III SA/Wa 1062/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-07	
Data wpływu	2024-05-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska /przewodniczący/
Katarzyna Owsiak /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c; art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 127; art. 124; art. 210 §4; art. 219; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] marca 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 121.301,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., do dnia 31 lipca 2024 r.,

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 sierpnia 2020 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2020 r. złożona przez Skarżącą z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 121.301,00 zł w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 26 października 2020 r.

NUS przedłużał termin zwrotu podatku za lipiec 2020 r. kolejnymi postanowieniami:

1) z dnia [...] października 2020 r. termin zwrotu wyznaczono do dnia 28 lutego 2021 r. Spółka nie wniosła zażalenia;

2) z dnia [...] lutego 2021 r. termin zwrotu wyznaczono do 31 dnia sierpnia 2021 r. Spółka nie złożyła zażalenia;

3) z dnia [...] lipca 2021 r. termin zwrotu wyznaczono do dnia 31 października 2021 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 324/22 oddalił skargę na postanowienie. Od ww. wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 232/23 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., w trakcie którego wydał następujące postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu:

1) z dnia [...] października 2021 r. do dnia 31 marca 2022 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 562/22 oddalił skargę na powyższe postanowienie. Następnie NSA wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 778/23 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej;

2) z dnia 14 marca 2022 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Na powyższe postanowienie Spółka nie wniosła skargi do WSA w Warszawie;

3) z dnia 8 lipca 2022 r. do dnia 30 grudnia 2022 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Na powyższe postanowienie Spółka nie wniosła skargi do WSA w Warszawie;

4) z dnia 13 grudnia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2023 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. WSA w Warszawie wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1120/23, oddalił skargę Spółki. Od ww. wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną do NSA;

5) z dnia 15 czerwca 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie na postanowienie DIAS, w sprawie nie zapadł wyrok.

Skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. do dnia 31 lipca 2024 r.

1.3. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie żądając jego uchylenia i zobowiązania NUS do zwrotu nadwyżki podatku.

1.4. DIAS, po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS.

Organ drugiej instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: uptu), art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op), art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), jak również poglądy judykatury wskazał, że NUS korzystając z ustawowego uprawnienia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. do 31 lipca 2024 r.

DIAS stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji za lipiec 2020 r.

DIAS wskazał, że na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka w sierpniu 2020 r. dokonywała usług w ramach świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów: B. Ltd z siedzibą na Malcie (dalej: B. ) oraz B. Ltd z siedzibą w S. (dalej: B. ). Sporne usługi, jak wynikało z zawartych umów, świadczone były w zakresie wykonywania usług niematerialnych - outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Spółka nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce, a jedynie świadczyła usługi, które na podstawie art. 28b uptu nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Konsekwencją tego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonanych nabyć. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotów zagranicznych nabywając te usługi od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników. W lipcu 2020 r. nabyła usługi, m.in. dostosowania strategii rozwoju projektów do wymagań klientów, wynajmu sprzętu komputerowego wraz z usługami dodatkowymi, dostępu do serwisowej powierzchni biurowej, usług outsourcing, usług doradztwa podatkowego. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia czynności badających zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. przeprowadzono w Spółce czynności sprawdzające w tym zakresie.

DIAS podniósł, że postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w związku z koniecznością weryfikacji prawidłowości i rzetelności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres.

Organ drugiej instancji wskazał, że prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. na dzień wydania skarżonego postanowienia nie zostało zakończone. Jednocześnie, NUS ustalił, że jednym z głównych kontrahentów krajowych Spółki jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: B. ), wobec której Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m.in. Za okres od października 2020 r. do maja 2021 r. B. dokonywało każdego miesiąca transakcje z tymi samymi podmiotami gospodarczymi co Strona, zatem ustalenia dokonane w toku kontroli będą miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania wykazywanych transakcji w lipcu 2020r.

DIAS zauważył, że NUS w trakcie kontroli podatkowych stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez Stronę podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe ustalenia, NUS powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku VAT za okres rozliczeniowy lipiec 2020 r.

