I SA/Wr 776/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-10-12	
Data wpływu	2006-05-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik
Halina Betta /przewodniczący/
Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50;  art. 19 ust. 1,  art. 20 ust. 2; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1;  art. 17;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi: M. T. i A. T. - A spółka jawna w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za styczeń 2002 roku oddala skargę	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A spółka jawna w Świdnicy jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 roku.

Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Ś. kontrola oraz postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń B s.c. z siedzibą w Ś. - (przekształconej postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-F. z dnia [...] w A Spółka jawna) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r. wykazały, że spółka ta w rozliczeniu za sporny miesiąc zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę [...]. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikała z nieprawidłowego przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z następujących faktur VAT:

- Faktura VAT nr [...] z dnia [...], wystawiona w trybie art. 33 ust. 1ustawy o podatku VAT, w której opodatkowana została - zwolniona z podatku VAT na podstawie § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - prowizja z tytułu wykonania umowy zlecenia związanej ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego;

- Faktura VAT nr [...] z dnia [...], dokumentująca wydatek w kwocie [...], z naliczonym podatkiem VAT w kwocie [...] poniesiony na wykonanie prac, określonych umową zlecenia z dnia [...], polegających na doradztwie ekonomicznym i prawnym w ramach zadań dotyczących realizacji projektu, mającego na celu doprowadzenie do sprzedaży 50 % udziałów spółki z o.o. C na rzecz spółki D. Sprzedane udziały (łącznie [...] ) należały w części do skarżącej Spółki a w części do jej wspólników P. K. i M. T. (po [...] udziałów każdy). W tej sytuacji organ uznał, że zakupiona usługa doradztwa ekonomicznego i prawnego - jako służąca sprzedaży udziałów, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, a ponadto w części stanowi wydatek osobisty wspólników. W konsekwencji organ odmówił prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego, uznał bowiem że podatek ten nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

W wyniku powyższych ustaleń Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną m. in. na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanej dalej ustawą VAT) - zweryfikował rozliczenie spółki za miesiąc styczeń 2002 r. w ten sposób, że w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc, określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalił w tym podatku dodatkowe zobowiązanie (sankcję) z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w wysokości [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji, powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyjaśnił, iż podatnik błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek związany ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. C , co prawidłowo należało zakwalifikować do wydatków osobistych jej wspólników, a zatem, nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodu w skarżącej spółce.

Pismem z dnia [...] strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i wydał orzeczenie reformacyjne - powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m. inn. art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2 art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy VAT, oraz art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zmienił decyzję organu I instancji w ten sposób, że uznał prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej w trybie art. 33 ustawy VAT - faktury VAT nr [...] z dnia [...], odmawiając jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] dokumentującej usługi doradztwa ekonomicznego i prawnego związane ze sprzedażą udziałów spółki z o.o. C.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji - uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w części odmawiającej odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] z faktury VAT (nr [...]) wystawionej w trybie art. 33 ustawy VAT - powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, w którym TK orzekł o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została od niego zwolniona. Wprawdzie sporna faktura dokumentowała usługę zwolnioną (usługę pośrednictwa finansowego), lecz usługa ta została wykonana a wystawca faktury zadeklarował i zapłacił należny podatek VAT, zatem organ odwoławczy uwzględnił prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego tej faktury.

Organ II instancji podzielił natomiast stanowisko organu I instancji co do braku podstaw prawnych do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] - dokumentującej zakup usługi doradztwa ekonomicznego i prawnego związanej ze sprzedażą udziałów. Organ odwoławczy uznał wprawdzie, że większość sprzedanych udziałów stanowiła własność Spółki, jednak nie zmienia to faktu, że sprzedaż udziałów jako praw nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Udziały nie mogły być uznane za towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT a ich sprzedaż nie była czynnością opodatkowaną (określoną w art. 2 ustawy), zatem podatek naliczony przy zakupie usług doradczych - służących sprzedaży tych udziałów nie podlegał odliczeniu z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie, organ II instancji zwrócił uwagę, iż powołany przez organ I instancji w podstawie prawnej decyzji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, nie miała zastosowania w stanie faktycznym sprawy, jednak błąd ten pozostawał bez wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia, gdyż brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury uzasadniony był powołaną w decyzji I instancji normą z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. W kontekście tym organ wskazał obok art. 19 ust. 1 ustawy VAT mający w sprawie zastosowanie przepis art. 20 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 powołanej ustawy VAT. Organ odwoławczy uznał też zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty zawyżenia podatku naliczonego, jednak przyjął, że podstawą prawną - z uwagi na ustalający charakter tego zobowiązania i identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami zarówno starej jak i nowej ustawy VAT - powinien stanowić art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Argumentując w tym zakresie, organ odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z 12.09.2005 r. sygn. I FPS 2/05.

