I SA/Po 272/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-05-25	
Data wpływu	2010-04-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Maria Skwierzyńska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1212/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269;  art. 1 par. 2,; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037;  art. 199 par. 1; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 5, art. 7 ust.1 - 3, art. 8; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14b par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010r. sprawy ze skargi spółka A. w P. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska	
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym w dniu 23 września 2009 r. A. Spółka z o.o. w P. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 listopada 2009 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Jedynym udziałowcem Spółki z o.o. A. w P. (dalej A. P.) jest Miasto P. Zgodnie z aktem założycielskim A. P., udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto P. w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przekazane w ramach wynagrodzenia Miasto wniosło do A. P. w formie aportu. W ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów Miasta P. w A. P., wnioskodawca przekaże następujące składniki majątku:

- grunty,

- budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych (nieruchomości),

- infrastrukturę torowo-sieciową, tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle),

- wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości).

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami oraz dla torów sieci i kabli znajdujących się w pasie dróg publicznych:

- niektóre z nich zostały nabyte/wybudowane przez Miasto P., a następnie zostały wniesione do A. P. w drodze aportu i obecnie będą wydawane przez A. P. Miastu P.. Pomiędzy ich nabyciem przez A. P. a wydaniem na rzecz Miasta P. upłynął okres dłuższy niż 2 lata;

- niektóre z nich zostały wybudowane przez A. P. i dotychczas były użytkowane wyłącznie przez tę Spółkę i będą wydawane na rzecz Miasta P., a pomiędzy ich wybudowaniem a wydaniem na rzecz Miasta P. zarówno upłynął jak i nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W stosunku do nieruchomości wniesionych do A. P. w drodze aportu przez Miasto P. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniesione wydatki w większości były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Obiekty ulepszone po 1 lipca 2000 r. były przez A. P. używane przez co najmniej 5 lat, jak również poniżej 5 lat, w zależności od daty ulepszenia.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy umorzenie udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów w Spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z charakteru planowanych przez A. P. i Miasto P. działań restrukturyzacyjnych wynika, że ich istotą nie jest przeniesienie własności majątku rzeczowego A. P. na Miasto P. w zamian za udziały w A. P., tylko umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie, które w tym szczególnym przypadku ma postać rzeczowego majątku A. P. Przy czym nie można oddzielnie traktować czynności nabycia udziałów od ich umorzenia z tego powodu, że udziały zostaną nabyte wyłącznie w celu ich umorzenia, zaś gdyby umorzenie nie było planowane, udziały nie zostałyby nabyte i tym samym część majątku rzeczowego A. P. nie zostałaby przeniesiona na Miasto P.

Bezspornym pozostaje fakt, że czynność umorzenia udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, iż w drodze analogii także umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie rzeczowe (w postaci majątku A. P.) nie będzie czynnością podlegającą w/w podatkowi.

Analogia jest określonym typem rozumowania prawniczego, opierającym się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub zbliżone konsekwencje (tak R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 142). Dopuszczalność analogii w prawie podatkowym jest przyjmowana dość powszechnie (tak S. Rozmaryn, Prawo podatkowe, s. 196-224, R. Mastalski, Istota i charakter prawny postępowania podatkowego prowadzonego wobec państwowych organizacji gospodarczych, Wrocław 1980, s. 12). Podstawowymi zasadami w procesie wykładni i stosowania prawa są zasady sprawiedliwości oraz pewności prawa. W przypadku gdy w wykładni prawa nacisk położony jest na zasadę sprawiedliwości, stwierdzenie występowania luki następuje na podstawie analizy celów ustawy przy założeniu równego postępowania przy takich samych przypadkach, a podobnego w przypadkach podobnych. Sprawiedliwe prawo podatkowe wymaga zatem dość szerokiego stosowania analogii, gdyż powinno być ono oparte na słusznych zasadach i regułach wyprowadzonych z obowiązujących przepisów tak, aby potrzeby finansowe państwa były pokrywane zgodnie z równością i powszechnością opodatkowania (tak R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, wydanie elektroniczne). Zatem stosując analogię, również wydanie majątku za udziały umorzone w spółce nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Podobnie wypowiedział się Urząd Skarbowy w T. w postanowieniu z dnia 30 marca 2005 r. (sygn. [...]). Pytanie podatnika dotyczyło wystąpienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów. Ze stanu faktycznego prezentowanego przez wnioskodawcę wynikało, iż wynagrodzeniem dla wspólnika za umorzone udziały miały być środki trwałe stanowiące majątek spółki. Urząd Skarbowy uznał, że w omawianym przypadku, nie można mówić o dostawie towaru zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Czynność ta nie spełnia również definicji świadczenia usług stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Czynność polegająca na umorzeniu udziałów nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego należy przyjąć, że umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie w postaci majątku A. P. nie może być traktowane jako odpłatna dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usługi.

Nawet, gdyby rozpatrywać umorzenie wyłącznie z punktu widzenia przeniesienia majątku, to nie będzie ono czynnością odpłatną. Trudno bowiem uznać, że wynagrodzeniem za przenoszony majątek będą udziały w A. P., które zgodnie z obowiązującymi przepisami będą umorzone. Tak więc, bez wątpienia, otrzymane przez A. P. od Miasta P. własne udziały nie mogą być w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług uznane za odpłatność.

Nie można uznać takiej czynności także za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż przy nabyciu majątku stanowiącego następnie wynagrodzenie za umarzane udziały, A. P. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle regulacji prawa podatkowego organ uznał, że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku, mające być przekazane w ramach wynagrodzenia, Miasto wniosło do A. P. w formie aportu.

Powyższe oznacza, w ocenie organu, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Miasta składniki majątku. Stwierdzić zatem należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Organ podkreślił, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Zatem przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy A. P. a Miastem P. stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji stwierdził, iż czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast czynność wnioskodawcy polegająca na przekazaniu wspólnikowi (Miastu) wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych takich jak: grunty, budynki pętli tramwajowych i autobusowych oraz podstacji trakcyjnych, infrastruktura torowo-sieciowa tj. tory, sieci, kable w ulicach (budowle), wyposażenie podstacji w urządzenia techniczne (ruchomości), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez wnioskodawcę na rzecz Miasta.

W wezwaniu z dnia [...] stycznia 2010 r. do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że wydanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie za udziały nabyte w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia [...] marca 2010 r. skarżąca Spółka ponowiła zarzut naruszenia:

- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wydanie przez Spółkę poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym, jako wynagrodzenie za udziały nabyte w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego naruszenia Spółka wniosła o:

- uchylenie interpretacji w całości i uznanie, że wydanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie za udziały nabyte w celu ich umorzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towar i usług.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy umorzenie udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rację przyznać należy stronie skarżącej, która przyjęła w swoim stanowisku, że umorzenie udziałów w Spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu w/w podatkiem.

Stanowisko organu przedstawione w wydanej interpretacji oparte jest na niekonsekwencji, bowiem z jednej strony organ uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe (str. 3 interpretacji - k. 21 akt administracyjnych) stwierdził, że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (str. 5 interpretacji - k. 20 akt administracyjnych). Organ podzielił zatem pogląd Spółki zaznaczając jednak, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Z drugiej strony w tej samej interpretacji organ stwierdził, co stoi w sprzeczność z powyższej przedstawionym stanowiskiem, że przekazanie przez A. P. poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie na rzecz Miasta P. za udziały nabyte w celu ich umorzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (str. 5 interpretacji).

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją przedstawioną w interpretacji, iż czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych w ramach instytucji umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na pisemny wniosek zainteresowanego interpretację wydaje się w jego indywidualnej sprawie, czyli w sprawie dotyczącej jego praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub opisane zdarzenie przyszłe i pytanie (pytania) do tego przyporządkowane oraz zaprezentowane stanowisko wnioskodawcy musi zostać ograniczone do cech indywidualnych. W związku z tym ocena stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny nie może wykraczać poza te granice.

W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację zawiera opis zdarzenia przyszłego jakim ma być umorzenie udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem w formie rzeczowej. Przedstawiając okoliczność zdarzenia przyszłego Spółka nie wskazała, że jej zamiarem w przyszłości będzie sprzedaż poszczególnych składników majątku lecz właśnie umorzenie udziałów. Zaprezentowanym stanowiskiem organ wykroczył więc poza zakres zadanego we wniosku pytania.