Organ drugiej instancji zauważył, że Skarżąca nie zatrudniała własnych pracowników i nie posiadała żadnych własnych aktywów trwałych niezbędnych do realizacji swojej działalności operacyjnej, tj. nie miała na stanie aktywów własnych: komputerów, serwerów, wartości niematerialnych i prawnych, itp. Wg wyjaśnień Spółki i przedłożonych przez nią dokumentów źródłowych, fakturowane usługi na rzecz zagranicznych podmiotów realizowane były poprzez wykwalifikowany personel udostępniony przez B. z wykorzystaniem sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i helpdeskiem wynajmowanego od spółki O. Sp. z o. o.

DIAS wskazał, że z pisemnych wyjaśnień B. wynikało, że usługi outsourcingu wykonywał podwykonawca B. , tj. B. sp. z o.o. sp. k., na podstawie umowy ramowej na świadczenie usług. Przedmiotowe usługi były świadczone głównie w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą, w budynku biurowym przy ul. [...] w W. lub w dowolnym miejscu umożliwiającym sprawne i efektywne wykonanie powierzonych projektów.

W celu potwierdzenia rzetelności transakcji zawartych przez kontrolowaną Spółkę z podmiotem B. , NUS wielokrotnie występował z wnioskiem do maltańskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące tego podmiotu oraz o ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kontrolowaną Spółką, a podmiotem z Malty. Należy wskazać, że we wnioskach skierowanych do administracji podatkowej Malty zwracano się m.in. z prośbą o przeprowadzenie oględzin siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki. Wszystkie otrzymane od administracji podatkowej Malty odpowiedzi oparte były na wyjaśnieniach M.B. - prezesa zarządu B. i nie zawierały informacji potwierdzających stan faktyczny.

NUS wystąpił także z zapytaniem do administracji S. o udzielenie informacji dotyczących firmy B. w celu ustalenia faktycznego miejsca siedziby i prowadzenia działalności. Odpowiedzi udzielone przez administrację S. oparte były również na wyjaśnieniach złożonych przez B. – M.B.. Z odpowiedzi nie wynikało aby władze S. dokonały oględzin zgłoszonej siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia działalności, ograniczyły się do przepisania wyjaśnień złożonych przez B. .

Zdaniem DIAS na wysnucie tego typu wniosku pozwoliła analiza wszystkich udzielanych informacji i wyjaśnień składanych przez M.B. , zarówno w sprawie B. , jak i B. .

DIAS wskazał, że na zadane przez organ kontrolny pytania nie udzielono wyczerpujących odpowiedzi i nie zostały przeprowadzone wnioskowane czynności w terenie, NUS ponownie wystąpił zarówno do maltańskiej jak i do [...] administracji podatkowej. Do dnia zakończenia kontroli odpowiedź nie wpłynęła do urzędu.

DIAS podniósł, że NUS wykorzystał także materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe prowadzące kontrole wobec podmiotu I. sp. z o.o. sp. k. (dalej: I. ), którego głównymi kontrahentami były firmy, z którymi współpracuje Skarżąca, tj. B. oraz B. . Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w firmie I. wynikało, że B. wykształciła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast z zeznań świadków oraz zebranego materiału dowodowego B. nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności w S. lecz w Polsce.

W ocenie DIAS, schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem było występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

DIAS wskazał, że znana była mu okoliczność, że podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Spółka, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B. spóła z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. oraz B. ). Okoliczności te, w ocenie organu drugiej instancji zobowiązywały NUS do znacznej ostrożności. Skarżąca dokonywała każdego miesiąca transakcje z tymi samymi podmiotami gospodarczymi, zatem ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) oraz postępowania podatkowego za okres wrzesień 2019 r. - kwiecień 2020 r. prowadzonego przez NUS, będą miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania wykazywanych transakcji w lipcu 2020 r. Ponadto NUCS prowadzi postępowania kontrolne w B. w zakresie podatku od towarów i usług, tj. za okresy: od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. oraz od stycznia 2022 r. do maja 2023 r.

DIAS podniósł, że dokumenty pozyskiwane od NUCS w związku z prowadzonymi kontrolami jak i postępowaniami podatkowymi miały znaczenie dla postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS wobec Skarżącej, gdyż dotyczyły jej kontrahenta, od którego Spółka nabywała usługi outsourcingu i mogą wpłynąć na ocenę rzetelności transakcji sprzedaży, dokonanych przez B. na rzecz Skarżącej, a tym samym na ocenę rzetelności transakcji nabyć i odliczeń, dokonanych przez Spółkę na podstawie faktur od tego kontrahenta i tym samym na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę do zwrotu.

Organ drugiej instancji wskazał, że B. dokonywał każdego miesiąca transakcje z tymi samymi podmiotami gospodarczymi co Strona, zatem ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego będą miały istotne znaczenie dla oceny rzetelności oraz prawidłowości opodatkowania wykazanych transakcji w lipcu 2020 r. Potwierdzą one lub zakwestionują prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, co będzie miało znaczący wpływ na kwotę podatku VAT podlegającemu zwrotowi.

DIAS zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu NUS wskazał na wątpliwości związane z miejscem świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz B. i B. , a co za tym idzie transakcje te mogły podlegać opodatkowaniu krajową stawką podatku od towarowi usług w wysokości 23 %, a nie jak wykazała Skarżąca w deklaracji VAT-7 jako usługi świadczone poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto, do akt sprawy Spółka złożyła pismo wraz z szeregiem załączników jako wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów (łącznie 109 kart), które na dzień wydania skarżonego postanowienia podlegały weryfikacji.

DIAS wskazał, że zdaniem organ pierwszej instancji w piśmie tym Strona, między innymi, wnioskowała aby NUS zgromadził i włączył do akt sprawy wszystkie wnioski wymiany informacji w zakresie VAT zawierające odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej w zakresie działalności B. . Stronie chodziło o wszelkie informacje i dokumenty przekazane w ramach współpracy międzynarodowej wszystkim polskim organom podatkowym przez maltańską administrację podatkową dotyczące działalności firmy B. . Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. NUS włączył wnioski wymiany międzynarodowej w przedmiotowym zakresie.

Organ drugiej instancji zauważył, że postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone.

W ocenie DIAS konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi wątpliwości co do jego zasadności zwrotu może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych). Trwająca weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. Tytułem przykładu można tu wskazać sytuację, gdy w postępowaniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy gromadzone są już dowody związane z kontrahentem, z którym podatnik zawierał transakcje także w okresie rozliczeniowym, za który termin zwrotu został przedłużony. Innymi słowy, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu nie dawał podstaw do tego, aby wykluczyć możliwość przedłużenia terminu zwrotu ze względu na okoliczność, że trwa postępowanie weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

DIAS wskazał, że przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. Nadto zaznaczył, że faktury stanowiące podstawę do skorzystania z uprawnienia zawartego w przepisie art. 86 ust. 1 uptu winny być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania przez podatnika faktury VAT, lecz z faktu nabycia przez niego towarów lub usług.

Organ drugiej instancji stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

DIAS podkreślił, że dokumenty uzyskiwane od NUCS mają znaczenie dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, gdyż dotyczą jej kontrahenta, od którego nabywała ona usługi a wyniki kontroli i postępowań podatkowych, prowadzonych przez tamtejszy organ podatkowy, mogą wpłynąć na ocenę rzetelności transakcji sprzedaży, dokonanych przez B. na rzecz Skarżącej, a tym samym na ocenę rzetelności transakcji nabyć i odliczeń, dokonanych przez Spółkę na podstawie faktur od tego kontrahenta.

Zdaniem DIAS, NUS wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 uptu. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT, tym samym zarzuty zażalenia w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 uptu nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu tj. umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia DIAS i postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do dochodzenia praw.

2.2. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia DIAS, które wskazywałyby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT w indywidualnej sprawie Spółki, jak również pominiecie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a przeczących twierdzeniu organów podatkowych o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest wadliwe, gdyż mimo tego, że obszerne w zasadzie w niewielkim stopniu odnosi się do istotnych w sprawie wątpliwości organu co do zasadności zwrotu;

2) art. 87 ust. 2 uptu w zw. z art. 274b § 1 oraz 180 § 1 Op poprzez niewykazanie przez DIAS, a także NUS istnienia wystarczających przesłanek mogących skutkować kolejnym przedłużeniem wypłaty Spółce zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r., w tym na powoływanie się na nieistniejące dowody oraz na okoliczności sprzeczne ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy;

3) art. 87 ust. 2 uptu poprzez zaakceptowanie przez DIAS kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez Spółkę za lipiec 2020 r. w sytuacji, gdy NUS nie podejmuje rzeczywistych czynności zmierzających do weryfikowania jego zasadności, a skupia się na czynnościach technicznych oraz zbieraniu materiału wprost niezwiązanego z przedmiotem sprawy, działalnością samej Spółki i kontrolowanym okresem. W konsekwencji w sprawie nie zaistniała przesłanka prowadzenia "dodatkowej weryfikacji".

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. Pismem z dnia [...] sierpnia 2024 r. Skarżąca podtrzymała w całości twierdzenia i wnioski zawarte w skardze prezentując uzupełniającą argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie. Nie uwzględniono wniosku Strony o rozpatrzenie sprawy na rozprawie gdyż nie przemawiały za tym żadne szczególne okoliczności, w szczególności np. złożony charakter sprawy. Spółka nie przedstawiała też istotnej argumentacji, która uzasadniałaby rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

3.3. Przedmiotem postępowania w sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za lipiec 2020 r.

Sąd uwzględnił skargę, jednak nie wszystkie podniesione w niej twierdzenia i zarzuty uznał za zasadne.

3.4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur, m.in. kontroli podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W sytuacji gdy zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT, wykraczającej poza czas określony w art. 87 ust. 2 uptu, w orzecznictwie akcentuje się, że odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 uptu. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 uptu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku, należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 579/23, z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej.

3.5. Odnośnie istotnych w sprawie przepisów postępowania podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Op) postępowanie zażaleniowe polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Na podstawie art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 Op oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Op oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Op obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem oraz odniesienie się do zarzutów podniesionych przez stronę w środku zaskarżenia (odwołaniu/zażaleniu).

3.6. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Op i art. 124 w związku z art. 219 Op. Naruszono też art. 127 Op poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego i odniesienia się do twierdzeń Spółki, a także znajdujących się w aktach dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania przed DIAS. Stanowi to jednocześnie naruszenie zasad procedury podatkowej wyrażonych w Ordynacji podatkowej oraz art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3.7. Sąd wie z urzędu, że od wydanego przez NUS postanowienia z dnia [...] czerwca 2023 r. (postanowienie poprzedzające postanowienie NUS skarżone w sprawie) Strona złożyła zażalenie, w którym zwalczała twierdzenia organu odnośnie braku faktycznego prowadzenia działalności przez jej kontrahentów na Malcie i w S. i ich stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (okoliczności ustalone na podstawie akt sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2020 r., wyrok z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2590/23). Wraz z zażaleniem Spółka przekazała wówczas szereg dokumentów mających w jej ocenie znaczenie dla weryfikacji, czy prezentowane wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, rzeczywiście występują:

- postanowienie NUS z dnia [...] września 2022 r. o włączeniu do akt postępowań podatkowych prowadzonych za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. odpowiedzi administracji podatkowej Malty na pięć wniosków SCAC skierowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczących B. ,

- formularz wymiany informacji w zakresie VAT zawierający odpowiedź maltańskiej administracji podatkowej z dnia [...] października 2020 r. potwierdzający przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych w terenie wobec B. ,

- formularz wymiany informacji podatkowych z administracją podatkową S. ,

- odpis wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Karny z dnia [...] lutego 2021 r., sygn. akt [...] ,

- protokół oględzin sporządzony notariusza uprawnionego do wykonywania zawodu w S. pana C.F. potwierdzającego osobistą wizytę notariusza w biurze B. pod adresem [...] , [...] ,

- protokół oględzin z dnia [...] marca 2022 r. sporządzony przez notariusza uprawnionego do wykonywania zawodu na Malcie pani dr J.C. , potwierdzający osobistą wizytę notariusza w siedzibie B. pod adresem [...], S.,

- protokół przesłuchania R.P. ,

- protokół przesłuchania M.G. ,

- protokół przesłuchania pana M.B. .

Spółka twierdzi że jest to materiał dowodowy pozostający w posiadaniu NUS w aktach prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych i ponawia te okoliczności w obecnie rozpatrywanej sprawie.

Zupełnie jednak bez odpowiedzi ze strony organu pozostały twierdzenia Spółki co do weryfikacji siedzib prowadzenia działalności gospodarczej przez administracje podatkowe Malty i S. , czy lokalnych notariuszy, którzy mieli wizytować miejsca prowadzenia działalności przez B. i B. . Dowodami tym Skarżąca dążyła do obalenia twierdzeń organu co do braku wiarygodnych informacji z Malty i S. w zakresie zorganizowania na miejscu działalności B. i B. .

Pomimo przedłożonych dowodów i bez odniesienia się do ich treści DIAS w skarżonym postanowieniu nadal wskazuje na brak przeprowadzenia wnioskowanych przez polskie organy podatkowe czynności w terenie przez przedstawicieli administracji podatkowej Malty i S. .

Jako dodatkowe potwierdzenie ustaleń w terenie Spółka przekazała też protokoły sporządzone przez notariuszy z Malty i S. , którzy mieli wizytować siedziby na miejscu.

Jak wynika z treści postanowienia DIAS organ ponownie uchylił się od oceny tych okoliczności i dokumentów przedstawionych przez Stronę, co w świetle obowiązującej zasady dwuinstancyjności postępowania i obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji narusza art. 127 Op w związku z art. 187 § 1 Op i art. 191 Op. W ocenie Sądu zgodnie z zasadą dwuinstancyjności i zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym DIAS powinien dokonać ponownego ustalenia stanu faktycznego w całokształcie posiadanych dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie zarówno przez organy jak i przedłożonych przez Stronę, co miało miejsce w toku postępowania zażaleniowego.

Jest to istotne, gdyż możliwość kwestionowania twierdzeń i ocen organu stanowi zasadniczy element prawa do obrony. Tym bardziej więc odniesienie się do dokumentów złożonych przez Spółkę i znajdujących się w aktach sprawy, w sytuacji gdy dotyczą one zasadniczych wątpliwości wskazywanych przez organ jako uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu tj. kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez B. i B. i braku faktycznej ich weryfikacji przez obce administracje podatkowe, ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych. W pierwszej kolejności to organy podatkowe muszą zgromadzić i ocenić cały materiał dowodowy w tym odnieść się do twierdzeń Strony i przedłożonych przez nią w toku postępowania dokumentów.

3.8. Sąd wnioskuje z treści postanowień zarówno DIAS jak i NUS, że istota wątpliwości co do zasadności zwrotu koncentruje się wokół stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez B. i B. , co ma przełożenie na ewentualny obowiązek zapłaty w Polsce podatku należnego z tytułu świadczonych usług w wysokości 23% w miejsce opodatkowania tych usług przez usługobiorców na Malcie i w S. (jak rozliczyła to Spółka). W tej sytuacji argumentacja organu winna skupiać się na źródle wątpliwości co do faktycznego miejsca wykonywania działalności przez kontrahentów Strony, które jednak z treści skarżonego postanowienia jasno nie wynikają, poza eksponowaną kwestią braku satysfakcjonujących organ informacji od obcych administracji podatkowych, które nie dokonały faktycznego zwizytowania siedzib. Skoro więc jest to kluczowy argument wskazywany w postanowieniu, to tym bardziej dziwi eksponowanie go w uzasadnieniu w sytuacji, gdy Strona przedłożyła już do akt sprawy dokumenty, które w jej odczuciu tezę taką obalają, a organ zupełnie się do nich nie odnosi, uchla się od ich oceny.

W uzasadnieniu organ skupia się na przywołaniu obowiązujących przepisów prawa i ich interpretacji, a także na szczegółowym wskazaniu jakie postępowania podatkowe/kontrole toczą się w stosunku do Skarżącej i innych podmiotów mniej lub bardziej powiązanych ze Stroną, które również świadczyły usługi o podobnym charakterze co Spółka na rzecz B. i B. . Organ opisuje też czynności związane z pozyskaniem materiału dowodowego z tych postępowań. Tymczasem istotą uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT powinno być wyjaśnienie wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno wskazywać konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy czyli do lipca 2020 r.

Uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób uznać za dostatecznie wyjaśniające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Jest to tym bardziej widoczne, gdy zestawi się je z zarzutami zażalenia pominiętymi przez DIAS.