W skardze na decyzję organu II instancji, skarżąca Spółka - zastępowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. S., domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Jej pełnomocnik zarzucił decyzji organu II instancji - naruszenie przepisu: art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 122 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto naruszenie art. 193 w związku z art. 180, 181 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik zarzucił: nie podjęcie niezbędnych działań dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i niewłaściwe zastosowanie wskazanych w decyzji norm prawnych. Wskazał na błędną - w jego ocenie - interpretację stanu faktycznego sprawy i przyjęcie przez organ, że sporna faktura nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną. Związek usług ze sprzedażą opodatkowaną wywodził pełnomocnik z faktu, że sprzedaż przez A s.j. jej udziałów w spółce z o.o. C na rzecz D a.s. uchroniło skarżącą przed upadłością i likwidacją i umożliwiło zdobycie funduszy na kontynuowanie działalności Spółki opodatkowanej podatkiem VAT. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania - pełnomocnik skarżącej podniósł, że przyjęcie przez organ I i II instancji dwóch różnych podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia ograniczyło stronie obronę swoich praw, w szczególności zaś, pozbawiło ją możliwości wykazania, że wykonane usługi związane były z przychodem opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 193 w związku z art. 180 i art. 181 OP i art. 27 ust. 4 ustawy VAT - oparł pełnomocnik na bezpodstawnym nie uznaniu za dowód prowadzonych rejestrów VAT i złożonych deklaracji.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślał brak związku pomiędzy kwestionowaną usługą a sprzedażą opodatkowaną Spółki. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady podzielił stanowisko organu I instancji o braku podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z kwestionowanej faktury. Korzystając jednak w ramach kontroli instancyjnej z uprawnień reformacyjnych - zmodyfikował jedynie podstawę prawną tego rozstrzygnięcia, opierając je oprócz powołanego w decyzji I instancji art. 19 ust. 1 ustawy VAT, na dyspozycji art. 20 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 ww. ustawy. W kontekście tym organ podniósł, iż powołany przez organ I Instancji art. 25 ust 1 pkt 3 ww. ustawy nie stanowił samoistnej przesłanki rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja zarówno pod względem oceny stanu faktycznego sprawy jak i wskazanego w niej art. 19 ust. 1 ustawy VAT - odpowiadała prawu. Wskazując na powyższe, organ podatkowy dodatkowo podkreślił, iż działając jako organ odwoławczy, w ramach swoich kompetencji, może nie tylko korygować rozstrzygniecie organu I instancji pod względem merytorycznym , ale także usuwać błędy w zakresie podanej w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący naruszenia art. 193 w związku z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 4 ustawy VAT. Organ nie szacował bowiem podstaw opodatkowania a jedynie zweryfikował rozliczenie podatnika o niepodlegający odliczeniu podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. W konkluzji organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt.1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] nr [...] dokumentującej zakup od spółki E usług doradztwa ekonomicznego i prawnego związanych z realizacją projektu mającego na celu sprzedaż przez skarżącą Spółkę oraz jej wspólników udziałów posiadanych w sp. z o.o. C. Organy podatkowe uznały, że wynikający z tej faktury podatek naliczony w kwocie [...] - nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zakup usługi doradztwa i związany z nią podatek naliczony - służył sprzedaży udziałów (tj. praw), które nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy VAT a zatem ich sprzedaż pozostawała poza zakresem przedmiotowym ustawy i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poprawność rozstrzygnięcia nie miało wpływu stanowisko organu I instancji, uznające że wydatek poniesiony na zakup spornej usługi nie stanowi kosztu w podatku dochodowym, co z kolei wykluczało odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Nawet gdyby sporne wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie przesądzałoby to automatycznie o prawie nabywcy usługi do odliczenia podatku naliczonego. Istotne w sprawie jest bowiem, że podstawę rozstrzygnięcia zarówno organu I jak i II instancji stanowił art. 19 ust. 1 ustawy, który w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Stan faktyczny sprawy, na podstawie którego rozstrzygały organy obu instancji nie uległ zmianie a dowody jakie przyjęto za istotne nie pozostawiają wątpliwości, że sporne usługi doradcze służyły sprzedaży udziałów, tj. czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizowanie sprzedaży nieopodatkowanej VAT, wyklucza w świetle art. 19 ust. 1 ustawy - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą.

Organ odwoławczy bazując na przyjętych przez organ I instancji ustaleniach faktycznych miał prawo zmienić kwalifikację prawną, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia obok art. 19 ust. 1 ustawy VAT jej art. 20 ust. 2, który w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że "podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną". Jednocześnie w okresie tym nie budziło już żadnych wątpliwości, że art. 20 ustawy ma zastosowanie również do czynności nie wymienionych w art. 2 a podatek naliczony należy odnosić nie tylko do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, ale też do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu (art. 20 ust. 1). Odmienność podstawy prawnej, polegającej na powołaniu przez organ I instancji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zaś w rozstrzygnięciu organu odwoławczego - art. 20 ust. 2 ww. ustawy, nie zmienia zasadności rozstrzygnięcia, które w decyzjach obu instancji znajduje pełne uzasadnienie w normie prawnej wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Taka zmiana kwalifikacji prawnej rozstrzygnięcia oparta na poprawnie ustalonym stanie faktycznym (art. 122 OP), mieści się w kompetencjach reformacyjnych organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP) i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej. Również w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który podziela skład orzekający w sprawie, że organ odwoławczy może korygować sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ II instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego. Dlatego też organ ten może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia (vide wyrok NSA z 4.12.2003 r. sygn. akt III SA 851/03 publ. M.Podatk. 2004/5/44). Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 OP ani podnoszonego w tym kontekście naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał na art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że realizowanie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (a taką jest sprzedaż udziałów) - ogranicza prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. Rozliczenie podatku VAT jest możliwe, gdy do danego towaru lub usługi odnosi się zarówno podatek naliczony jak i należny. Brak istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwia skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zarówno przepis art. 19 ust. 1 jak i art. 20 ust.2 ustawy, wykluczają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, a za taką uznać należy sprzedaż udziałów.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie (np: wyrok SN z dnia 5.10.2000 r. sygn. akt III RN 21/00, a także wyroki NSA: z dnia 18.09.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2713/00; z dnia 30.06.2003 r. I SA/Wr 1182-1184/00; I SA/Wr 1833-1835/00; I SA/Wr 2391/), które potwierdza, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Jeżeli więc usługi nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W rozstrzyganej sprawie - czynnością, która determinowała odliczenie spornego podatku naliczonego, była sprzedaż posiadanych przez skarżącą Spółkę i jej wspólników - udziałów spółki z o.o. C . Wbrew zarzutom skargi, organy nie twierdziły, że sporna faktura dokumentowała sprzedaż praw - jak sugeruje to w skardze pełnomocnik skarżącej Spółki. Oczywistym jest bowiem, że faktura z podatkiem naliczonym dokumentowała usługę w zakresie doradztwa ekonomiczno prawnego. Przyjęte przez organy skutki podatkowe wynikały z odniesienia tego zakupu do sprzedaży, której usługi te służyły tj. do sprzedaży udziałów. Nabycie papierów wartościowych (np. udziałów), ich posiadanie, ani też sprzedaż (w obowiązującym wówczas stanie prawnym), na żadnym etapie nie rodziło obowiązku podatkowego z tytułu VAT, nie były to bowiem czynności podlegające przedmiotowemu zakresowi ustawy określonemu w art. 2. Trafne jest więc stanowisko organów, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem brak jest ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdzenie słuszności tego stanowiska można odnaleźć także w wyroku NSA z dnia 31.05.2004 r. sygn. akt FSK 95/04 i powołanym w nim wyroku ETS sygn. akt C-98/98 Midland Blanc plc, sygn. C-4/94 BLP Group plc i inn, w którym zwraca się uwagę na niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, którym jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży. Istnienie tego bezpośredniego związku jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs: VAT po zmianach, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, s.3). Zgodnie z art. 17 (2) VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych (tzn. generujących podatek należny).

Potwierdzenie takiego stanowiska zarówno w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w rozstrzyganej sprawie, jak i obecnej regulacji VAT oraz rozwiązań obowiązujących w państwach Unii Europejskiej można znaleźć w literaturze i orzecznictwie, wskazać w tym zakresie można na publikację Janusza Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2005 t.I, Unimex Wrocław, s.806 i nast.), który pogląd ten szeroko uzasadnia zarówno stanowiskiem doktryny jak i praktyki orzeczniczej ETS. Podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Na konieczność spełnienia tego warunku przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazuje ETS. Przy zakupie przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane (np. handel stolarką otworową) w związku ze sprzedażą przez niego udziałów w innej spółce, czyli realizacją czynności w owym czasie nie podlegającej opodatkowaniu (a pod rządami nowej ustawy VAT z 11.03.2004 r.- czynności zwolnionych od podatku), pomimo tego, że pieniądze z tej sprzedaży posłużyły czynnościom opodatkowanym, podatek naliczony z tytułu nabycia spornych usług doradczych, nie podlega odliczeniu, ponieważ usługi te nabyte były w bezpośrednim związku ze sprzedażą udziałów w spółce, a więc czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT (a w obecnym stanie prawnym - zwolnioną z VAT), a tylko w pośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu [Orzeczenie w sprawie C-94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania)].

Brak tego bezpośredniego związku - czyni w ocenie Sądu - bezzasadnymi wywody skargi, wskazujące na związek zakupionej usługi ze sprzedażą opodatkowaną, która opiera się na twierdzeniu, że środki uzyskane ze sprzedaży udziałów pozwoliły na dalsze funkcjonowanie Spółki i realizowanie przez nią sprzedaży opodatkowanej. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów. W sytuacji, gdy nie pojawia się podatek należny, wówczas nie ma też podatku naliczonego.

Kluczowe konsekwencje dla konstrukcji podatku naliczonego tworzy przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT, który w spornej sprawie stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Ustanawia on po stronie podatnika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust 1 (w związku z art. 20 ust. 2) ustawy VAT -związana jest z wykonywaniem przez podatnika czynności, które podlegają tej ustawie, jeśli dana czynność - jak sprzedaż udziałów- ustawie VAT nie podlega, to nie powstaje obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną bowiem cechą podatku VAT jest jego neutralność, oparta na ścisłym związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Złamanie tej zasady, przez umożliwienie odliczenia podatku naliczonego, mimo braku podatku należnego - byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Ponadto podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w pozycji podwójnie uprzywilejowanej, po pierwsze nie uiszczaliby podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej - mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostajacego w żadnej relacji z podatkiem należnym.

Cała szeroko powołana argumentacja, ma pełne zastosowanie do realiów rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury dokumentującej zakup usług doradczych związanych ze sprzedażą udziałów, bowiem wydatki udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie były związane z żadną czynnością opodatkowaną, lecz ze sprzedażą udziałów (praw majątkowych i korporacyjnych), które nie były objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi - formułowanego jako naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 180 i art. 181 oraz art. 27 ust. 4 ustawy VAT - polegającym w ocenie strony skarżącej na nie uznaniu za dowód prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT i złożonych deklaracji, Sąd uznał te zarzuty za całkowicie bezzasadne. Organy podatkowe korzystając z przysługujących im uprawnień określonych w art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej - nie odrzuciły jako dowodu w postępowaniu prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, dokonały jedynie ich oceny jako dowodu w sprawie wykazując, że ujęty w nich podatek naliczony ze spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...] nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Takie działanie organów podatkowych mieści się w granicach przysługujących im kompetencji i nie narusza prawa, stąd zarzut skargi odnoszący się do naruszenia procedury podatkowej przy weryfikacji urządzeń księgowych Sąd uznał za nietrafny.

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.