Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1025/14 w sprawie ze skargi [A] sp. z o.o. z siedzibą w [B] (obecnie: [C] sp. z o.o. z siedzibą w [B]) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [C] sp. z o.o. z siedzibą w [B] kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1025/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E[...] spółka z o.o. z siedzibą w [...] na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 wyroku); określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku (pkt 2 wyroku); zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej E[...] spółka z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z 12 maja 2014 r. E[...] sp. z o.o. dalej zwana Spółka, E[...]) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku sformułowała następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów lub po zwiększeniu kwoty przychodów w przypadkach, o których mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku

z nieuregulowaniem zobowiązania przez niemającą osobowości prawnej spółkę,

w terminie oznaczonym w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka dokona następnie uregulowania tego zobowiązania; zwiększenia kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika, dokonuje się o kwotę uregulowanego przez spółkę zobowiązania, w proporcji do udziału wspólnika w zysku spółki: na dzień uregulowania zobowiązania, czy też na dzień zaliczenia w koszt nieuregulowanego zobowiązania.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej

i ciepła. Wchodzi w skład grupy X (dalej określana jako: "Grupa"). W związku

z planowanym wejściem w życie nowych przepisów o odnawialnych źródłach energii przeprowadzana jest reorganizacja w Grupie. Reorganizacja jest etapem wstępnym do planowanego połączenia Grupy z inną grupą spółek, a w dalszej kolejności do wyszukania strategicznego inwestora zewnętrznego lub publicznej emisji akcji za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych.

Wskazała, że między innymi w tym celu, we współpracy z innymi podmiotami Grupy, został powołany do życia podmiot celowy - spółka komandytowa (dalej określana jako: "SPK"), w której Skarżąca jest komandytariuszem. Zgodnie z umową SPK, Skarżąca posiada udział w zysku SPK na poziomie 1%. Reszta udziału

w zysku przysługuje pozostałym dwóm wspólnikom SPK. Podała, że wniosek dotyczy zobowiązań SPK o terminach płatności krótszych niż 60 dni. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której postanowienia umowy spółki SPK w przedmiocie wielkości udziału w zysku SPK przypadającego na Skarżącą ulegną zmianie. Może to być spowodowane w szczególności zmianą składu wspólników SPK, wystąpieniem wspólnika z SPK lub też nabyciem przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w SPK od któregoś z pozostałych wspólników SPK. W związku ze zmianą wielkości udziału w zysku nie zmieni się status skarżącej, jako wspólnika SPK, tj. Skarżąca pozostanie nadal komandytariuszem SPK. Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów lub po zwiększeniu kwoty przychodów w przypadku, gdy zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanym przez Skarżącą, w związku z nieuregulowaniem przez SPK kwoty zobowiązania w terminie oznaczonym w art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, SPK dokona uregulowania zobowiązania, Skarżąca, w oparciu o art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniona będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów

o kwotę uregulowanego przez SPK zobowiązania w proporcji do udziału Skarżącej

w zysku SPK na dzień uregulowania zobowiązania.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komandytariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej partycypuje on

w zyskach spółki komandytowej. Komandytariusz, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej z pozostałymi przychodami. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zawartą w nim definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazał,

że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie

i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Dalej przytoczył art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. Nr 1397) – wprowadzający do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 15b. Zgodnie z nim, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą

z tych dokumentów. Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni należy dokonać

z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania. Dodał, że jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu,

w którym upływa termin określony w tych przepisach. Ponadto, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na tle powyższych przepisów organ stwierdził, że z literalnej treści art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wskazanego zwiększenia kosztów dokonuje się wedle udziałów przypadających na dzień poniesienia kosztów. Nie zgadzając się z ww. stanowiskiem skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Sądu zarzucając naruszenie art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw.

z art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy przez uznanie, że w przypadku, gdy po zmniejszeniu zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca nie będzie uprawniona do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez spółkę komandytową zobowiązania,

w proporcji do udziału w zysku spółki komandytowej, na dzień uregulowania zobowiązania, lecz w wysokości dokonanego wcześniej zmniejszenia kosztów,

tj. proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej na moment zaliczenia kosztu (nieuregulowanego zobowiązania). W uzasadnieniu wskazała, że przyjęcie zaproponowanej przez organ interpretacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków

i naruszenia podstawowej zasady rozliczania przychodów/kosztów podatnika z tytułu udziału w spółce osobowej, zgodnie z którą należy rozpoznać skutki podatkowe proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, na moment wystąpienia określonych, relewantnych zdarzeń. Wskazała, że art. 15 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy czytać łącznie z art. 5 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę. Sąd przypomniał, że kwestia sporna dotyczy tego, czy w przypadku, kiedy po zmniejszeniu kwoty kosztów uzyskania przychodów lub zwiększeniu kwoty przychodów, gdy zajdzie sytuacja, o której mowa w art. 15b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanym przez skarżącą, w związku

z nieuregulowaniem zobowiązania przez spółkę komandytową, w której skarżąca jest wspólnikiem, skarżąca w oparciu o art. 15 b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniona będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę uregulowanego przez spółkę komandytową zobowiązania w proporcji do udziału w zysku, na dzień uregulowania zobowiązania, czy też na moment zaliczenia kosztu nieuregulowanego zobowiązania. Odpowiadając na to pytanie, Sąd nie podzielił stanowiska organu,

że decydujące znaczenie ma moment zaliczenia kosztu nieuregulowanego zobowiązania. Taka interpretację uznał za sprzeczną z treścią art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającą definicję kosztu uzyskania przychodu. Następnie wskazał na warunki, jakie winien spełniać wydatek, by mógł być uznany za koszt podatkowy oraz dodał, że zasadę, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a

i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku),

z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ). Wskazał, że wyjątek z kolei od tej zasady, jak również od wymogu ostateczności poniesionego kosztu stanowi art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na tle którego mogą powstać problemy interpretacyjne dotyczące sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, w sytuacji zmiany wysokości udziałów pomiędzy chwilą zaliczenia kosztów nieuregulowanego zobowiązania, a chwilą późniejszego wykonania, jak było w niniejszej sprawie. Te problemy interpretacyjne usuwa jednak w ocenie Sądu przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i definicja kosztu uzyskania przychodu, nakazująca przyjąć jako koszt wartość odpowiadającą udziałowi w spółce w chwili rzeczywistego poniesienia kosztu tj. w chwili wykonania zobowiązania. Tylko bowiem aktualny na dzień wykonania zobowiązania udział w zyskach, a tym samym w kosztach uzyskania przychodu, pozwoli na realne określenie poniesienia przez wspólnika spółki, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ciężaru uzyskania przychodu. Nie ma podstaw do określania wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie wielkości udziałów z chwili zaliczenia kosztu, gdy przepisy przewidują możliwość dowolnego kształtowania udziału w zyskach i w dowolnym czasie. Zaproponowana przez organ wykładnia, pomijająca definicję kosztu uzyskania przychodów sprzeciwia się wykładni systemowej. Ponadto nie można zgodzić się z organem, że za przyjętą interpretacją przemawiają wyniki wykładni literalnej. W ocenie Sądu użycie w art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia", w sytuacji gdy koszty rozliczają wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej, należy odnieść do sumy kwot rozliczonych przez wszystkich wspólników spółki osobowej na dzień zaliczenia kosztów. Kwestia natomiast ich powiększenia przez poszczególnych wspólników uzależniona będzie od wielkości ich udziałów w chwili uregulowania zobowiązania. Nie ma zatem problemu, że dojdzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, przewyższającego sumaryczną kwotę wcześniej dokonanego zmniejszenia. Zdaniem Sądu wykładnia organu sprzeciwia się również wykładni celowościowej. Art.15b został wprowadzony bowiem celem likwidacji zatorów płatniczych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce ( druk sejmowy nr 833 ), a więc dotyczy de facto kwestii sposobu rozliczania kosztów, a nie ich definicji. W skardze kasacyjnej, Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż użycie w tym przepisie zwrotu zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia - w sytuacji, gdy koszty rozliczają wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej, należy odnieść do sumy kwot rozliczonych przez wszystkich wspólników spółki osobowej na dzień zaliczenia kosztów. Podczas gdy w ocenie organu, skarżąca zgodnie z cytowanym powyżej przepisem uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty uregulowanego zobowiązania tylko

w wysokości wcześniej zmniejszenia kosztów, tj. proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej na moment zaliczenia kosztu (nieuregulowanego zobowiązania) do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości orzeczenia

i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie NSA zarzut ten jest niezasadny.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia sposobu rozliczenia kosztów podatkowych E[...] z tytułu udziału w spółce osobowej. Spółka wniosła o wyjaśnienie, w jaki sposób zastosować art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy pomiędzy zmniejszeniem a zwiększeniem przez spółkę osobową kwoty kosztów podatkowych, czyli pomiędzy wystąpieniem w spółce osobowej zdarzeń, które podlegają uwzględnieniu w rozliczeniach podatkowych Spółki, dojdzie do zmiany wysokości udziału Spółki w zysku spółki osobowej.

Organ powołując się na wykładnię językową, twierdzi, że z literalnego brzmienia art. 15 b ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że wartość uwzględnionego przez Spółkę zwiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, w związku z uregulowaniem przez spółkę osobową zaległego zobowiązania, nie może być inna niż wartość dokonanego uprzednio przez Spółkę zmniejszenia (czyli zdaniem organu decydujące znaczenie ma pierwotny moment zaliczenia kosztu nieuregulowanego zobowiązania).

Zdaniem Skarżącej Spółki, istotna jest wartość udziału Spółki w zysku spółki osobowej na moment uregulowania przez spółkę osobową zaległego zobowiązania. Zatem spółka osobowa powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych) wartość zapłaconego zaległego zobowiązania, co powinno podlegać uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym wspólników spółki osobowej, czyli m.in. w rozliczeniach ze Spółką, w oparciu o aktualną na moment uregulowania zaległego zobowiązania wielkość udziału w zysku spółki osobowej.

WSA podzieliło pogląd prezentowany przez Spółkę, wskazując, że użycie

w art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. zwrotu "zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia", w sytuacji gdy koszty rozliczają wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej, należy odnieść do sumy kwot rozliczonych przez wszystkich wspólników spółki osobowej na dzień zaliczenia kosztów. Kwestia natomiast ich powiększenia przez poszczególnych wspólników uzależniona będzie od wielkości ich udziałów w chwili uregulowania zobowiązania. Nie ma zatem problemu, że dojdzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, przewyższającego sumaryczną kwotę wcześniej dokonanego zmniejszenia".

W ocenie NSA słusznie WSA stwierdził, że z analizowanej regulacji wynika ograniczenie sprowadzające się do tego, że w związku z zapłatą przez spółkę osobową zaległego zobowiązania, suma kwot rozliczonych przez wszystkich aktualnych wspólników spółki osobowej na dzień zaliczenia kosztów, nie może być wyższa niż suma dokonanego uprzednio zmniejszenia kosztów podatkowych

w spółce osobowej (podlegająca podatkowemu rozliczeniu u wszystkich aktualnych na ten moment wspólników spółki osobowej).

Zgodnie z treścią art. 15 b ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) (...)

i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 (...) zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu,

w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4).

W sprawie należy zwrócić uwagę na cel wprowadzenia przepisu art. 15b u.p.d.o.p. Przepis ten miał być rozwiązaniem problemu nieterminowego regulowania zobowiązań przez dłużników w obrocie gospodarczym. Celem przepisu była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych

w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

Zgodnie z art. 15b ust. 4, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dług podatnika wobec kontrahenta zostanie uregulowany podatnik,

w miesiącu w którym zobowiązanie zostanie zapłacone ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego uprzednio zmniejszenia. Oznacza to,

że z momentem zapłaty podatnik odzyskuje kwotę wyłączonego kosztu uzyskania przychodu (kasowe ujęcie kosztu). Z regulacji art. 15b u.p.d.o.p. (jak również

z uzasadnienia projektu ustawy) nie wynika, by w wyniku późniejszej realizacji zobowiązania, podatnik miał ograniczoną możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jedyną "sankcją" przewidziana w powołanej regulacji jest zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów w terminie uregulowania należności.

Analiza sytuacji przedstawiona w stanie faktycznym opisanym we wniosku

o wydanie interpretacji wymaga spojrzenia na sprawę z uwzględnieniem zastosowania podstawowej zasady rozliczania przychodów i kosztów podatkowych

z tytułu udziału w zysku spółki osobowej. W odniesieniu do niniejszej sprawy, przepis art. 15b ust.4 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany w połączeniu

z przepisem art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast w ust. 2 art. 5 wskazano, zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (..).

Wprowadzenie art. 15b, nie spowodowało co do zasady ograniczenia

w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, przepis ten "zmodyfikował" tylko termin zaliczenia do kosztów podatkowych tego wydatku. Tym samym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w miesiącu faktycznego poniesienia wydatku, a ten wydatek może obciążyć koszty uzyskania przychodów podatnika. W konsekwencji momentem zaliczenia kosztu (wydatku) do kosztów uzyskania przychodów będzie jego faktyczne poniesienie, tym samym winien zostać zaliczony w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że uprawnienie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, przysługuje aktualnym na moment uregulowania zaległego zobowiązania wspólnikom spółki osobowej, zgodnie z posiadanym na ten moment udziałem w zysku.

W zaskarżonym wyroku WSA zawarł szczegółową i dokładną analizę wpływu ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz regulacji art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dotyczących rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, którą NSA podziela.

Zastosowanie interpretacji zaprezentowanej przez organ prowadzi do absurdalnych wniosków i swoistej pułapki podatkowej dla wspólników spółki osobowej polegającej na tym, że poniesiony koszt podatkowy mógłby nie zastać

w ogóle rozliczony. Przyjęcie za prawidłowy pogląd prezentowany przez organ, doprowadziłoby do sytuacji w której część poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie mogłaby być zaliczona do tych kosztów. Odzwierciedla to przykład powołany przez E[...], a więc sytuację w której po zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodów z uwagi na jego nieuregulowanie, a przed jego uregulowaniem – wspólnik spółki osobowej zbywa swoje wszystkie udziały. W świetlne stanowiska organu: 1) możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miałby podmiot niebędący wspólnikiem, co jest sprzeczne z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jak i art. 15 ust. 1 tej ustawy albo 2) taka sytuacja doprowadziłaby do braku możliwości rozliczenia kosztów uzyskania poniesionych przez spółkę osobową kosztów podatkowych, co również narusza powołane przepisy.

Powyższe wskazuje na dokonanie przez organ błędnej interpretacji art. 15b ust. 4. Regulacja powołanego art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p powinna być stosowana przez pryzmat art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 nakazujące rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na moment wystąpienia określonych zdarzeń udziałem

w zysku (tym zdarzeniem w niniejszej sprawie jest uregulowanie należności).

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.