DIAS poza twierdzeniem, że B. i B. wykształciły w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie wskazuje przesłanek do postawienia takiej tezy. Jednocześnie stwierdzić należy, że ogólne twierdzenia co do braku posiadania samodzielnego i własnego, osobowego i biurowego zaplecza Skarżącej, czy powiązań między Spółką a jej kontrahentami są w ocenie Sądu niewystarczające. Organ cytuje różne oceny z włączonych do materiału dowodowego protokołów kontroli, jednak podkreślić należy, że nie są to oceny dotyczące wprost Skarżącej, stąd DIAS winien je odnieść do sytuacji Strony i konkretnych dowodów, które potwierdzają te oceny w odniesieniu do lipca 2020 r.

Satysfakcjonującego wyjaśnienia wątpliwości organu nie dostarcza także kilkuzdaniowe stwierdzenie, że "zakupione na terytorium kraju przez Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo. Przedmiotem sprzedaży były bowiem usługi opisane jako zgodnie ze wskazanym zamówieniem" (str. 11 zaskarżonego postanowienia). Jest tak przede wszystkim dlatego, że stwierdzenie to jest oderwane od głównego wątku postanowienia, dotyczącego miejsca prowadzenia działalności przez nabywców usług Spółki. Nie wiadomo w końcu, czy organ odwoławczy powziął wątpliwość co do rzeczywistego wykonania usług (tych nabytych przez Skarżącą i tych sprzedanych), czy też miejsca ich wykonania.

W ocenie Sądu tego rodzaju pozbawione argumentów i dowodów przypuszczenia nie są wystarczające, by uzasadnić przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, gdy jest to już przedłużenie dziewiąte z rzędu, dokonywane po blisko 3,5 roku od upływu podstawowego ustawowego terminu zwrotu VAT za lipiec 2020 r., a zarazem jedno z wielu przedłużeń terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 Spółki (co Sąd wie z urzędu).

Organy podatkowe powinny były podać argumenty i wskazać na dowody uprawdopodobniające przypuszczenie, że B. i B. mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, na rzecz którego Spółka wykonywała sporne usługi. Takich argumentów i dowodów nie podano i nie wskazano.

Stąd w ocenie Sądu za naruszony uznać należało także art. 210 § 4 Op w związku z art. 124 w związku z art. 219 Op poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego postanowieni, które mimo tego, że obszerne w zasadzie w niewielkim stopniu odnosiło się do istotnych w sprawie wątpliwości organu co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2020 r.

3.9. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Organ nie może ukrywać pod ogólnikowymi sformułowaniami przed Spółką oraz Sądem powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku.

3.10. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku.

Organ oceni, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co spornych transakcji istnieją, które są nadal aktualne na tym etapie postępowania. Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wytknięte powyżej.

3.11. W skardze i piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2024 r. wielokrotnie podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu w zakresie braku zwrotu podatku i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku.

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z żądaniem Strony, orzeka obecnie w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT za lipiec 2020 r. Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu podatkowym, a także prowadzenia kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, Sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy (art. 134 § 1 ppsa).

3.12. Sąd dostrzega, że w skardze i piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2024 r. Spółka stara się zainicjować dyskusję na temat merytorycznego zagadnienia: czy jej kontrahenci rzeczywiście mieli stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Sąd wie z urzędu także, że podobnie było w sprawach, w których orzekał w przeszłości. Można odnieść wrażenie, że Spółka traktuje postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT jako dobrą okazję do uzyskania przesądzeń Sądu co do zagadnienia merytorycznego spornego między stronami.

Podkreślić więc należy, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest właściwym forum procesowym dla toczenia sporu, czy wspomniana ocena organu co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B. i B. jest trafna. Prawidłowość dokonanej oceny może być przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym, a później ewentualnie sądowym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową. W postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku nie można natomiast oczekiwać, że organy zignorują ocenę wyrażoną w protokole kontroli podatkowej. Nie zmienia tego fakt, że kontrola ta toczyła się za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe, skoro bezsporne jest, że cała działalność opodatkowana Spółki polega na sprzedaży usług niematerialnych do tych samych podmiotów zagranicznych, a ich siedziba za granicą, rozumiana jako posiadanie stałego miejsca działalności, jest zasadniczą kwestią sporną.

Jeżeli więc przepis pozwala na przedłużenie terminu zwrotu VAT w sytuacji, gdy istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, to tym bardziej na to pozwala, gdy zebrane dane już wskazują w ocenie organu na niezasadność tego zwrotu. Nie należy zatem bagatelizować ustaleń wynikających z kontroli podatkowej, choć na razie ustalenia te mają charakter wstępny i nieostateczny.

Podkreślić jednak należy, że powyższe nie zawalania organu z rzetelnego uzasadnienia postanowienia i odniesienia się do twierdzeń Strony oraz przedkładanych przez nią dokumentów w toku postepowania związanego z przedłużeniem terminu zwrotu. Przypomnieć bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu jest odrębne względem postępowania wymiarowego.

3.13. Nieskuteczne doręczenie protokołów kontroli i umorzenie postępowań podatkowych (zresztą za inne okresy rozliczeniowe niż objęty zaskarżonym postanowieniem), wbrew ocenie Skarżącej, nie rzutuje na prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2020 r.

Powód umorzenia postępowań w żaden sposób nie uchyla i nie znosi przedstawianych przez organy podatkowe ewentualnych wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za lipiec 2020 r. Wątpliwości mają charakter obiektywny, zachodzą niezależnie od tego, czy protokół kontroli został Skarżącej doręczony, czy też nie. Protokół kontroli nie kreuje wątpliwości, lecz tylko daje im wyraz (odzwierciedla je i uzewnętrznia). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uwarunkowana zakończeniem kontroli podatkowej. Powód umorzenia postępowań podatkowych jest formalny, dlatego formalnie decyzje te potwierdzają poprawność rozliczenia podatkowego Spółki. Decyzje te nie zawierają analizy tego rozliczenia pod względem materialnoprawnym. Nawet jednak gdyby było inaczej: gdyby decyzje te zaprzeczały wątpliwościom zgłaszanym obecnie co do miejsca świadczenia usług przez Skarżącą, wciąż nie oddziaływałyby one na ocenę poprawności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Przedłużenie terminu zwrotu VAT ma na celu umożliwienie organom podatkowym weryfikację zasadności tego zwrotu. Weryfikacja ta może zakończyć się wynikiem pozytywnym – świadczy o tym już brzmienie art. 87 ust. 2 in fine uptu, w którym (w kontekście oprocentowania) mowa o przypadku, że "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". W konsekwencji potwierdzenie zasadności zwrotu – prawidłowości rozliczenia podatnika – nie powoduje, że wcześniej dokonane przedłużenie terminu zwrotu było niezgodne z prawem. Wątpliwości mają to do siebie, że mogą się nie potwierdzić.

Zdaniem Sądu podnoszona przez Stronę nieskuteczność doręczenia protokołów kontroli i umorzenie postępowań podatkowych za odpowiednie okresy, nie mają takiego znaczenia dla tej sprawy jakiego oczekiwałaby Skarżąca. Oczywistym jest jedynie, że organy nie mają obecnie podstaw do cytowania treści protokołów, które do obrotu nie weszły, nie ma jednak przeszkód aby powoływać się na dokumenty zebrane w toku kontroli i włączone do postępowania podatkowego za lipiec 2020 r. oraz wynikające z nich okoliczności o ile są one istotne dla oceny wątpliwości co do zwrotu za lipiec 2020 r.

3.14. Reasumując częściowo zasadne, w ocenie Sądu, okazały się być podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 uptu w powiązaniu z uchybieniem przepisom postępowania, w szczególności art. 127 Op oraz art. 124 Op oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Op. Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 uptu polega w tym wypadku na nieprawidłowym jego zastosowaniu przez organ podatkowy, przejawiającym się wstrzymaniem (na dalszy okres) zwrotu podatku VAT, pomimo braku wykazania w uzasadnieniu postanowienia przesłanek determinujących możliwość zastosowania tej instytucji. Uchybienie to natomiast jest też wynikiem naruszeń przepisów postępowania, których dopuścił się organ podatkowy na etapie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem twierdzeń Strony zawartych w zażaleniu i dowodów dołączonych przez Spółkę do zażalenia.

Zdaniem Sądu wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę, z uwzględnieniem twierdzeń i dokumentów przedłożonych przez Spółkę, organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku.

3.15. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, uchylając skarżone postanowienie DIAS w całości.

3.16. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.