I SA/Wr 208/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-18	
Data wpływu	2021-02-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Tomasz Trybuszewski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Wiążące informacje stawkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości
*Żadne z wyżej wymienionych	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174;  art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 5a,  art. 41 ust. 1,  2, 12f,  art. 42a-42i,  art. 146aa ust. 1  pkt 1,2, załącznik nr 10 poz. 17 pkt  1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1;  art. 47, 51 ust. 1; Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864;  art. 6 ust. 1,3,  art. 4 ust. 3,  art. 19 ust. 1,  art. 19 ust. 3 lit. b; Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284;  art. 6 ust. 1,  art. 13; Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864;  art. 267 zd. 1; Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  pkt 4,7 preambuły,  art. 98 ust. 1-3; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1;  art. 6 ust. 1,2; Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 20 stycznia 2022 r., 28 stycznia 2022 r., 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. z udziałem - na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 0110-KSI2-1.451.5.2020.10.KF w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą (dalej Strona/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 11 grudnia 2020 r. Nr 010-KS12-1.451.5.2020.10.KF utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 17 czerwca 2020 r. 0112-KDSL1-1.450.31.2019.4.AK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

1.2. Skarżąca prowadzi sieć kawiarni we W. (Polska), która wprowadza do obrotu napój o nazwie "[...]", mający postać gorącej czekolady przygotowanej na bazie mleka i sosu czekoladowego. Zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie wiążącej informacji dotyczącej stawki VAT mającej zastosowanie do tego napoju.

1.3. W decyzji z dnia 17 czerwca 2020 r. wydanej w pierwszej instancji organ podatkowy uznał, że dla celów stosowania VAT – zarówno sprzedaż ww. napoju na wynos, jak i na miejscu należy uznać za dostawę towaru. Czynności polegające na przygotowaniu i podaniu klientowi tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą. Jednakże odwołując się do treści art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12f, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; stan prawny na dzień złożenia wniosku w dniu 28 listopada 2019 r.; dalej: uVAT) uznano, że ww. dostawa podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%.

1.3. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca wskazując, że do ww. dostawy powinna mieć zastosowanie stawka VAT 5% przewidziana w poz. 17 załącznika Nr 10 do uVAT. Wskazano na naruszenie zasady neutralności VAT, błędną implementację uVAT oraz podobieństwo cech wspólnych w stosunku do produktów podobnych do przedmiotowego napoju i wniosła odwołanie.

1.4. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego z dnia 11 grudnia 2020 r. utrzymano w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji. Wskazano, że skoro produkt został zaklasyfikowany jako napój do bezpośredniego zużycia do PKWiU 56, tym samym na potrzeby zbadania wyłączenia ze stawki VAT 8%, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 1 uVAT należało go przyporządkować do kodu CN, uwzględniając tylko i wyłącznie jego zakres surowcowy w gotowym napoju. Dokonano testu organoleptycznego dostarczonych przez Skarżącą próbek produktów podobnych ([...] napój mleczny o smaku białej czekolady i migdałów; napój mleczny o smaku kakaowym przygotowywany w sieci kawiarni prowadzonej przez Skarżącą). Organ podatkowy uznał, że ww. produkty mają podobną konsystencję płynu i wygląd zewnętrzny, odmienną temperaturę podania, różny skład produktów, różny lub brak terminu ważności do spożycia, różny sposób opakowania, różny smak i zapach produktów. Uznano zatem, że towary spożywcze (mleczne) będące przedmiotem dostawy sklasyfikowane do grupowania PKWIU 56 (usługi związane z wyżywieniem) nie są zastępowalne przez napoje mleczne oferowane w sprzedaży detalicznej. Zwrócono na fundamentalną różnicę pomiędzy towarem – gotowym napojem oferowanym w sklepie, a przygotowaniem gorącego napoju na bieżąco przez pracownika w kawiarni Skarżącej z uwzględnieniem indywidualnych życzeń danego klienta. Tym samym konsument chcąc zakupić przygotowany na bieżąco według jego indywidualnych życzeń gorący napój, musi zdecydować się na zakup produktu Skarżącej w jej kawiarni, a nie na zakup gotowego napoju oferowanego w sklepie, przy którego dostawie nie towarzyszą usługi wspomagające, które mają wpływ na decyzję konsumenta o zakupie danego towaru.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie: art. 41 ust. 12f pkt 1 uVAT w zw. z art. 41 ust. 2a i poz. 17 pkt 1 załącznika nr 10 do uVAT; art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT), pkt 4 i 7 preambuły do dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dostawa napoju bezalkoholowego podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% podczas, gdy powinna podlegać opodatkowaniu w sposób analogiczny do innych dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 10 ustawy o VAT, tj. stawką VAT 5% oraz art. 123 § 1 OP i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 125 ze zm.; dalej OP) poprzez brak wyrażenia zgody na osobisty udział przedstawiciela Spółki w przeprowadzanym w dniu 29 września 2020 r. dowodzie z oględzin produktu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2021 r. organ podatkowy przedstawił dodatkową argumentację w sprawie odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. JK, C-703/19, EU:C:2021:314.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2021 r. organ podatkowy uzupełnił argumentację o tezy wyroku TSUE z dnia 9 września 2021 r. Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2021 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i odniosła się do stanowiska organu podatkowego zwartego w ww. pismach procesowych.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2022 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze.

2.7. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2022 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

2.8. Pismem procesowym z dnia 16 maja 2022 r. wstąpił jako uczestnik Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.

2.9. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2022 r. WSA we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) pytania prejudycjalne i zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne.

2.10. W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2022 r. Skarżąca odniosła się do argumentów organu podatkowego zawartych w piśmie z dnia 27 stycznia 2022 r.

2.11. Wyrokiem z dnia 5 października 2023 r. YD przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, C-146/22, EU:C:2023:739, TSUE udzielił Sądowi odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne.

2.12. Postanowieniem z dnia 10 października 2023 r. podjęto postępowanie sądowoadministracyjne.

2.13. W piśmie procesowym z dnia 18 października 2023 r. organ podatkowy zajął stanowisko w związku z wydanym w sprawie wyrokiem TSUE.

2.14. Pismem z dnia 3 stycznia 2024 r. Skarżąca cofnęła skargę.

2.15. Pismem procesowym z dnia 26 marca 2024 r. Skarżąca wskazała, że nie zaszły przesłanki do uznania cofnięcia skargi za nieskuteczną.

2.16. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2024 r. Sąd uznał cofnięcie skargi za niedopuszczalne z uwagi na obejście prawa unijnego.

2.17. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącej cofnął zarzuty naruszenia art. 123 § 1 OP i art. 190 OP.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych przez Skarżącą w skardze przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że wskazane w skardze w sposób nieprecyzyjny zarzuty naruszenia prawa procesowego [zarzuty nie odnosiły się do procedury wydania wiążącej informacji stawkowej (dalej WIS)] zostały wycofane na etapie rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej. Tym samym Sąd uznał, że kwestia sposobu przeprowadzenia ekspertyzy organoleptycznej nie jest już przedmiotem sporu między stronami.

3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). W myśl art. 132 PPSA Sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. (art. 134 § 1 PPSA).

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości wydania decyzji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do towaru jakim jest "[...]" – Gorąca czekolada przygotowana na bazie mleka oraz sosu czekoladowego. Zdaniem organu podatkowego wobec takiego produktu zastosowanie ma stawka VAT 8%. Odmiennego zdania jest Skarżąca, której zdaniem zastosowanie powinna mieć stawka VAT 5%. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

3.4. Jednakże zważywszy na okoliczności jakie legły u podstaw wydania niniejszego wyroku (wystąpienie przez Sąd z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, wydanie wyroku przez TSUE oraz cofnięcie skargi przez Skarżącą, które Sąd uznał postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2024 r. za niedopuszczalne z uwagi na obejście prawa unijnego) koniecznym jest przypomnienie Skarżącej podstawowych wartości i zasad prawa Unii Europejskiej, które sąd administracyjny zobowiązany był respektować w przedmiotowej sprawie.

Przepisy prawa unijnego mające zastosowanie w sprawie

3.5. W myśl art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 (wersja skonsolidowana); dalej TUE) Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn.

Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii (art. 4 ust. 3 TUE).

Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach. Prawa, wolności i zasady zawarte w Karcie są interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w tytule VII Karty regulującymi jej interpretację i stosowanie oraz z należytym uwzględnieniem wyjaśnień, o których mowa w Karcie, które określają źródła tych postanowień (art. 6 ust. 1 TUE). Unia przystępuje do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przystąpienie do Konwencji nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach (art. 6 ust. 2 TUE). Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa (art. 6 ust. 3 TUE).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 TUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej obejmuje Trybunał Sprawiedliwości, Sąd i sądy wyspecjalizowane. Zapewnia on poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii.

Stosownie do treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania [...].

Artykuł 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskich (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r.; dalej Karta) stanowi, że każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela.

W myśl pkt 4 preambuły do dyrektywy VAT, realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Stosownie do treści pkt 7 preambuły do dyrektywy VAT nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Artykuł 98 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6 (art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT). Pozycja 1 i pozycja 12a załącznika III (Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98) do dyrektywy VAT stanowi: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych; usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Artykuł 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr L 77, s. 1; dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011) stanowi: usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (ust. 1). Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (ust. 2).

Rozporządzenie Rady (EWG[UE]) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – (Dz. Urz. UE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, s. 1 ze zm.) kod CN 2202 obejmuje: wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009.

Podstawy prawa unijnego respektowane przez sąd administracyjny

3.6. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału umowa międzynarodowa nie może naruszać struktury kompetencyjnej określonej w traktatach i tym samym autonomii systemu prawnego Unii, nad której przestrzeganiem czuwa Trybunał. Zasada ta została w szczególności wyrażona w art. 344 TFUE, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązują się nie poddawać sporów dotyczących wykładni lub stosowania traktatów procedurze rozstrzygania innej niż w tych traktatach przewidziana (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2018 r., Achmea BV, C-284/16, EU:C:2018:158, pkt 32; opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 201 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z również utrwalonym orzecznictwem Trybunału autonomia prawa Unii, zarówno w kontekście prawa państw członkowskich, jak i prawa międzynarodowego, znajduje uzasadnienie w zasadniczych cechach Unii i jej prawa obejmujących konstytucyjną strukturę Unii, jak również samą naturę owego prawa. Prawo Unii charakteryzuje się bowiem tym, że pochodzi z niezależnego źródła, jakie stanowią traktaty, swoją nadrzędnością względem prawa państw członkowskich oraz bezpośrednią skutecznością szeregu przepisów znajdujących zastosowanie do obywateli państw członkowskich i samych tych państw. Owe cechy charakterystyczne doprowadziły do powstania ustrukturyzowanej sieci zasad, przepisów i wzajemnie zależnych od siebie stosunków prawnych wiążących wzajemnie samą Unię i jej państwa członkowskie, jak również te państwa między sobą (zob. wyrok TSUE z dnia 6 marca 2018 r., Achmea BV, C-284/16, EU:C:2018:158, pkt 33; podobnie opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 165–167 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo Unii opiera się na zasadniczym założeniu, zgodnie z którym każde państwo członkowskie dzieli z wszystkimi innymi państwami członkowskimi – i uznaje, że państwa te dzielą z nim – szereg wspólnych wartości, na których opiera się Unia, co zostało sprecyzowane w art. 2 TUE. Założenie to oznacza i uzasadnia istnienie wzajemnego zaufania między państwami członkowskimi co do tego, że wartości te będą uznawane, a zatem tego, że prawo Unii, które wprowadza je w życie, będzie przestrzegane. Dokładnie w tym kontekście państwa członkowskie są zobowiązane – między innymi zgodnie z zasadą lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 akapit pierwszy TUE – zapewnić na swym terytorium stosowanie i poszanowanie prawa Unii oraz podjąć w tym celu wszelkie środki ogólne lub szczególne, które są odpowiednie dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji Unii (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2018 r., Achmea BV, C-284/16, EU:C:2018:158, pkt 34; opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 168, 173 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.7. Aby zagwarantować zachowanie szczególnych cech i autonomii porządku prawa Unii, w traktatach ustanowiono system sądowniczy mający na celu zapewnienie spójności i jednolitego charakteru wykładni prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2018 r., Achmea BV, C-284/16, EU:C:2018:158, pkt 35; opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 174). W takich ramach, zgodnie z art. 19 TUE, do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 6 marca 2018 r., Achmea BV, C-284/16, EU:C:2018:158, pkt 36; podobnie opinia TSUE 1/09 z dnia 8 marca 2011 r., EU:C:2011:123, pkt 68; opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 175; wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2018 r., Associação Sindical dos Juízes Portugueses, C‑64/16, EU:C:2018:117, pkt 33).

3.8. W szczególności kluczowym elementem tak ukształtowanego systemu sądowniczego jest procedura odesłania prejudycjalnego przewidziana w art. 267 TFUE, która ustanawiając dialog między poszczególnymi sądami, zwłaszcza między Trybunałem a sądami państw członkowskich, ma na celu zapewnienie jednolitej wykładni prawa Unii, umożliwiając tym samym zapewnienie jego spójności, pełnej skuteczności i autonomii oraz wreszcie szczególnego charakteru prawa ustanowionego w traktatach (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2018 r., Achmea BV, C-284/16, EU:C:2018:158, pkt 37; opinia TSUE 2/13 z dnia 18 grudnia 2014 r., EU:C:2014:2454, pkt 176 i przytoczone tam orzecznictwo). W ramach tej współpracy Trybunał przedstawia sądom krajowym, w ramach ich odpowiedzialności za stosowanie prawa Unii, niezbędną dla rozstrzygnięcia zawisłych przed nimi sporów wykładnię tego prawa (wyroki TSUE z dnia: z dnia 9 kwietnia 2024 r. FY, C-582/21, EU:C:2024:282, pkt 53; 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi, C‑561/19, EU:C:2021:799, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). O ile pytania dotyczące wykładni prawa Unii zadane przez sąd krajowy korzystają z domniemania, iż mają znaczenie dla sprawy, o tyle przewidziana w art. 267 TFUE procedura odesłania prejudycjalnego nie ma służyć wydawaniu opinii doradczych w przedmiocie kwestii ogólnych czy hipotetycznych. Jak wynika z brzmienia tego postanowienia, wymaga ono raczej, by pytanie prejudycjalne było "niezbędne", aby umożliwić sądowi odsyłającemu wydanie wyroku w zawisłej przed nim sprawie (por. wyrok TSUE z dnia 26 marca 2020 r., Miasto Łowicz i Prokurator Generalny, C‑558/18 i C‑563/18, EU:C:2020:234, pkt 43–45 i przytoczone tam orzecznictwo). Artykuł 267 TFUE przyznaje sądom krajowym jak najszersze uprawnienie do wystąpienia do Trybunału, jeśli uznają one, że w zawisłej przed nimi sprawie pojawiły się pytania związane z wykładnią przepisów prawa Unii wymagające udzielenia odpowiedzi w celu rozstrzygnięcia rozpatrywanego przez te sądy sporu. Tak więc w szczególności sąd, który nie orzeka w ostatniej instancji, powinien mieć swobodę wystąpienia do Trybunału z nurtującymi go zagadnieniami, jeśli uzna, że ocena prawna dokonana przez wyższą instancję, nawet rangi konstytucyjnej, mogłaby doprowadzić go do wydania orzeczenia sprzecznego z prawem Unii (wyrok TSUE z dnia 18 maja 2021 r., Asociaţia "Forumul Judecătorilor din România" i in., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 133 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, chociaż organizacja wymiaru sprawiedliwości w państwach członkowskich należy do kompetencji tych ostatnich, to państwa członkowskie mają obowiązek dotrzymywać zobowiązań wynikających dla nich z prawa Unii, a w szczególności z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE ( wyrok TSUE z dnia 26 marca 2020 r., Miasto Łowicz i Prokurator Generalny, C‑558/18 i C‑563/18, EU:C:2020:234, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Każdy sąd krajowy działający w ramach swojej właściwości ma jako organ państwa członkowskiego obowiązek, zgodnie z zasadą współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE, stosować w całości podlegające bezpośredniemu stosowaniu prawo Unii i zapewnić ochronę uprawnień wynikających z tego prawa dla jednostek, odmawiając zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego, który byłby ewentualnie z nim sprzeczny, zarówno wcześniejszego, jak i późniejszego względem normy prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 21 stycznia 2021 r., Whiteland Import Export, C‑308/19, EU:C:2021:47, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Ten sam obowiązek wynika bezpośrednio z art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, który zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia środków niezbędnych do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii.

