Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 641/21 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r., nr 1401-IEW1.4123.67.2020.2.AG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ł. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 641/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ł. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

• Naruszenie przepisów postępowania w sytuacji, w której uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - Punkt I i II.

• Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub ,,o.p.’’) - Punkt I.

Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (Punkt II).

To jest:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 Ordynacji przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uprawniające Organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z zaległościami podatkowymi Spółki pomimo tego, że w świetle tych regulacji odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej nie powstaje. - Wyrokowi Sądu pierwszej instancji należy więc postawić zarzutu wadliwego zastosowania przez ten Sąd przepisów nieadekwatnych do stanu sprawy.

2) Brak zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji oraz ich niewłaściwą interpretację, poprzez uznanie, że wydanie przez sąd postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości nie stanowi przesłanki ekskulpacyjnej, podczas gdy jest to przesłanka wyłączająca odpowiedzialność, do której odnosi się ww. przepis.

Gdyby przesłanka, o której mowa punkcie 1, wyłączająca odpowiedzialność miałaby okazać się nieskuteczna, to odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej nie mogłaby powstać, gdyż w przedmiotowej sprawie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, przy czym został on merytorycznie rozpatrzony przez sąd (tj. zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową Skarżącego - jako osoby trzeciej w rozumieniu ww. przepisu).

Doprowadziło to zatem także w tym przypadku do wadliwego zastosowania przez ten Sąd przepisów nieadekwatnych do stanu sprawy, tj. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 Ordynacji.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 Ustawy p.p.s.a., kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przypisanych.

Pismem z 8 marca 2022 r. Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie Organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stosownie do przywołanej regulacji ustawodawca wprowadza dwie podstawy oddalenia skargi kasacyjnej, tj. po pierwsze brak usprawiedliwionych podstaw, a po drugie sytuacja, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zastosowanie drugiej z wymienionych podstaw oddalenia skargi kasacyjnej dotyczy również sytuacji, gdy wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, gdyż mieści się ona w zakresie ustawowego wyrażenia użytego w art. 184 in fine p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja, a zatem gdy wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Należy stwierdzić, że w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, a więc dotyczącej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i I kwartał 2015 r. zastosowanie miały regulacje dotyczące odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich przed zmianami, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., który został wskazany w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego za zaległości podatkowe wymienionych w tym przepisie spółek odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co pozwala wskazać na przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności, a zatem istnienie zaległości podatkowych, pełnienie obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub części. Określenie przesłanek jako pozytywne jest konsekwencją ich normatywnego kształtu, gdyż stwierdzenie ich zaistnienia stanowi podstawę do przypisania odpowiedzialności danemu członkowi zarządu spółki.

Równocześnie godzi się zauważyć, że w przywołanej regulacji ustawodawca sformułował również przesłanki negatywne odpowiedzialności, a zatem takie, których wykazanie powoduje brak możliwości przyjęcia odpowiedzialności danego członka zarządu. Chodzi więc o sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Jako przesłankę negatywną ustawodawca traktuje również sytuację gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Zastosowanie regulacji warunkującej przyjęcie podatkowej odpowiedzialności członka zarządu jest zatem uzależnione jednocześnie od zaistnienia przesłanek pozytywnych i stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od tej odpowiedzialności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając zatem normatywny kształt regulacji stanowiącej podstawę do przyjęcia tej odpowiedzialności, należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zostały wykazane przez organy przesłanki pozytywne odpowiedzialności. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu od października 2013 r. do listopada 2016 r., zaś zaległości podatkowe powstały w styczniu i kwietniu 2015 r., tj. w okresie pełnienia tej funkcji.

Trafnie więc przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny zaistnienie ostatniej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a zatem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości bądź w części, czego potwierdzeniem stało się umorzenie 24 września 2019 r. prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny.

Dla uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżący powinien więc wykazać zaistnienie jednej z przesłanek negatywnych odpowiedzialności, a zatem że zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku, czy też wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji sprowadzającym się do stwierdzenia, ze Skarżący takiej przesłanki nie wykazał. W tym względzie nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczące wskazywanych dwóch dat, tj. w pierwszej kolejności marca 2013, gdzie wystąpiły przesłanki upadłości z uwagi na istnienie zaległości podatkowych, będących konsekwencją niezapłaconych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013, a zatem podstawa do zgłoszenia wniosku była oparta o art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej jako: "u.p.u.n."). Podnoszone zatem w uzasadnieniu podstaw zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia dotyczące niepodjęcia nawet próby badania sytuacji majątkowo-finansowej są bezpodstawne z uwagi na przyjęcie wymienionej podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Prawidłowo także uznał Sąd I instancji, że Dyrektor ponowił pogląd organu I instancji dotyczący zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w marcu 2013 r., uwzględniając przy tym sytuację, że Skarżący objął funkcję członka zarządu 21 października 2013 r., przyjmując przy tym, że organ ten ,,ocenił najwyraźniej, że ,,wina’’ Skarżącego wynika z zaniechania ponawiania wniosku w sytuacji, gdy wniosek z 13 listopada 2013 r. został oddalony’’.

Dlatego też kwestie dotyczące różnych pojawiających się dat w decyzjach organów podatkowych zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji i zasługują na akceptację. Wskazanie zatem na ocenę terminu do zgłoszenia wniosku od daty 21 października 2013 r. jest uzasadnione objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego, z kolei data marcowa jest stwierdzeniem powstania przesłanki upadłościowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zatem uwzględnić podnoszonego w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej naruszenia zasady dwuinstancyjności. Trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ,,Dyrektor respektował granice przedmiotowe sprawy, wydał decyzję w tym samym zakresie, a jako organ odwoławczy był uprawniony do dokonywania zmian w zakresie ustaleń faktycznych i do innej oceny prawnej ustaleń nowych i ponowionych’’.

Nie sposób podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczących nieuwzględnienia postanowienia Sądu upadłościowego o oddaleniu wniosku wierzyciela spółki zgłoszonego 13 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem oceny tej okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że rację ma Skarżący wskazując w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, na niezasadność stwierdzenia Sądu I instancji co do powołania się na przesłankę wyłączającą odpowiedzialność podatkową w sytuacji, gdy sąd upadłościowy ogłosi upadłość spółki. Nie można bowiem podzielić stanowiska Sądu I instancji, że w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. chodzi o zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Z treści wymienionej regulacji nie wynika taki dodatkowy wymóg, od zaistnienia którego zależy zastosowanie przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddziela się zgłoszenie wniosku od jego skuteczności. Jak przyjął bowiem NSA w wyroku 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1904/21 "Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości."

Stąd też trzeba stwierdzić, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odwołujące się do skuteczności zgłoszenia wniosku nie może stanowić podstawy do oceny zasadności zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego. Dlatego też eliminując tę częściową wadliwość uzasadnienia wyroku należy wskazać na konieczność oceny zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. W tym względzie trzeba zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że Skarżący nie wykazał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, biorąc pod uwagę moment objęcia przez niego funkcji, a także podnoszoną przez ten Sąd na podstawie decyzji Organu kwestię zaniechania ponawiania wniosku w sytuacji, gdy wniosek z 13 listopada 2013 r. został oddalony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż podnoszona w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej kwestia naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z § 4 o.p., wskazując na niewłaściwe zastosowanie tych regulacji, gdy niewypłacalność jest efektem zwłoki wobec jednego wierzyciela również nie zasługuje na uznanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto bowiem, że nie stanowi to przeszkody do oceny zaistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W wyroku tego Sądu z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2254/21, przyjęto więc, że ,,W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym jest mowa art. 10 i art. 11 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela’’.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż wyrok Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Anna Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz