdzając, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które może składać się zarówno działanie jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe uznał, że nabywca przedmiotowej nieruchomości świadczyć będzie na rzecz Spółki usługę polegającą na usunięciu odpadów zgromadzonych na terenie "dołów kwasowych" oraz pozostałych czynności wynikających z decyzji Wojewody i że za świadczoną usługę powinien wystawić fakturę.

3.2. Jeśli chodzi o kwestię odliczenia podatku naliczonego, to stwierdził, że czynności związane z usuwaniem odpadów zgromadzonych w okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), tj. od dnia 5 lipca 1993 r. jak również związane z odzyskiwaniem w tym okresie niektórych frakcji węglowodorowych, które następnie zagospodarowane zostały w procesach produkcyjnych Spółki, są czynnościami związanymi z działalnością Spółki, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na mocy obecnie obowiązujących przepisów. Tym samym uznał, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT wystawionej przez nabywcę "dołów kwasowych" w części dotyczącej odpadów składowanych od dnia 5 lipca 1993 r. oraz wykorzystywanych od dnia 5 lipca 1993 r. do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

4. W wezwaniu z dnia [...] 2009 r. Spółka wniosła o zmianę interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej prawa do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na otrzymanych fakturach związanych z utylizacją odpadów składowanych w "dołach kwasowych" na łączną kwotę netto [...]zł. W jej ocenie interpretacja narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach wystawionych przez nabywcę "dołów kwasowych" na łączną kwotę [...] zł przysługuje Spółce jedynie w części dotyczącej odpadów składowanych od [...] 1993 r. oraz wykorzystywanych od [...] 1993 r. do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

5. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2009 r. stwierdził, że podtrzymuje swoje stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów od dnia [...] 1993 r.

6. W skardze z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik Spółki zaskarżył indywidualną interpretację z dnia [...] 2009 r. jedynie "w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów".

6.1. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sformułował zarzuty naruszenia:

1/ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347. poz. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112) poprzez uznanie, iż prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących transakcję odpłatnego zwolnienia skarżącej z obowiązków wynikających z administracyjnych decyzji środowiskowych, przysługuje skarżącej jedynie w części dotyczącej odpadów składowanych od dnia 5 lipca 1993 r. oraz wykorzystywanych od dnia 5 lipca 1993 r. do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a nie co do całości kwoty podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach oraz

2/ art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny, jak i przyjętego stanowiska.

6.2. Uzasadniając pierwszy zarzut wskazał, że z opisanego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, który należy odczytać w świetle warunków wymienionych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i zasady neutralności opisanej w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wynika, że stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, gdyż:

a/ ma ona status podatnika VAT,

b/ usługa nabywana przez Spółkę jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną, ponieważ dotyczy usunięcia składowiska odpadów gromadzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz umożliwia prawidłowe i zgodne z prawem dalsze prowadzenie tej działalności, a koszt ten jest kosztem ogólnym nie związanym z konkretnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu,

c/ nie występuje żaden wyjątek wymieniony w tym przepisie.

Zdaniem pełnomocnika przyjęcie założenia, że do odliczenia podatku naliczonego uprawniają tylko te zakupy towarów i usług związane z działalnością gospodarczą, które odnoszą się do aktywów wytworzonych lub nabytych wyłącznie w okresie obowiązywania uregulowań dotyczących prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, tj. od dnia [...] 1993 r., jest pozbawione podstawy prawnej. Pełnomocnik uznał, że takie ograniczenie uniemożliwiałoby odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu przez podatnika usług związanych ze sprzedażą przez podatnika wydobywanych złóż/surowców, które powstały kilka tysięcy lat temu lub remontu nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej przed 1993 r. Według pełnomocnika założenie takie wymuszałoby sztuczne rozdzielenie kosztów remontu na koszty wynikające z użytkowania przed dniem [...] 1993 r. i po tej dacie. Uznał przy tym, że rozróżnienia tego rodzaju nie mają znaczenia z punktu widzenia celu dokonywania wydatku, jakim jest zapewnienie warunków do niezakłóconego wykonywania działalności gospodarczej i że obiektywnie nie ma możliwości dokonania wskazanego przez organ podziału części usługi na część dotyczącą odpadów składowanych oraz wykorzystywanych od dnia [...] 1993 r. i część dotyczącą innych odpadów. Tym samym przyjął, że prawo do odliczenia podatku należy odnieść do całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności – na moment zakupu usług, a nie do wybranych okresów, w których była ona prowadzona.

6.3. Zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. pełnomocnik stwierdził, że: organ odniósł się tylko do niektórych argumentów zaprezentowanych we wniosku o interpretację; nie przedstawił przekonującego uzasadnienia prawnego przemawiającego za zgodnością z prawem krajowym i wspólnotowym swoich poglądów oraz dokonał oceny prawnej częściowo sprzecznej z opisem stanu faktycznego podkreślając, że odpady wykorzystywane od dnia [...] 1993 r. w ogóle nie były przedmiotem usługi polegającej na ich usunięciu, ponieważ zostały już usunięte przez Spółkę w trakcie ich wykorzystania w działalności gospodarczej.

7. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując ponadto, że w wydanej interpretacji częściowo uznał stanowisko skarżącej Spółki. Zaznaczył, że ograniczył prawo Spółce do pewnej daty, bowiem dopiero od dnia [...] 1993 r. można mówić o czynnościach podlegających podatkowi od towarów i usług generujących podatek należny, a tym samym o prawie do odliczenia. Powołując się na opis stanu faktycznego sprawy zawarty we wniosku o interpretację zauważono, że większość odpadów (kwaśnie smoły porafinacyjne) składowana była jeszcze zanim weszły w życie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (lata 30 i 80 – te), czyli że nie występowała wówczas podatek należny, a w związku z tym nie może istnieć prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tego okresu. Ustosunkowując się do powołanych przez stronę orzeczeń ETS i krajowych sądów administracyjnych stwierdzono, że zapadały one w innym stanie faktycznym. Organ nie doszukał się też naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. wskazując, że stanowisko swoje wyraził w sposób zrozumiały w uzasadnieniu interpretacji.

8. Na rozprawie dnia 8 czerwca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wskazał przy tym, że istnieje pośredni, a nawet bezpośredni związek między działalnością strony a opodatkowaną sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z urządzeniami, na którym to gruncie znajdują się "doły kwasowe". Zaznaczył, że przyjęcie interpretacji organu wiązałoby się z niemożliwością wyodrębnienia odpadów składowanych przed dniem [...] 1993 r. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że w interpretacji organ nie wskazał na metodę rozliczenia podatku naliczonego, z tego powodu, że nie było w tym zakresie pytania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

9. Skarga jest zasadna.

10. W pierwszej kolejności należy ustalić zakres zaskarżenia.

10.1. W niniejszej sprawie, w ramach podanego stanu faktycznego, Spółka wprawdzie zadała jedno ogólne pytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT wystawionej przez podmiot zwalniający Spółkę z obowiązków wynikających z odpowiedniej decyzji Wojewody Śląskiego, ale z postawionego pytania i wyrażonego stanowiska wynikała też konieczność wcześniejszej odpowiedzi na jeszcze jedno pytanie, tzn. czy takie świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samy organ zasadnie przedmiotem interpretacji objął te dwie kwestie. Stanowisko Spółki z jednej strony było takie, że nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu i dlatego nie przysługuje prawo do odliczenia, a z drugiej strony, że w przypadku uznania, iż podlega ona opodatkowaniu, to przysługuje jej odliczenie całego podatku naliczonego.

10.2. W interpretacji z dnia [...] 2009 r. organ zawarł odpowiedzi na te dwa pytania. Wyraził to w części wstępnej interpretacji poprzez opisanie tego zakresu oraz w uzasadnieniu. Jeśli chodzi o świadczenie nabywcy, to uznał, że stanowisko Spółki było nieprawidłowe, ponieważ według organu była to usługa w rozumieniu przepisów podatkowych polegająca na usunięciu odpadów zgromadzonych na terenie "dołów kwasowych" świadczona na rzecz Spółki. Natomiast rozstrzygając zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przyjął wprawdzie stanowisko Spółki stwierdzając, że jest prawidłowe, ale jednocześnie zaznaczył, że istnieje ono tylko w części dotyczącej odpadów składowanych od dnia [...] 1993 r. oraz wykorzystywanych od dnia [...] 1993 r. do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

10.3. Z wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 października 2009 r. wyraźnie wynika, że Spółka nie zgodziła się jedynie ze stanowiskiem organu odnośnie odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie kwestionowała stanowiska w zakresie opodatkowania określonej usługi. Odpowiadając na to wezwanie w piśmie z dnia [...] 2009 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji w tym zakresie. W skardze z dnia [...] 2009 r. strona zaskarżyła indywidualną interpretację również tylko w tej kwestii.

10.4. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do oceny zasadności stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji tylko w części zaskarżonej. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa co do tego stanowiska istnieje możliwość uchylenia interpretacji tylko w tej właśnie części. Taki też przypadek wystąpił w niniejszej sprawie, dlatego Sąd w pkt 1 sentencji wyroku opisał szczegółowo w jakim zakresie uchylił zaskarżoną interpretację. Tym samym skarga została uwzględniona w całości, co oznacza, że nie było podstaw do oddalenia skargi w jakiejkolwiek części i wyrażenia tego w sentencji wyroku.

11. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą należy stwierdzić, że są one zasadne.

11.1. Organ dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wprowadzając pewne ograniczenia prawa do odliczenia nie przewidziane ani w prawie krajowymi, ani wspólnotowym.

11.1.1. Nie ulega wątpliwości, że prawo do obniżenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla jego podatników, co oznacza, że podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych regulujących to prawo należy mieć na uwadze powyższą zasadę, na co wielokrotnie zwracał uwagę ETS w swoich orzeczeniach i co zostało przyjęte w orzecznictwie sądów krajowych. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią schematu (systemu VAT) i zasadniczo nie może być ograniczone. Możliwość wykonywania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

11.1.2. Na gruncie przepisów krajowych prawo to zostało uregulowane przede wszystkim w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podobne brzmienie ma przepis wspólnotowy art. 168 Dyrektywy 2006/112. Wskazuje on, że: jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (...).