3.9. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada pierwszeństwa prawa Unii ustanawia prymat prawa Unii nad prawem państw członkowskich. Zasada ta nakłada zatem na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności poszczególnych norm prawa Unii, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym poszczególnym normom w obrębie terytorium tych państw. Wynika z tego, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii fakt powoływania się przez państwo członkowskie na przepisy prawa krajowego, choćby rangi konstytucyjnej, nie może naruszać jedności i skuteczności prawa Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 23; 5 czerwca 2023 r., Komisja/Polska, C-204/21, EU:C:2023:442, pkt 77; 24 lipca 2023 r., Lin, C-107/23 PPU, EU:C:2023:606, pkt 128 i przytoczone tam orzecznictwo). Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi TUE jest zatem konkretnym wyrazem zasady pierwszeństwa prawa Unii w Traktacie o Unii Europejskiej, który odzwierciedla także autonomiczny charakter porządku prawnego Unii. Zobacz wyrok z dnia 6 marca 2018 r., Achmea, C‑284/16, EU:C:2018:158, pkt 33–36 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższy artykuł wymaga również, aby sądy krajowe powołane do orzekania w sprawach związanych z wykładnią i stosowaniem prawa Unii były niezależne. Potwierdza to art. 47 akapit drugi Karty, w którym wśród wymogów związanych z prawem podstawowym do skutecznego środka prawnego wymieniono dostęp do "niezawisłego" sądu (wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2019 r., Komisja/Polska, C‑192/18, EU:C:2019:924, pkt 104, 105 i przytoczone tam orzecznictwo). Dane sądy muszą mieć możliwość wypełniania swoich zadań w pełni autonomicznie, bez podległości w ramach hierarchii służbowej, bez podporządkowania komukolwiek, w sposób wolny od nakazów czy wytycznych z jakiegokolwiek źródła. Tylko w ten sposób pozostają one pod ochroną przed ingerencją i naciskami z zewnątrz, które mogą zagrozić niezależności ich osądu i wpływać na ich rozstrzygnięcia (wyrok TSUE z dnia 24 czerwca 2019 r., Komisja/Polska, C‑619/18, EU:C:2019:531, pkt 71, 72). Powyższe znajduje swój wyraz również w niezależności takiego sądu niższej instancji od sądu wyższej instancji. W konsekwencji oznacza to, że sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią przepisów prawa Unii, a zatem w danym wypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu krajowego wyższej instancji, jeżeli w świetle wykładni dokonanej przez Trybunał uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii, w razie potrzeby poprzez odstąpienie od stosowania przepisu krajowego zobowiązującego go do zastosowania się do orzeczeń tego sądu wyższej instancji (zob. wyroki TSUE z dnia: 11 stycznia 2024 r. Global Ink Trade Kft., C-537/22, EU:C:2024:6, pkt 24; 24 lipca 2023 r., Lin, C‑107/23 PPU, EU:C:2023:606, pkt 132, 133 i przytoczone tam orzecznictwo]. W sytuacji gdy orzecznictwo Trybunału udzieliło już jasnej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni prawa Unii, ów sąd krajowy winien uczynić wszystko, co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2022 r., Grossmania, C‑177/20, EU:C:2022:175, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wyrok TSUE zapadły na skutek pytań prejudycjalnych sądu administracyjnego

3.10. W sprawie w wyroku TSUE z dnia 5 października 2023 r. YD, C-146/22, EU:C:2023:739, TSUE udzielił Sądowi odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, które rozpatrzył łącznie. W rozstrzygnięciu wskazał, że art. 98 dyrektywy VAT, [...], w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków.

Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia TSUE wynika, że zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług (pkt 31 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 dyrektywy VAT przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. W tym celu w załączniku III do wspomnianej dyrektywy wymieniono w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone (pkt 32 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). Celem przyznanej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia obniżonych stawek VAT jest uczynienie tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, niektórych towarów i usług uważanych za szczególnie niezbędne (pkt 33 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy precyzyjniejsze określenie, które z dostaw towarów i świadczenia usług spośród należących do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT podlega stawce obniżonej (pkt 34 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 35 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 36 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). W tych ramach Trybunał uznał, że z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, i objąć je tą samą obniżoną stawką VAT (pkt 37 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie uznał on, że dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (pkt 38 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak przypomnieć, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z dwóch kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, powinny one przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 39 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo).

W pkcie 40 ww. wyroku TSUE zauważył, że w [...] sprawie z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że przepisy i praktyka rozpatrywane w postępowaniu głównym prowadzą do rozróżnienia między gotowymi do spożycia napojami mlecznymi sprzedawanymi w sklepach, które to napoje są klasyfikowane jako środki spożywcze objęte kodem CN 2202 i do których stosuje się obniżoną stawkę VAT w wysokości 5 %, a gorącymi napojami mlecznymi, które podobnie jak [...] sprzedawane przez Skarżącą w postępowaniu głównym, są na żądanie klienta przygotowywane przez pracownika kawiarni do natychmiastowego spożycia, przy czym są one objęte działem 56 PKWiU ("usługi związane z wyżywieniem") i podlegają obniżonej stawce VAT w wysokości 8 %.

Różne obniżone stawki VAT mają zatem zastosowanie do wymienionych wcześniej napojów mlecznych w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie jako napój gotowy do spożycia, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco jako dostawa towarów, na jego zamówienie i w celu ich natychmiastowego spożycia. Rozróżnienie to wynika z zaklasyfikowania tych towarów, odpowiednio, jako środka spożywczego objętego CN i jako składnika usług związanych z wyżywieniem objętych PKWiU (pkt 41 ww. wyroku TSUE).

Tymczasem z orzecznictwa przytoczonego w pkt 37–39 niniejszego wyroku wynika zasadniczo, że dostawy towarów lub świadczenie usług objęte załącznikiem III do dyrektywy VAT mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, o ile przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej (pkt 42 ww. wyroku TSUE). W konsekwencji metoda klasyfikacji środków spożywczych taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która opiera się w szczególności na tym, czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii (pkt 43 ww. wyroku). Jest tak tym bardziej, że podczas gdy zarówno pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy VAT mogą dotyczyć środków spożywczych identycznych lub podobnych jako, odpowiednio, "środków spożywczych" i środków będących przedmiotem "usług restauracyjnych i cateringowych", z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii Europejskiej pragnął nadać decydujące znaczenie nie samym środkom spożywczym ani sposobowi przygotowywania środków spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 44 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). Do sądu odsyłającego należy jednak zbadanie, czy przepisy będące przedmiotem postępowania głównego są zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 ww. wyroku TSUE). W tym względzie należy przypomnieć, że zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 46 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 47 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy napoje mleczne sklasyfikowane jako środki spożywcze objęte pozycją CN 2202 i gorące napoje mleczne sklasyfikowane jako usługa objęta działem 56 PKWiU ("usługi związane z wyżywieniem") są wzajemnie zastępowalne w oczach przeciętnego konsumenta (pkt 48 ww. wyroku TSUE).