W związku z tym organ wydał z jednej strony stosowną interpretację podzielając pogląd Spółki, a z drugiej strony, oceniając czynność przekazania poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy A. P. a Miastem P. jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykroczył poza jej charakter indywidualny. Ocena przez organ innych zdarzeń niż wynikających z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oznacza, że w tym zakresie taka interpretacja nie została wydana. W związku z tym i Sąd nie może badać zgodności z prawem takiego stanowiska, gdyż jego ocenie podlega stanowisko wyrażone w określonym akcie, jakim jest indywidualna interpretacja.

W odniesieniu do zadanego przez Spółkę pytania należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 ze zm., w skrócie k.s.h.), regulujących instytucję umorzenia udziałów i nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Uregulowane w art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji można przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony albo czysty zysk. Zgodnie z art. 199 §1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przepisy k.s.h nie wskazują minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały, pozostawiając tę kwestię do uzgodnienia między wspólnikami (minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona w przypadku umorzenia przymusowego).

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki - udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie, zaś wynagrodzenie może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej.

Należy także podkreślić, iż przepisy k.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. W komentarzach podkreśla się, że możliwe jest jednak rozliczenie się ze wspólnikiem w formie naturalnej (in natura) poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej (Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 3. wyd., Warszawa 2002, str. 392).

W świetle powyższego nie można w ramach nabycia udziałów w celu ich umorzenia oddzielać jej poszczególnych sekwencji (etapów) dla celów podatkowych. Skoro organ podatkowy stwierdził, że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie stanowi dostawy (a więc cała instytucja nabycia udziałów nie podlega podatkowi), to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi) nie będzie dostawą towarów.

W doktrynie prawniczej jak i praktyce gospodarczej instytucję umorzenia udziałów traktuje się kompleksowo. Nie ma więc żadnych przesłanek do stwierdzenia, że w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (co zresztą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej), jej jeden etap podlega temu podatkowi. Zdaniem Spółki, tylko dla potrzeb fiskalnych organ podatkowy przywołał normę art. 7 ust. 1 ustawy, a następnie próbował powołać argumenty przemawiające za jego stanowiskiem.

Interpretacja polegająca na "rozdzieleniu" instytucji umorzenia udziału na czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz na czynność polegającą na przekazaniu wynagrodzenia za umorzone udziały (w postaci składników majątkowych) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Skoro zatem czynność umorzenia udziałów (jako instytucja) w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług, to również wydanie majątku za udziały umorzone w spółce w ramach instytucji umorzenia udziałów nie powinno podlegać temu podatkowi.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż przekazanie przez A. P. poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie na rzecz Miasta P. za udziały nabyte w celu ich umorzenia (w ramach umorzenia udziałów nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

W przypadku, gdyby rozpatrywać umorzenie wyłącznie z punktu widzenia przeniesienia majątku, chociaż bez wątpienia podejście takie będzie nieprawidłowe, to nie będzie ono czynnością odpłatną.

Dostawa towarów, za wyjątkiem ściśle określonych przypadków w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywana odpłatnie. W ustawie nie określono expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów staje się czynnościami opodatkowanymi VAT. Wyjaśnienia wymaga, że zagadnienie dotyczące zakresu opodatkowania uregulowane jest w Dziale II ustawy o podatku od towarów i usług. Punktem rozważań nad treścią art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, który definiuje pojęcie "dostawy towarów" (zawartym w Rozdziale 2 "Dostawa towarów i świadczenie usług") jest art. 5 (usytuowany w Rozdziale 1 "Przepisy ogólne"), określający przedmiot opodatkowania.

Należy podzielić pogląd, iż w znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne.

W omawianym stanie faktycznym trudno uznać, że wynagrodzeniem za przenoszony majątek będą udziały w A. P., które będą umorzone (unicestwione). W konsekwencji nie jest więc spełniony warunek uznania czynności za opodatkowaną. Tak więc, otrzymane przez A. P. od Miasta P. własne udziały nie mogą być w świetle obowiązujących przepisów za odpłatność. Nie można uznać takiej czynności także za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust 2 ustawy, gdyż przy nabyciu majątku stanowiącego następnie wynagrodzenie za umarzane udziały, A. P. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

/-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska