III SA/Wa 2421/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-13	
Data wpływu	2015-08-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Śledzik	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust. 1 pkt 7; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca ("Spółka") – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. , zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność inwestycyjną polegającą m.in. na obejmowaniu udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Spółka planuje przeprowadzenie wielu takich transakcji (inwestycji), przy czym charakteryzować się one będą następującymi atrybutami:

1) przedmiotem aportu będą materialne i niematerialne składniki majątkowe, stanowiące własność Spółki;

2) ww. składniki nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) – dalej "k.c.", ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.";

3) wartość składników aportu będzie ustalana na poziomie rynkowym w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. wg cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia;

4) udziały (akcje) obejmowane będą przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej; cały proces przeprowadzony zostanie na podstawie i w zgodzie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, a w szczególności z art. 154 § 3, art. 163 pkt 2, art. 158 § 1, art. 261 (względnie dla spółek akcyjnych - art. 309 § 2, art. 312 § 1, art. 396 § 2, art. 431 § 7) ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "k.s.h."; ponadto, powstałe w ten sposób tzw. agio (nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną objętych udziałów lub akcji) zostanie - zgodnie z przepisami bilansowymi - ujęta w księgach rachunkowych spółki, w której udziały (akcje) są obejmowane, w ramach kapitałów własnych pasywów bilansu w pozycji kapitału zapasowego (względnie także w zestawieniu zmian w kapitale własnym).

W związku powyższym Skarżąca zapytała, czy w wyżej opisanych okolicznościach przychodem Spółki będzie nominalna wartość objętych udziałów?

Zdaniem Spółki w wyżej wymienionych okolicznościach, jej przychód równy będzie nominalnej wartości objętych udziałów.

W opinii Skarżącej o powyższym stanowi expressis verbis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zastosowanie tego przepisu do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, gdyż wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu: clara non sunt interpretanda.

Według Spółki odesłanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie znajdzie tu zastosowania, ponieważ przepisy te odnoszą się wyłącznie do przypadków, gdy wartość zbywanej rzeczy (tutaj: aportu) strony określiły w sposób znacznie odbiegający od wartości rynkowej. Taka okoliczność nie będzie jednak miała miejsca w przypadku Spółki, gdyż suma wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) oraz odniesionego na kapitał zapasowy agio zawsze będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu (aportu).

W interpretacji indywidualnej z 19 maja 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Według podatkowego organu interpretacyjnego, rozważając kwestię prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a normą art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p. Organ wskazał przy tym, że jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Organ interpretacyjny podniósł, że regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, iż przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego. W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym zastosowanie normy z art. 14 u.p.d.o.p. nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Według podatkowego organu interpretacyjnego zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Organ zauważył, iż ustawodawca nie wskazał, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie wskazywanej wyżej znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Organ podkreślił, że gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7. Organ podkreślił, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni "per non est", według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

Zdaniem organu interpretacyjnego nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności. Jednocześnie ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

W opisanym przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów, przychodem Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. We wskazanych okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Spółki z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że takie stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego nie można zatem zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - organ podatkowy nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu (jak wskazuje Spółka oszacowania przychodu).

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwego zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez arbitralny dobór orzecznictwa sądowego powołanego do uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca podniosła, że sednem sporu w sprawie jest pytanie, czy zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 tej ustawy może stanowić podstawę do odstąpienia od dosłownego zastosowania ww. normy, tj. ustalenia przychodu według wartości nominalnej objętych udziałów (akcji, wkładów) i przyjęcia jego wysokości wg wartości rynkowej aportu.

W ocenie Skarżącej, odesłanie, o którym mowa, nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten znajduje zastosowanie nie wprost i nie cały, ale tylko w takiej części i zakresie, w jakim pozostaje adekwatny do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W tym ostatnim zaś ustawodawca expressis verbis zapisał, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji, wkładów) objętych w zamian za aport. Wartość nominalna udziałów znaczy zaś tyle co wartość tytularna, formalna.

Zdaniem Spółki brzmienie powyższej regulacji oznacza, że wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów może zostać uznana za przychód wnoszącego aport. Stąd odpowiedniość zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. polegać może na objęciu nim jedynie zdania pierwszego ustępu pierwszego tego przepisu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Według Skarżącej, nie istnieje natomiast podstawa prawna pozwalająca wywieść, jakoby możliwe było ustalenie tej wartości w oparciu o ceny rynkowe aportu w sytuacji, gdy nominał obejmowanych udziałów różni się od wartości rynkowej aportu.

W ocenie Spółki przyjęcie możliwości szacowania wartości przychodu na podstawie wartości rynkowej wnoszonego aportu prowadziłaby do jawnej sprzeczności z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. przyjęcia wartości przychodu według wyceny rynkowej przedmiotu aportu (najczęściej w praktyce byłaby to wycena dokonana przez biegłego), zamiast według wartości nominalnej udziałów (ustalanej przez spółkę i/lub wspólników spółki).

Skarżąca wskazała, że w takim ujęciu odpowiednie zastosowanie art. 14 u.p.d.o.p., zamiast stanowić tylko pewne doprecyzowanie, oznaczałoby w istocie dokonanie fundamentalnej zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten jednoznacznie wiąże bowiem wysokość przychodu z nominałem obejmowanych udziałów, natomiast po tak "odpowiednio" zastosowanym art. 14 wiązałby go z zupełnie inną wartością, o której ustawodawca w ogóle w nim nie wspomina – z wartością rynkową aportu. Tak rozumianą odpowiedniość zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. należy uznać za oczywiście zbyt daleko idącą i nieprawidłową.

Skarżąca podkreśliła, że k.s.h., a także przepisy rachunkowe, wyraźnie przewidują sytuację obejmowania udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej, w wyniku czego dochodzi do powstania tzw. agio. W odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialności (podobne regulacje obowiązują dla spółek akcyjnych), regulacje te zawarte są w szczególności w art. 154 § 3, art. 158 § 1, art. 163 pkt 2 i art. 261 k.s.h. Zgodnie zaś ze sztuką rachunkowości, agio ujmuje się w księgach rachunkowych spółki, w której udziały są obejmowane, w ramach kapitałów własnych pasywów bilansu w pozycji kapitału zapasowego, względnie także w zestawieniu zmian w kapitale własnym podmiotu.

W ocenie Skarżącej, w sytuacji, gdy instytucja powstawania agio jest tak dobrze uregulowana, a ponadto od wielu lat powszechnie funkcjonująca w praktyce gospodarczej, nie sposób przyjąć, że ustawodawca o tym nie wiedział. Tylko taką niewiedzą można by było tłumaczyć odstąpienie od uregulowania przedmiotowej kwestii wprost w art. 12 ust. 1 pkt 7 lub 7a u.p.d.o.p., tj. poprzez zapisanie, że w przypadku powstania agio w rozumieniu odpowiednich przepisów k.s.h., przychód ustala się w wysokość wartości rynkowej wniesionego aportu. Zdaniem Skarżącej skoro taka regulacja nie powstała to znaczy, że ustawodawca jej po prostu nie chciał.

Skarżąca wskazała końcowo, iż jest świadoma istnienia wyroków, powołanych przez organ podatkowy w treści interpretacji, prezentujących poglądy różne od stanowiska Spółki. Jednakże w ocenie Spółki orzecznictwo to organ powinien uwzględnić obiektywnie, w całej jego rozciągłości, nie zaś arbitralnie i wybiórczo, jak to zostało uczynione w tym przypadku. Organ podatkowy, jako organ administracji publicznej, zobowiązany został do jednostronnego przestrzegania pewnych zasad naczelnych, w szczególności chroniących dobre imię państwa i jego urzędów, poprzez które sprawuje ono swe funkcje oraz prezentuje swój wizerunek. W szczególności, zgodnie z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tego organu. Natomiast wybiórcze, jednostronne i arbitralne powoływanie orzecznictwa dla uzasadnienia prawidłowości własnego stanowiska stanowi rażące naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. Spółka wskazała też na przykłady wyroków i interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zasad określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (spółce z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżąca uważała, że jej przychodem będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Jednakże, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., będzie także istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport.

Bezsporna jest okoliczność, że składniki majątkowe, jakie mają być przedmiotem wkładu niepieniężnego Skarżącej, nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W rozpoznanej sprawie spór stron koncentrował się wokół możliwości i zakresu "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" w rozumieniu ostatniego z tych przepisów.

Zagadnienie powyższe stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku składu 7 sędziów z 20 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1772/13, w którym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze (wyrok dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, co zasadnym czyni odwołanie się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyć należy, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 19 maja 2015r., była taka sama jak w 2012r.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: m.in. wskazana w pkt 7 nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale), a więc wartość, która z istoty swej ma charakter stały.

W art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. brak jest odniesień do wartości (ceny) rynkowej, co oznacza, iż nie musi być z nią tożsama wartość nominalna, o jakiej mowa w tym przepisie. Wskazuje na to również okoliczność, że określając przychody podatkowe w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem "wartość rynkowa" (np. w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5, art. 14 ust. 1), jak i pojęciem "wartość nominalna" (np. w art. 10 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 19).

Istota wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie Kodeksu spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy danej spółki, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie na podstawie decyzji zgromadzenia wspólników, w trybie przewidzianym w tym Kodeksie. Wartość nominalna udziału określana jest w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim majątkiem spółka dysponuje, jaką zajmuje pozycję na rynku, wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia ich wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów jest po prostu niemożliwe.

Z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają ustalenie wartości nominalnej udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów, także w sytuacji, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3. Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 wynika jednakże wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe uprawnione są do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów.

Skoro bowiem na gruncie prawa handlowego ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną tych udziałów, określając przy tym sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje on organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku, nie można założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem.

Opisane przez organ interpretacyjny sposoby "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwalają osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki. Tymczasem, jak wyjaśniono także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę regulacji, instytucji, czy też zdarzenia, do którego ma być zastosowane. Dlatego też nie jest wystarczającym argumentem stwierdzenie, że odejście od wartości nominalnej udziałów przy ustalaniu wysokości przychodu ma skutki jedynie na gruncie podatkowym. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu tychże skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. W praktyce – co wynika z unormowań Kodeksu spółek handlowych – wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Sąd zauważa, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowany został w ten sposób, że zwrot "w szczególności" zamieszczony został przed wyliczeniem poszczególnych przysporzeń stanowiących przychody, np. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, itd. Jakkolwiek oznacza to, że katalog przychodów nie ma charakteru zamkniętego, brak jest podstaw, aby ze zwrotu "w szczególności" wywodzić, że w przypadku udziałów otrzymanych w zamian za aport przychodem może być wartość inna niż wartość nominalna objętych udziałów. Podobnie nie byłoby powodów do przyjęcia np. że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jako przychód wskazano wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, za przychód mogłaby być uznana także inna wartość składników majątkowych.

W ślad za orzecznictwem, wskazać należy na związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Do związku tego, na poparcie swego stanowiska odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2015r.

W dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Brzmienie to, obowiązujące od 3 listopada 2014r., nadane zostało ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328).

Jest to brzmienie odmienne niż obowiązujące w stanie prawnym, na tle którego zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015r. Jednakże zmiana ta, podobnie jak wcześniejsza zmiana brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 dokonana od 1 stycznia 2014r. ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1387), nie ma wpływu na stanowisko o braku możliwości określenia przez organ podatkowy wartości przychodu, który został przez ustawodawcę wprost powiązany z wartością nominalną udziałów obejmowanych w zamian za aport. Jakkolwiek zmiany te miały charakter normatywny, to zasadniczo wynikały z konieczności uwzględnienia nowej kategorii przychodów wprowadzonej w art. 12 ust. 1 pkt 7a (przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie), a także jednoznacznego wyłączenia wkładów w postaci komercjalizowanej wartości intelektualnej z wkładów stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ponadto istotne jest, że zmianie nie uległa treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w którym to przepisie – co Sąd ponownie podkreśla – ustawodawca jako przychód wskazał wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za aport. Przychodem wnoszącego aport pozostała zatem wartość stała, której organy podatkowe nie mogą zmieniać także wtedy, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej.

Innymi słowy, w dalszym ciągu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wskazany w tym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom, tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy pierwotnie zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60, poz. 700), przy czym art. 15 ust. 1k pkt 1 stanowił konsekwencje wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określał koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2016r., III SA/Wa 891/15, CBOSA).

Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca dostrzegł prawną możliwość wniesienia aportu w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie w takim przypadku współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 lutego 2016r., I SA/Po 2029/15, CBOSA).

Sąd zauważa, że opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany aport, którym nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. W świetle powyższych rozważań, w tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie mógłby mieć zastosowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 lutego 2016r., III SA/Wa 891/15, wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2016r., I SA/Łd 33/16 CBOSA).

Zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, na który złożą się materialne i niematerialne składniki majątkowe, jak też stanowisko o braku możliwości określenia przez organy podatkowe przychodu w innej wysokości.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to obowiązek uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz stanowiska o braku podstaw do określenia tego przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.".

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (200 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości (240 zł) - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).