Z tej perspektywy sąd odsyłający będzie musiał wziąć pod uwagę, po pierwsze, w odniesieniu do właściwości napojów rozpatrywanych w postępowaniu głównym, że napoje te wykazują podobieństwa, w szczególności ze względu na to, że są one przygotowywane na bazie tego samego głównego składnika, czyli mleka, oraz że zgodnie z ustaleniami organu podatkowego mają one podobną płynną konsystencję i wygląd zewnętrzny (pkt 49 ww. wyroku TSUE). Jednakże sąd odsyłający będzie musiał również zbadać w tym kontekście, czy napoje rozpatrywane w postępowaniu głównym mogą znacznie różnić się pod względem smaku, konsystencji i zapachu, w szczególności dlatego, że – jak wskazuje rząd polski w uwagach na piśmie – konsument mógłby w przypadku gorących napojów mlecznych podlegających obniżonej stawce VAT 8 % zamawiać dodatkowe składniki, które mogą mieć znaczący wpływ na te elementy. Ponadto sąd odsyłający będzie musiał wziąć pod uwagę okoliczność, że napoje rozpatrywane w postępowaniu głównym wykazują różnicę termiczną mogącą wywierać znaczący wpływ na ich właściwości, takie jak smak i zapach (pkt 50 ww. wyroku TSUE). Po drugie, z postanowienia odsyłającego i ze sformułowania pierwszego pytania prejudycjalnego wynika, że sąd odsyłający ustalił, iż oba rodzaje napojów mlecznych będących przedmiotem postępowania głównego mają na celu zaspokojenie tej samej potrzeby spożycia słodzonych napojów bezalkoholowych (pkt 51 ww. wyroku TSUE). Po trzecie, co się tyczy kwestii, czy różnice między napojami mlecznymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym mogą wywierać decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów, należy przypomnieć, że winno się w tym względzie wziąć pod uwagę różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są zatem nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami, a także różnice związane z kontekstem, w jakim dokonywane są dostawy towarów lub świadczenie usług (pkt 52 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym kontekście należy zauważyć, że napoje sprzedawane przez YD [Skarżącą] są przeznaczone do natychmiastowego spożycia, ponieważ są przygotowywane specjalnie na życzenie klienta i podawane na gorąco, podczas gdy niekoniecznie ma to miejsce w przypadku napojów mlecznych sprzedawanych w sklepie, na których skład konsument nie ma zresztą wpływu. Wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że różnica ta może wywierać decydujący wpływ na dokonany przez konsumenta wybór zakupu jednego lub drugiego z tych napojów, ponieważ wybór ten nie jest dokonywany ani w tych samych warunkach, ani w tym samym celu, tym bardziej że konsument może zmieniać skład pierwszych napojów poprzez zamawianie dodatkowych składników (pkt 53 ww. wyroku TSUE). To w szczególności w świetle okoliczności przedstawionych w pkt 49–52 powyżej sąd odsyłający powinien ustalić, po pierwsze, czy napoje mleczne rozpatrywane w postępowaniu głównym wykazują analogiczne właściwości, po drugie, czy zaspokajają one te same potrzeby konsumenta, i po trzecie, czy różnice między tymi napojami mlecznymi wywierają decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów. Należy podkreślić w tym względzie, że wystarczy w szczególności, aby trzecie kryterium zostało spełnione, by uznać, że dane towary lub usługi nie są podobne, a zatem objęcie ich różnymi obniżonymi stawkami VAT nie narusza w konsekwencji zasady neutralności podatkowej (pkt 54 ww. wyroku TSUE i przytoczone tam orzecznictwo).

Procedura w zakresie wiążącej informacji stawkowej

3.11. Zanim Sąd przejdzie do zasadniczej kwestii sporu warto jest wskazać na specyfikę procedury dotyczącej wiążącej informacji stawkowej przewidzianej w przepisach art. 42a – art. 42i uVAT.

Zgodnie z art. 42a uVAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Po myśli art. 42b ust. 1 pkt 1 uVAT WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 uVAT wniosek o wydanie WIS zawiera: określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku (art. 42b ust. 4 uVAT). Przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być towar albo usługa (art. 42b ust. 5 pkt 1 uVAT). Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 uVAT). Na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie (art. 42b ust. 7a uVAT). Na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, próbki towaru, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru. W przypadku niedostarczenia próbki towaru w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie (art. 42b ust. 8 u VAT). Zgodnie z art. 42e ust. 1 uVAT wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz, w przypadku gdy rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS wymaga przeprowadzenia badania lub analizy. Badania lub analizy mogą być wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane laboratoria, Bibliotekę Narodową, Centrum Łukasiewicz i instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, a także instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz (art. 42e ust. 2 uVAT). Na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany, w terminie określonym w wezwaniu, nie krótszym niż 7 dni, do uiszczenia zaliczki na pokrycie opłaty, o której mowa w ust. 1. W przypadku nieuiszczenia zaliczki w terminie określonym w wezwaniu organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie (art. 42e ust. 4 uVAT). WIS wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie WIS. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz dni, w których wystąpiła awaria e-Urzędu Skarbowego, w przypadku, o którym mowa w art. 35e ust. 4a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 42g ust. 1 uVAT). W sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20 (art. 42g ust. 2 uVAT).

Przepisy prawa krajowego mające zastosowanie w sprawie

3.12. Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 uVAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych (art. 5a uVAT).

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 uVAT). Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a uVAT). Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania (art. 41 ust. 12f pkt 1 uVAT).

Pozycja 17 załącznika nr 10 (Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%) do uVAT stanowi, że (ex 2202) wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

3.13. Wyartykułowane w treści pytań prejudycjalnych zastrzeżenia Sądu w kwestii naruszenia zasady pewności prawa zostały rozwiane w ww. wyroku TSUE w pktach 31-44 z których wynika uprawnienie dla państwa członkowskiego [tutaj Polski] do różnicowania obniżonych stawek VAT. Należy uznać zatem, że metoda klasyfikacji środków spożywczych taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która opiera się w szczególności na tym, czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii (pkt 43 ww. wyroku TSUE). Zatem rozróżnienie dwóch stawek VAT: stawka VAT 8% (art. 41 ust. 2 uVAT w zw. z art. 41 ust. 12f pkt 1 uVAT) i stawka VAT 5% (art. 41 ust. 2a uVAT w zw. z poz. 17 załącznika nr 10 do uVAT) przez ustawodawcę krajowego nie stanowią co do zasady naruszenia przepisów dyrektywy VAT.

3.14. Jednakże jak podkreślił w pktach 45 i 54 ww. wyroku TSUE – sąd w niniejszej sprawie musi zbadać czy przepisy będące przedmiotem postępowania głównego są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, tzn. czy napoje mleczne sklasyfikowane jako środki spożywcze objęte pozycją CN 2202 i gorące napoje mleczne sklasyfikowane jako usługa objęta działem 56 PKWiU ("usługi związane z wyżywieniem") są wzajemnie zastępowalne w oczach przeciętnego konsumenta. TSUE wskazał na trzy etapy takiej analizy: 1/ ocenę właściwości (podobieństw i różnic) danych napojów mlecznych; 2/ ocenę czy oba rodzaje napojów mlecznych mają na celu zaspokojenie tej samej potrzeby spożycia słodzonych napojów bezalkoholowych; 3/ czy różnice między napojami mlecznymi mogą wywierać decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów.

3.15. Dokonując analizy akt sprawy Sąd uważa, że rację ma organ podatkowy twierdząc, że różnice między napojami mlecznymi rozpatrywanymi w niniejszym postępowaniu w celu wydania WIS wywierają decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów, co skutkowało zastosowaniem stawki VAT 8% do przedmiotowego napoju, a nie jak próbuje udowadniać Skarżąca stawką VAT 5%. Mowa tutaj o różnicach na poziomie właściwości i kontekstu towarzyszącego dostawie porównywanych produktów, które uzasadniają możliwość zastosowania dwóch różnych stawek VAT.

3.16. Należy zauważyć, że model tzw. przeciętnego konsumenta oparty jest na następujących przesłankach: prawidłowa komunikacja rynkowa czyli taka, która stanowi podstawę do podejmowania racjonalnych, rzeczowych, uzasadnionych, podejmowanych z pełną świadomością wyborów; zasada prawdy stanowi fundament prawa uczciwości konkurencji; na rynku obowiązuje zakaz wprowadzania w błąd rozumiany jako wywołanie u kogoś fałszywego wyobrażenia o jakimś fragmencie postrzeganej przez niego rzeczywistości. Ponadto celowe i zamierzone wprowadzenie w błąd z zamiarem świadomego ograniczenia swobody podejmowania decyzji, zniekształca orientację w ofercie rynkowej, która prowadzi do decyzji bazując na złych, nierealnych wyobrażeniach; świadome, wolne, konkretne i podjęte w oparciu o pełną informację decyzje konsumenckie są najlepszym elementem regulującym rynek (por. A. Kin, Przeciętny konsument: pojęcie i znaczenie dla ochrony konsumenta, Rynek-Społeczeństwo-Kultura, s. 22). Powyższe jest o tyle istotne, że rozważane podobieństwo towarów (usług) to nic innego jak ich wzajemna konkurencyjność. Zasada neutralności ma na względzie neutralność w zakresie konkurencji. Inaczej mówiąc, zważywszy na pkt 4 i 7 preambuły do dyrektywy VAT, w zakresie w jakim państwo członkowskie korzysta z kompetencji do stosowania obniżonych stawek VAT nie może doprowadzać do odmiennego opodatkowania towarów (usług) konkurencyjnych względem siebie.

3.17. Warto jest podkreślić, że aby móc zastosować stawkę VAT 5 % analiza powinna odbywać, się w ten sposób, że produkt będący przedmiotem WIS musi mieć walory podobne, zastępowalne z produktem, który podlega ww. obniżonej stawce VAT (por. wyrok TSUE z dnia 3 lutego 2022 r. B AG, C‑515/20, EU:C:2022:73, pkt 47).

Tymczasem Sąd odnosi wrażenie, że Skarżąca przedstawia uzasadnienie à rebours czyli próbuje dopasować produkt opodatkowany stawką VAT 5% do produktu będącego przedmiotem WIS. Świadczą o tym takie argumenty jak podgrzewanie zimnego napoju czy dodawanie przez samego klienta dodatków do napoju, co w swej istocie jest tworzeniem pozornej argumentacji a nie odniesieniem do rzeczywistych zachowań przeciętnego konsumenta. Jeżeli konsument nie ma wyraźnego wskazania przez producenta co do możliwości podgrzania zakupionego produktu to nie będzie tego czynił. Przeciętny konsument, który kupuje konkretny napój w sklepie nie dokłada sobie do niego dodatków. Wątpliwy jest też argument, że kupując napój dokonuje konsumpcji już w samym sklepie zwłaszcza, gdy najczęściej sklepy nie dysponują możliwością spożycia takiego napoju na miejscu. Jeżeli już dochodzi do takiego zachowania to jest to raczej wyjątek aniżeli standardowe zachowanie. Spożywanie zaś napoju w kolejce do kasy trudno jest porównać z możliwością jego spożycia przy stoliku w kawiarni.

3.18. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że produkt, który podlega stawce VAT 5% jest napojem zimnym (temp. przechowywania 2-8 ºC), produktem pasteryzowanym, mającym przedłużony termin przydatności do spożycia o znanym składzie, bo widniejącym na jego opakowaniu, produktem dostępnym bez dodatków. Jest napojem sprzedawanym w sklepie, gdzie klient nie podejmuje żadnej decyzji dotyczącej formy spożycia produktu. Produkt ten może być przechowywany po zakupie aż do terminu ważności wskazanego przez producenta i może być spożyty w dowolnym, wybranym przez konsumenta czasie. W uwagi na jego opakowanie możliwe jest częściowe jego wypicie i przechowywanie w lodówce, jak też stwarza ono łatwość w transporcie.

Natomiast produkt będący przedmiotem klasyfikacji jest napojem gorącym (produkt podawany w temp. ok 74-77 º C; napój przygotowywany dla dziecka – 54 º C); produktem świeżym z natychmiastowym terminem do spożycia o nieznanym w części dla klienta składzie (mowa o składzie głównym) i z możliwością wpływu na taki skład co się tyczy dodatkowych jego elementów. Przy czym w sytuacji, gdy napój taki wystygnie tak naprawdę traci swoje walory smakowe (np. rozpuszcza się bita śmietana) i raczej nie jest w takiej formie spożywany przez przeciętnego konsumenta. Produkt ten jest przygotowywany na indywidualne zamówienie konsumenta w jego obecności w lokalach gastronomicznych Skarżącej. Klient w chwili składania zamówienia określa czy chce go spożyć na miejscu czy na wynos wówczas sprzedawca dostosowuje do zamówienia stosowne opakowanie. Konieczność oczekiwania na przygotowanie i wydanie może być powodem dla którego napój jest spożywany na miejscu albo jest to powód rezygnacji z zakupu. Produkt jest do bezpośredniej konsumpcji albowiem jego opakowanie nie nadaje się do jego dłuższego transportu a przemieszczanie się z takim napojem wiąże się z zachowaniem szczególnej ostrożności.

Warto jest podkreślić, że powyższe okoliczności potwierdził w ww. wyroku TSUE który w pkcie 53 wskazał, że napoje sprzedawane przez Skarżącą są przeznaczone do natychmiastowego spożycia, ponieważ są przygotowywane specjalnie na życzenie klienta i podawane na gorąco, podczas gdy niekoniecznie ma to miejsce w przypadku napojów mlecznych sprzedawanych w sklepie, na których skład konsument nie ma zresztą wpływu. Wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, że różnica ta może wywierać decydujący wpływ na dokonany przez konsumenta wybór zakupu jednego lub drugiego z tych napojów, ponieważ wybór ten nie jest dokonywany ani w tych samych warunkach, ani w tym samym celu, tym bardziej że konsument może zmieniać skład pierwszych napojów poprzez zamawianie dodatkowych składników.

Co więcej zdaniem TSUE, zawartym w pkcie 54 ww. wyroku wystarczy w szczególności, aby trzecie kryterium zostało spełnione [różnice między tymi napojami mlecznymi wywierają decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych napojów], by uznać, że dane towary lub usługi nie są podobne, a zatem objęcie ich różnymi obniżonymi stawkami VAT nie narusza w konsekwencji zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 31).

Niewątpliwym w sprawie wspomniany kontekst w jakim dokonywana jest dostawa ww. towarów ma wpływ i uzasadnia zastosowanie różnych, obniżonych stawek VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Tak naprawdę dostawa [...] wiąże się ze sprzedażą swoistego rodzaju "doświadczenia", czego nie można powiedzieć o zakupie produktu w sklepie. Klient zamawia zindywidualizowany produkt, wybiera samodzielnie dodatki, dostaje zindywidualizowany jego imieniem kubek (napój na wynos) i jest wzywany po imieniu celem odbioru produktów w przyjaznej i życzliwej atmosferze. Działania marketingowe Skarżącej (znane z wysokiej jakości) doprowadziły do stworzenia swoistego rodzaju mody wśród klientów zakupu takiego produktu i identyfikowania się z grupą konkretnych konsumentów. Ten kontekst biznesowy jest kluczowy aby stwierdzić, że wywiera on decydujący wpływ na wybór przeciętnego konsumenta. Zakup konkretnego produktu w sklepie jest mechaniczny, nie ma w nim szczególnej atmosfery ani nie jest nastawiony na tworzenie swoistego rodzaju rytuału zakupowego a tym bardziej mody zakupowej.

3.19. Na marginesie warto też zauważyć, że Skarżąca we wniosku o wydanie WIS wskazała, że głównym składnikiem produktu jest mleko świeże 3,2 % (krowie) i ten aspekt był podkreślany jako element podobny z porównywalnym produktem zasugerowanym przez Skarżącą. Tymczasem napój [jak wynika z doświadczenia życiowego Sądu] ten może być także sporządzony na bazie napojów roślinnych, co nie zostało wspomniane przez Skarżącą. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 14 czerwca 2017 r. Verband Sozialer Wettbewerb e.V., C-422/16,EU:C:2017:458, nazwa "mleko" jest zastrzeżona jedynie dla produktów mlecznych a nie dla produktów roślinnego pochodzenia. Warto zauważyć, że zmiana głównego elementu składu tego napoju mogłaby również wpłynąć na wybór takiego produktu przez przeciętnego konsumenta.

3.20. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 41 ust. 12f pkt 1 uVAT w zw. z art. 41 ust. 2a i poz. 17 pkt 1 Załącznika nr 10 do uVAT; art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT, pkt 4 i 7 preambuły do dyrektywy VAT oraz zasady neutralności VAT.

3.21. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.