11.1.3. Z treści tych przepisów wynika, że aby prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstało między innymi podatnik musi dokonywać czynności podlegające opodatkowaniu, a między nabywanymi towarami lub usługami, a tymi czynnościami musi zaistnieć określony związek.

11.1.4. Jeśli chodzi o drugi element prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czyli istnienie związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, to zauważyć należy, że przepis krajowy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje na konieczność "wykorzystywania" tych towarów lub usług do "wykonywania czynności opodatkowanych", a przepis wspólnotowy art. 168 Dyrektywy 2006/112 określa to mianem "wykorzystania na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika". W ramach tego ETS dokonując wykładni przepisów wspólnotowych uznaje, że ma to być związek bezpośredni (zob. wyrok z dnia 8 lutego 2007 r., C-435/05 w sprawie Investrand BV, LEX nr 211977, PP 2007/4/50 i inne wyroki ETS powołane w pkt 23 tego wyroku). Poza tym ETS, analizując związek wydatków na usługi doradztwa w tym wyroku, dodatkowo podkreśla, iż prawo do odliczenia przysługuje nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty tych usług stanowią część jego kosztów ogólnych. Wówczas ETS uznaje, że koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. pkt 24 powyższego wyroku i inne powołane tam wyroki). Wynika z tego, że jeśli chodzi o związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną to należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na usługi dotyczące całej działalności podatnika, które są zaliczane do tzw. kosztów ogólnych, istnieje bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

11.1.5. Należy zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że ma ona prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług na otrzymanych fakturach wystawionych przez kontrahenta, a nie tylko w odniesieniu do części usług dotyczących odpadów składowanych od dnia [...] 1993 r. oraz wykorzystywanych od dnia [...] 1993 r. do działalności opodatkowanej tym podatkiem. Niewątpliwie teren "dołów kwasowych" był wykorzystywany przy prowadzeniu określonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą (składowanie odpadów porafinacyjnych, odzysk niektórych frakcji węglowodorowych, wykorzystanie "oleju opałowego 3RC z dołów kwasowych" w procesach produkcyjnych i przeznaczenie go na sprzedaż), dlatego też na niej spoczywał obowiązek doprowadzenia tego terenu do dnia 31 grudnia 2012 r. do zgodności z przepisami ochrony środowiska, a co wynikało z decyzji Wojewody Śląskiego, który polegał między innymi na usunięciu całości zgromadzonych tam odpadów, uzgodnieniu warunków rekultywacji terenu, systematycznym usuwania wód opadowych i odciekowych, prowadzeniu monitoringu stanu środowiska gruntowo-wodnego i wykonywaniu innych obowiązków wynikających ze stosownych przepisów. W związku z tym wydatki ponoszone z tego tytułu na usługi szczegółowe musiałyby być uznane za koszty ogólne całej sprzedaży opodatkowanej, gdyż nie mogły być powiązane z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym i wydatki na usługę polegającą na przejęciu w całości tych obowiązków pozostawałaby w związku z prowadzoną działalnością. Przy tym należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że bez znaczenia dla określenia prawa do odliczenia jest fakt, w jakich latach były gromadzone i wykorzystywane odpady, które będą usuwane przez nabywcę z terenu "dołów kwasowych", tzn. nie można powracać do początku obowiązywania przepisów regulujących podatek od towarów i usług, a w efekcie do określania rodzaju i ilość tych odpadów. Dana usługa jest wykonywana w określonym momencie i jej związek ze sprzedażą opodatkowaną ustala się na ten moment, a nie cofa się w czasie i dodatkowo poszukuje się związku z czynnościami dokonanymi w całym okresie, kiedy mogły wystąpić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. począwszy od dnia [...] 1993 r. Brak podstaw prawnych do stosowania takich granic czasowych jako wyjątków od zasady odliczenia podatku naliczonego.

11.2. Analizowana ocena prawna stanowiska strony wyrażona przez organ okazała się nieprawidłowa, dlatego organ naruszył również art. 14 c § 1 i 2 O.p., ponieważ winien stwierdzić, że to stanowisko strony jest prawidłowe w pełnym zakresie, a nie tylko w części.

12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić powyższe wskazania i uznać opisane stanowisko strony za prawidłowe w pełnym zakresie.

13. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną zaznaczając, że dotyczy to zajętego stanowiska w części, co istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów od dnia [...] 1993 r. Natomiast w oparciu o art. 152 powyższej ustawy stwierdził, że jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Jeśli w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że przysługuje stronie prawo do odliczenia w określonym zakresie, to Sąd uchylając taką interpretację wstrzymał wykonanie tylko w pozostałym zakresie, w ramach którego takiego prawa stronie nie przyznano, a mianowicie w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów składowanych przed dniem [...] 1993 r. Natomiast koszty postępowania zasądzono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).