Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 939/21 w sprawie ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 1001-IOA.4246.746.2017.2.BN UNP: 1001-17-115843 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 939/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...]w przedmiocie nałożenia kary porządkowej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 11 września 2017 r. nr [...].

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych po adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 i art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 196 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.): dalej: "O.p.", przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że:

a) ww. przepisy O.p. nie przewidują możliwości wezwania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień i pouczenia o skutkach niewykonania wezwania, że od świadka można odebrać jedynie zeznania, a nie wyjaśnienia, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do ukarania T. L. karą porządkową, gdyż organy podatkowe są uprawnione do wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka, który ma obowiązek wykonania wezwania, a uzasadniona odmowa jego wykonania skutkuje ukaraniem karą porządkową;

b) wykładnia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. nie daje podstawy do ukarania świadka karą porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia pisemnych wyjaśnień lub ich niezłożenia, pomimo prawidłowego wezwania;

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd przesądził, że wezwanie z dnia 20 czerwca 2017 r. było wadliwe, a zastosowana wobec skarżącego kara porządkowa przedwczesna i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 i art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4, art. 196 § 1 i § 3 O.p. przez wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w konsekwencji błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności przez uznanie, iż organ nie był uprawniony do wezwania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz, że wezwanie z dnia 11 września 2017 r. było nieprawidłowe, że organy nieprawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej na skarżącego, podczas gdy art. 155 § 1 upoważniał do sformułowania wezwania, a brak odpowiedzi na nie uzasadniał ukaranie wezwanego karą porządkową.

Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną organ zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie bowiem do brzmienia art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Organ pierwszej instancji w ramach postępowania prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec H. sp. z o.o. w piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. wezwał skarżącego, na podstawie art. 155 § 1 O.p., do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w zakresie: z jakimi osobami (podmiotami) spółka S. zawarła umowy aktualne na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był lokal lub jakakolwiek jego część przy [...]w T.oraz wskazanie czy spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w tym lokalu na dzień 27 listopada 2016 r.; jakiego rodzaju była to działalność; czy użytkowała automaty do gier; czy miała jakiekolwiek prawo do władania, dysponowania lub rozporządzania automatami. W ww. lokalu funkcjonariusze Urzędu Celnego w P.ujawnili 27 listopada 2016 r. nielegalne urządzanie gier hazardowych na czterech automatach. Skierowane do skarżącego wezwanie zostało odebrane 27 czerwca 2017 r. i - zgodnie z jego treścią - powinno zostać wykonane w terminie 5 dni od dnia jego doręczenia. Skarżący na wezwanie nie udzielił żadnej odpowiedzi, zarówno w określonym na wezwaniu terminie, jak w terminie do dnia wydania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowienia z dnia 11 września 2017 r. wymierzającego skarżącemu jako prezesowi zarządu S. sp. z o.o. karę porządkową. Skarżący odnosząc się do innego wezwania wyjaśnił, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier. Odnośnie do wezwania do przedstawienia umów wskazanych w wezwaniu, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 O.p., odmówił odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem organu. Organ pierwszej instancji skierował do skarżącego kolejne wezwanie o takiej samej treści; skarżący nie złożył przed organem pierwszej instancji żądanych wyjaśnień, do przedłożenia których był zobowiązany w kierowanych do niego wezwaniach.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 września 2017 r. nałożył na skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, karę porządkową w kwocie 1.500 zł.

W ocenie organu odwoławczego wezwania skierowane do skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. były uzasadnione i w pełni prawidłowe, a skarżący - zamiast złożyć pisemne wyjaśnienia, zasłaniając się przepisem art. 196 § 2 O.p. - odmówił wykonania wezwania. Organ wyjaśnił, że powołany przez skarżącego art. 196 § 2 O.p. stanowi o prawie świadka do odmowy złożenia zeznań, w sytuacji gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej, natomiast skarżący nie został wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka, ale do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności, podmiotu w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. W sytuacji, gdy osoba wzywana, strona czy też świadek nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień od tej osoby. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1-3 O.p. kara porządkowa. Nawet, gdy wzywany uzna, że wezwanie organu jest bezzasadne, to nie zwalnia go to z obowiązku udzielenia informacji, przekazania dokumentów w odpowiedzi na wezwanie organów podatkowych bądź odmowy złożenia wyjaśnień, której to zasadność będzie oceniana przez organ, który wystosował wezwanie. W ocenie organu odwoławczego, działanie skarżącego nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Stan prawny przyjęty w sprawie przez organy obu instancji i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji oparty został na następujących regulacjach prawnych.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Z przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że aby organ administracji skarbowej mógł zastosować karę porządkową za niewywiązanie się osoby wezwanej z obowiązku wezwaniem określonego, wezwanie to musi być prawidłowo skonstruowane. Konieczne elementy wezwania określa art. 159 § 1 O.p. i stosownie do pkt 3 tego paragrafu, organ zobowiązany jest podać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu dana osoba zostaje wezwana. Wadliwe, czyli nieodpowiadające dyspozycji art. 159 § 1 O.p., wezwanie nie wywołuje skutków prawnych, w tym również - w razie milczenia osoby wezwanej - nie może stanowić podstawy do zastosowania kary porządkowej (por. przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 1195/19). Skoro bowiem organy administracji skarbowej mają obowiązek działania zgodnie z prawem, to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być przerzucane na podmioty trzecie (por. P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 159; LEX/el 2019).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżone postanowienie, prawidłowo uznał, że wysłane do skarżącego wezwanie było wadliwe i to w stopniu uniemożliwiającym zastosowanie się do niego, gdyż charakter w jakim skarżący został wezwany nie odpowiadał obowiązkowi, jaki na niego nałożono. Słusznie ocenił też sąd, że osoba fizyczna wezwana w charakterze świadka ma obowiązek złożyć nie wyjaśnienia, lecz zeznania, korzystając z pełni praw jakie świadkowi daje art. 196 O.p., co dotyczy prawa odmowy zeznań w określonych w § 1 i § 2 tego artykułu sytuacjach.

Prawidłowa jest także ocena sądu pierwszej instancji, że ustawodawca nie przyporządkował poszczególnych obowiązków (czynności) do konkretnych ról procesowych wzywanych osób, a jedynie przedstawił katalog tych czynności, tj. obowiązków, do zrealizowania których dana osoba została wezwana. Nadto art. 155 § 1 O.p., uprawniający organ do wzywania strony lub innych osób celem wykonania określonych tym przepisem czynności, ma charakter ogólny i nie może wyłączać przydanych stronie i świadkom innymi przepisami Ordynacji podatkowej uprawnień, takich jak np. w odniesieniu do świadka - prawo odmowy zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p. lub prawo odmowy odpowiedzi na pytanie (art. 196 § 2 O.p.), a organ - zamierzając uzyskać konkretne informacje od osoby, której przypisuje w określonym postępowaniu rolę świadka - nie może zastępować właściwego dla tego celu narzędzia procesowego, jakim są zeznania, wyjaśnieniami.

Uprawniona była więc w sprawie konstatacja sądu pierwszej instancji, że organ przedwcześnie ocenił, iż skarżący bezzasadnie odmówił wykonania żądanej czynności, gdyż dopiero prawidłowe wezwanie skierowane do skarżącego pozwoli ocenić, czy odmowa jest bezzasadna, jak też wskazanie, że jeżeli organ wezwie skarżącego do złożenia zeznań, choćby nazwał je wyjaśnieniami, ale w wezwaniu wskaże, że jest ono wezwaniem skarżącego w charakterze świadka, to powinno iść za tym stosowne pouczenie o prawach przysługujących świadkowi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego postanowienia wykazała naruszenia art. 262 § 1 pkt 2, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 4 i art. 196 § 1, § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, zatem uprawnione było także zastosowanie w sprawie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

Wobec tego, że nie zostały w sprawie naruszone przez sąd pierwszej instancji powołane w skardze kasacyjnej przepisy - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

/-/A. Polańska /-/P. Borszowski /-/S. Presnarowicz