Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 651/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.99.2018, 3001-IOV1.4103.164.2018 w przedmiocie podatek od towarów i usług od lutego do grudnia 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 651/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. Sp. z o. o. zs. w S. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 24 czerwca 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.99.2018, 3001-IOV1.4103.164.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2012 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy", "Naczelnik") decyzją z 28 lutego 2018 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., za czerwiec 2012 r., za lipiec 2012 r. i za sierpień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za luty 2012 r., za marzec 2012 r., za kwiecień 2012 r., za maj 2012 r., za czerwiec 2012 r., za lipiec 2012 r., za sierpień 2012 r., za wrzesień 2012 r., październik 2012 r., za listopad 2012 r., za grudzień 2012 r.

Od wskazanej decyzji złożyła odwołanie Strona.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS decyzją z 24 czerwca 2019 r., uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji naruszył przepisy procedury podatkowej w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście wskazał, że NUCS zarówno w protokole badania ksiąg jak i w decyzji nie ustosunkował się do wszystkich ujętych w rozliczeniu podatnika zakupów skupiając się wyłącznie na transakcjach z firma P. Zauważył również brak ustosunkowania się Organu pierwszej instancji do kwestii rzetelności transakcji sprzedaży tzn. czy w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, bądź nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie. DIAS zalecił aby to uzupełnić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ podatkowy, w kontekście podniesionych przez podatnika okoliczności uznał za konieczne przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu Spółki I. P. na okoliczność dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta. DIAS zalecił również NUCS dokonania oceny pozyskanego ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Poznań Stare Miasto materiału dowodowego na okoliczność zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze, sposobie i współpracy ze spółką P. Zarekomendował też aby w toku przeprowadzania dowodu z przesłuchania w charakterze strony I. P. przedłożyć raport badania kontrahenta P. przez C. P. C. M. S. sp. z .o.o. na okoliczność posiadania przez P. witryny internetowej i zapoznania się podatnika z tą witryną.

W ocenie Organu podatkowego, Organ pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności w działaniu. W ocenie organu odwoławczego z treści uzasadnienia organu I instancji wynika, że organ nie kwestionował faktu zakupu paliwa, w ilościach wskazanych w spornych fakturach ale stwierdził, że paliwo to nie pochodziło od spółki P. bowiem Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem. Wobec tego, że nie jest znane źródło pochodzenia tego paliwa okoliczność dobrej wiary skarżącej czy też jej starannego działania mają fundamentalne znaczenia dla sprawy. Organ podatkowy stwierdził, że w tej sytuacji niezbędne jest przeprowadzenie uzupełnienie materiału dowodowego przez NUCS, a następnie dokonanie jego rozpatrzenia i oceny aby ustalić niebudzący wątpliwości stan faktyczny. Jak wskazał DIAS uzupełnienie materiału przez organ odwoławczy byłoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p.").

Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Organ podatkowy mógł podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uzasadniało wydanie przez DIAS decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii ewentualnego przedawnienia Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo i obowiązujące przepisy wskazał, że Organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika Skarżącej pismem z 13 listopada 2017 r., doręczonym 20 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 25 października 2017r r. z uwagi na spełnienie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, która to okoliczność nie jest i nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Działania te WSA w Poznaniu ocenił jako wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z punktu widzenia standardów postępowania wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach.

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że słuszny jest wniosek Organu podatkowego, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Organ pierwszej instancji nie doprowadziło do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uznany przez organ odwoławczy za wystarczający, albowiem wskazane w decyzji braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p W ocenie WSA w Poznaniu, prawidłowa była konkluzja DIAS, który stwierdził w zaskarżonej decyzji konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przebiegu spornych transakcji oraz bezspornego ustalenia czy Spółka E. Sp. z o. o. dochowała należytej staranność w doborze kontrahenta. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie motywów wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) wszczęcie postępowania karnego mimo braku jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na zaniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez podatnika, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z chwilą zawiadomienia podatnika (względnie jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) Organ podatkowy, badając upływ terminu przedawnienia na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest władny ocenić zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 229, w zw. z art. 188, w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającą na braku uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że jako decyzja kasatoryjna DIAS zapadła ona przy istnieniu warunków do wydania decyzji zgodnej z treścią żądania wyrażonego w punkcie pierwszym odwołania złożonego przez Stronę w postępowaniu podatkowym.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania koncentrują się głównie na problematyce nieprawidłowego (zdaniem Strony) uznania przez Sad pierwszej instancji i organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo tego, że zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnego nastąpiło pomimo braku jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na zaniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była w ocenie Strony nieprawidłowa.

Na wstępie zauważyć należy, ze zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa (zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi.

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art.70c O.p.).

Jak wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania a prori na organ podatkowy takiego obowiązku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, dalej: "kks") lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm., dalej: "kpk") jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1420/21).

W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dają podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wskazać należy, że 14 czerwca 2018 r. Organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji NUCS z 28 lutego 2018 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika w dniu 25 października 2017 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie złożenia w okresie od 21 marca 2012 r. do 8 maja 2013 r. Naczelnikowi Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu przez Stronę deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2012 r. do grudnia 2012r . w których podane zostały nieprawdziwe dane w ten sposób, że rozliczono podatek naliczony z faktur nabycia oleju napędowego od P. sp. z.o.o. w B., które były nierzetelne, bowiem zakupów faktycznie nie dokonano i przez to narażony został na uszczuplenie podatek VAT w kwocie co najmniej 3 000 000 zł, a kwota uszczuplonej należności jest wielka tj o czyn z art. 56 §1 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z ar. 38 § 2 pkt 1 kks przy zaś. 7 § 1 kks a w dniu 21 grudnia 2012 r ( k. 4183 ), które przekształciło się w postępowanie ad personam bowiem w dniu 21 grudnia 2017 r. Naczelnik uwzględniając dane zebrane w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2012 r. przez Spółkę w Swarzędzu przedstawił zarzuty prezes zarządu tej spółki I. P.

Wspomnieć należy w tym miejscu, że w kwestii konieczności badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w podjętej w dniu 24 maja 2021 r. uchwale 7 sędziów o sygn. I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze", jednak NSA dalej wyjaśnił, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, z uwzględnieniem stosunkowo długiego, bo kilkumiesięcznego, okresu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pozwalają stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie stanowiło celu wszczęcia procedury z kks.

Z uwagi na powyższe nie zasługiwały na uznanie sformułowane w punktach 1-2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię.

6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej to wskazać należy, że jak zaznaczył w wyroku z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1005/22 Naczelny Sąd Administracyjny: "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego".

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, jedynie w przypadku gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano już niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, zaś ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W niniejszej sprawie tak nie było, a w konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji DIAS dostrzegł dużo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji NUCS. Przede wszystkim Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że NUCS naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co z kolei skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Trafnie także uznano, że Naczelnik nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochowała należytej staranności w działaniu. Już samo to sprawiało, że uzupełnienie materiału przez Organ podatkowy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Dlatego też za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanych przez Stronę przepisów postępowania.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 6 czerwca 2024 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2376/19). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie kluczowe okoliczności nie ulegają wątpliwości, zatem przeprowadzenie wskazanych wniosków dowodowych uznano za zbędne.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

A. Nita M. Olejnik M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA