II FSK 1686/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-11-12	
Data wpływu	2008-09-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grzegorz Borkowski
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 4048/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 174, art. 176;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 30 ust. 1 pkt 4a, ust. 8, art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 7 poz 58; art. 108 ust. 1 pkt 6, art. 177 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3, art. 117 ust. 1; Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.- tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 207 poz 1761; art. 104 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 110 ust. 1 pkt 1-4, art. 113 ust. 1; Ustawa z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 147 poz 1230; art. 93 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 98 ust. 1 pkt 1-3, art. 101 ust. 1; Ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej - t. jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4048/06 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. U. z dnia 4 sierpnia 2005 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4048/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący wnioskiem z dnia 2 czerwca 2006 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. w zakresie poboru w 2004 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z tytułu wypłaty świadczeń pieniężnych związanych ze zwolnieniem ze służby stałej w Policji, tj. odprawy i ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop wypoczynkowy i dodatkowy. Świadczenia te płatnik zaliczył do przychodów ze stosunku służbowego i pobrał 19% zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem strony otrzymane świadczenia wypłacone w związku ze zwolnieniem ze służby w policji, powinny być zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f., opodatkowanych zryczałtowanym 20% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym brak jest zapisu wskazującego, że odnosi się wyłącznie do świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez funkcjonariusza służb mundurowych po zwolnieniu ze służby. W przypadku zwolnienia policjanta ze służby stałej, art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f., w 2004 r. odnosił się zarówno do świadczeń określonych w art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 jak i w związku z art. 117 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Z 2002 r., Nr 7, poz. 58 ze zm.), zw. dalej w skrócie: ustawą o Policji.

Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] uznał stanowisko skarżącego za błędne. W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowaniu zryczałtowanym 20% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f. podlegają świadczenia pieniężne przewidziane w art. 117 ustawy o Policji, tj. które otrzymują funkcjonariusze służb mundurowych oraz żołnierze po zwolnieniu ze służby stałej, niejako w zamian świadczenia emerytalnego, przez okres jednego roku po zwolnieniu z tej służby, co miesiąc w wysokości uposażenia zasadniczego wraz z dodatkami o charakterze stałym należnego w ostatnim dniu pełnienia służby. W ocenie organu pierwszej instancji otrzymane przez skarżącego świadczenia, tj. odprawa pieniężna i ekwiwalent za niewykorzystany urlop zaliczyć należy do przychodów ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podlegają one zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 31 i 32 tej ustawy.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wskazał ponownie, że otrzymane w 2004 r. od Komendy Stołecznej Policji świadczenia winny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wskazywał, że opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają wszystkie świadczenia pieniężne otrzymane, na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby. Dopiero przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wskazuje, że 20% zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest od tych świadczeń pieniężnych, które wypłacone zostały uprawnionym osobom po ich zwolnieniu ze służby stałej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu powołał treść art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Uznał, że podatkiem w formie ryczałtu objęte są jedynie te świadczenia, które nie są przychodami ze stosunku pracy czy też stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Otrzymane przez skarżącego świadczenia pieniężne z tytułu odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop zostały wypłacone na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Policji. Z przepisów tej ustawy wynika, że policjantowi zwalnianemu ze służby przysługują świadczenia w postaci odprawy i ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe lub dodatkowe oraz za niewykorzystany czas wolny od służby udzielany na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Policji. Natomiast z art. 117 ust. 1 tej ustawy wynika, że policjantowi w służbie stałej, zwolnionemu ze służby na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4, wypłaca się co miesiąc przez okres roku po zwolnieniu ze służby świadczenia pieniężne w wysokości odpowiadającej uposażeniu zasadniczemu wraz z dodatkami o charakterze stałym, pobieranymi na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że sposób opodatkowania w formie zryczałtowanej przewidziany w art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie świadczenia pieniężnego przewidzianego w art. 117 ust. 1 ustawy o Policji.

3. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę. Wniósł o stwierdzenie niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem z powodu błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f. Podtrzymując dotychczasową argumentację podniósł, że wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonej decyzji dla zastosowania tego przepisu nie jest wymagane, aby świadczenie nie pochodziło ze stosunku pracy czy też służbowego. Ważne, aby przysługiwało funkcjonariuszowi służb mundurowych w związku ze zwolnieniem ze służby. Skarżący podkreślił, że art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f odnosił się również do wskazanych przez niego świadczeń pieniężnych, tj. odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystane urlopy tzn. do wszystkich świadczeń pieniężnych wpłacanych na podstawie odrębnych ustaw w związku ze zwolnieniem ze służby funkcjonariuszy służb mundurowych będących w służbie stałej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazał, że w związku ze zwolnieniem ze służby w policji otrzymał od Komendy Stołecznej Policji świadczenia pieniężne z tytułu odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Świadczenia te wypłacone zostały w oparciu o art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Policji.

W ocenie WSA należało uznać stanowisko z zaskarżonej decyzji, że otrzymane przez skarżącego świadczenia należy kwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W art. 114 ust. 1 ustawy o Policji ustawodawca jednoznacznie wskazał, że wymienione w regulacji tej świadczenia otrzymuje policjant zwolniony ze służby na podstawie wymienionej w tym przepisie. O formie ich opodatkowania decyduje fakt, że prawo do ich otrzymania przysługuje pracownikowi (policjantowi) w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, tj. zwolnieniem ze służby. Ponadto zauważono, że za zakwalifikowaniem przedmiotowych świadczeń do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przemawia także charakter tychże świadczeń. Świadczenia te związane są ściśle ze świadczeniem przez pracownika pracy.

Do świadczeń otrzymanych przez skarżącego nie stosuje się art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f. Sposób opodatkowania w formie zryczałtowanej przewidziany w tym przepisie dotyczy bowiem wyłącznie świadczenia pieniężnego, otrzymywanego przez policjanta, przewidzianego w art. 117 ust. 1 ustawy o Policji. Przepis ten stanowi wprost, że policjantowi w służbie stałej, zwolnionemu ze służby na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4, wypłaca się co miesiąc przez okres roku po zwolnieniu ze służby świadczenia pieniężne w wysokości odpowiadającej uposażeniu zasadniczemu wraz z dodatkami o charakterze stałym, pobieranymi na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.

WSA podziela przy tym pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że zmiana od 1 stycznia 2005 r. brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f., wprowadzona na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 Nr 263, poz. 2619), ma charakter wyłącznie uściślający. Jej celem było wyeliminowanie wątpliwości dotyczącej zakresu przychodów, do których ma zastosowanie zryczałtowany podatek dochodowy. Doprecyzowanie przepisu wyraźnie wskazuje, że opodatkowanie w formie zryczałtowanej dotyczy wyłącznie świadczenia pieniężnego otrzymywanego na podstawie odrębnych przepisów, tj. określonego w art. 117 ust. 1 ustawy o Policji, w związku ze zwolnieniem policjanta ze służby stałej.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że otrzymane przez skarżącego świadczenia spełniały wszystkie przesłanki z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Warunkiem otrzymania świadczenia na podstawie art. 117 ustawy o Policji analogicznie jak w przypadku otrzymania odprawy i ekwiwalentu za niewykorzystany urlop na podstawie art. 114 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Policji jest wcześniejsze świadczenie pracy, dlatego traktowanie tych świadczeń w sposób odmienny jest nieuzasadnione. Ponadto WSA dokonując interpretacji spornego przepisu odniósł się pomocniczo do normy prawnej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. Jest to w ocenie pełnomocnika nadużycie prawa, gdyż w momencie zaistnienia zdarzenia, tj. we wrześniu 2004 r. podatnik nie był w stanie przewidzieć, że ustawodawca uściśli przepis. W sprawie normą ogólną jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. , a normą szczególną jest art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis szczególny powinien być stosowany w pierwszej kolejności.

Argumentem przemawiającym na korzyść skarżącego jest przegląd interpretacji wydanych w zakresie spornego przepisu w podobnych stanach faktycznych (informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego: T. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 lutego 2004r., nr [...]; Urzędu Skarbowego w C., nr [...]; D. Urzędu Skarbowego w R., [...]).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwioną i opartą na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

6.2. Stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu. Przedstawiony został we wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Z tego opisu wynikało, że skarżący w 2004 r., w związku ze zwolnieniem ze służby stałej w Policji otrzymał odprawę oraz ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop wypoczynkowy i dodatkowy. Świadczenie te należało zakwalifikować jako związane ze zwolnieniem ze służby stałej policjanta należne na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 i 2 ustawy o Policji.

6.3. Na tle tego bezspornego stanu faktycznego wątpliwości wymagające rozstrzygnięcia w drodze pisemnej interpretacji organu podatkowego, poddanej na wstępie kontroli sądowej powstały w związku ze stosowaniem do tego rodzaju świadczeń otrzymywanych przez policjantów opodatkowania podatkiem dochodowym przy uwzględnieniu skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.f.) oraz według stawki zryczałtowanej (art. 30 ust. 1 pkt 4a tej ustawy). W oparciu o te przepisy stwierdzić należało, że zasadę stanowi opodatkowanie przychodów ze stosunku służbowego (do takich zalicza się stosunek służbowy policjanta powstający w drodze mianowania – art. 28 ustawy o Policji) według skali podatkowej wprowadzonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem otwarty katalog zaliczając do tego źródła przychodów "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oraz wskazując "w szczególności" niektóre z nich. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie obowiązywało w tym zakresie żadne zróżnicowanie sposobu opodatkowania przychodów ze stosunku służbowego, w tym również świadczeń wskazanych w złożonym przez skarżącego wniosku.

6.4. Zróżnicowanie tych zasad i to w odniesieniu do wybranej kategorii przychodów ujętych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wprowadzone zostało od dnia 1 stycznia 2004 r. Z tym bowiem dniem wszedł w życie przepis art. 30 ust. 1 pkt 4a/ tej ustawy wprowadzający zryczałtowane opodatkowanie wskazanych w nim świadczeń w wysokości 20% należności por. art. 1 pkt 26 tiret piąte oraz art. 24 i art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1958).

Przepis w tym brzmieniu stanowił, że "od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń pieniężnych otrzymanych na podstawie odrębnych ustaw, przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby – w wysokości 20% należności". Wprowadzenie dla tej kategorii przychodów zryczałtowanego opodatkowania powodowało równocześnie, że nie podlegały one łączeniu z innymi dochodami uzyskiwanymi z tego źródła przychodów (stosunek służbowy) opodatkowany według skali oraz innych dochodów (art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f.). Wprowadzono zatem rozbicie dotychczas obowiązującego systemu wskazując konkretnie świadczenia uzyskiwane w ramach stosunku służbowego opodatkowane według zryczałtowanej stawki. Jak wynika z brzmienia tego przepisu do tej kategorii zaliczono świadczenia pieniężne otrzymywane przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy " w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej". W przepisie tym nie wskazano konkretnych świadczeń przysługujących w takiej sytuacji osobom w nim wymienionym. Zatem jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej ustawodawca podatkowy wprowadzając ten przepis nie dostrzegał, że w oparciu o poszczególne ustawy ( do których ogólnie się odwołano) świadczenia te miały zróżnicowany charakter. W przypadku policjantów świadczenia związane ze zwolnieniem ze służby wskazane zostały w art. 108 ust. 1 pkt 6 ustawy o Policji. Przepis ten wskazuje świadczenia pieniężne przysługujące policjantowi wymieniając w powołanym przepisie " świadczenia związane ze zwolnieniem ze służby". Katalog tych świadczeń został wskazany w art. 114 ust. 1 i obejmuje m. in. odprawę (pkt 1) i ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop (pkt 2). Zestawienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że wprowadzone zryczałtowane opodatkowanie odnosiło się do tego rodzaju świadczeń z tym, że ograniczone zostało wyłącznie do policjantów w służbie stałej (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o Policji). Dodatkowo w ramach tej kategorii policjantom zwalnianym ze służby w określonej sytuacji (art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 4) przyznano dodatkowe świadczenie określone w art. 117 ust. 1 tej ustawy.

W przypadku bowiem zwolnienia ze służby stałej wobec orzeczenia trwałej niezdolności do służby przez komisję lekarską oraz nabycia prawa do emerytury z tytułu osiągnięcia 30 lat wysługi emerytalnej policjantowi przez okres roku po zwolnieniu ze służby przysługiwało świadczenie pieniężne w wysokości odpowiadającej uposażeniu zasadniczemu wraz z dodatkami o charakterze stałym, pobieranym na ostatnio zajmowanym stanowisku. Również to szczególne świadczenie wobec ogólnej klauzuli przyjętej w art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f. objęte zostało przewidzianym w nim zryczałtowanym opodatkowaniem. Jednocześnie treść tego przepisu nie pozwalała na zawężenie tego sposobu opodatkowania wyłącznie do tego rodzaju świadczeń. Na tego rodzaju zawężenie nie pozwala bowiem jednoznacznie brzmienie omówionego przepisu. Zamiar ustawodawcy podatkowego w tym przypadku zmierzający do tego rodzaju zawężenia musiał nawiązywać do regulacji art. 177 ust. 1 ustawy o Policji wskazując wyłącznie ten jeden rodzaj świadczenia przysługującego policjantowi zwalnianemu ze służby stałej wyłącznie z powodów wymienionych w tym przepisie (ze względu zdrowotnych oraz nabycia prawa do emerytury z długoletnim stażem służby).

Pomijając ocenę celowości tego rodzaju regulacji ograniczyć się należało do stwierdzenia, że na tego rodzaju ograniczenie nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa z uwzględnieniem przepisów ustawy o Policji regulujących świadczenia pieniężne przysługujące policjantom zwalnianym ze służby stałej (art. 108 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 114 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 117 ust. 1). Zauważyć należało, że podobne do omówionych regulacji przewidziane zostały m. in. w ustawie z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179 poz. 1750 ze zm. )- art. 94 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 95. W tym przypadku wskazano, że świadczenia te przysługują "zwolnionemu z zawodowej służby wojskowej". Kolejne regulacje zawarte są w art. 104 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 110 ust. 1 pkt 1-4 i art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996 r. o Służbie Więziennej (Dz.U. z 2002 r., Nr 207, poz. 1761 ze zm. ), art. 93 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 98 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz.U. Nr 147, poz. 1230 ze zm.). Również analiza tych przepisów prowadzi do podobnych wniosków do wynikających z przepisów ustawy o Policji co do rodzaju świadczeń przysługujących funkcjonariuszom w służbie stałej, strażakowi mianowanemu na stałe, czy też pełniącemu zawodową służbę wojskową żołnierzowi. Również w tych przypadkach ograniczenie zakresu świadczeń przysługujących tym osobom pełniącym służbę stałą lub zawodową służbę wojskową zwalnianym z tej służby powinno nastąpić przez wskazanie wyraźnie jednego lub kilka wybranych świadczeń, jeżeli oczywiście taki był zamiar ustawodawcy.

Skoro tego jednak nie uczyniono posługując się określeniem o charakterze ogólnym, w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby, to za uprawniony należało uznać pogląd, że zryczałtowanym opodatkowaniem określonym w art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. objęto przewidziane w odrębnych ustawach świadczenia przysługujące funkcjonariuszom służb mundurowych oraz żołnierzom w związku ze zwolnieniem tych osób ze służby stałej. Przepis w tym brzmieniu nie zawierał ograniczeń przez wskazanie konkretnej kategorii świadczeń przysługujących tym osobom, a w szczególności świadczenia otrzymywanego przez rok na zwolnieniu ze służby wypłacanych zamiast emerytury.

6.5. Zmiana brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2005 wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji dodatkowo potwierdza trafność wykładni przedstawionej w pkt 6.4. Na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619) nadano nowe brzmienie temu przepisowi. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. (art. 9 ustawy nowelizującej) stanowił, że zryczałtowanym opodatkowaniem w wysokości 20% należności objęte zostały świadczenia pieniężne otrzymywane po zwolnieniu ze służby przez funkcjonariuszy służb mundurowych oraz żołnierzy, w związku ze zwolnieniem tych osób ze stałej służby stałej na podstawie odrębnych ustaw, przez okres roku co miesiąc lub za okres roku jednorazowe albo co miesiąc przez okres trzech miesięcy.

W wyniku tej nowelizacji przepis ten uzyskał nowe brzmienie wskazujące jednoznacznie rodzaj świadczenia przysługujący funkcjonariuszom służb mundurowych oraz żołnierzom zwolnionym ze służby stałej. Treść tego przepisu w tym brzmieniu wyraźnie nawiązując do treści art. 117 ust. 1 ustawy o Policji podobnie przykładowo art. 95 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, art. 113 ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej oraz art. 101 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej wskazujący konkretny rodzaj świadczenia przysługującego osobom w nim wymienionym, po zwolnieniu ze służby stałej, a nie jak poprzednio w związku ze zwolnieniem. Przepis w tym brzmieniu zatem nie stanowi doprecyzowania poprzednio obowiązującego, ale wprowadzał zawężony katalog świadczeń objętych zryczałtowanym opodatkowaniem do tej jednej kategorii. Również w tym przypadku pomijać celowość wprowadzanych chaotycznie zmian (przepis dopiero co wprowadzony jest zmieniony) stwierdzić należało, że określona w nim kategoria świadczeń pozostała objęta zryczałtowanym opodatkowaniem tylko co do tej jednej kategorii świadczeń zryczałtowanego opodatkowania od 1 stycznia 2005 r. Zmiana ta nie rozciąga się na rok poprzedzający 2004 r., w którym obowiązywał te przepis w innym brzmieniu nie zawierającym tego rodzaju ograniczenia (por.: uwagi w pkt 6.4 uzasadnienia).

6.6. Mając na względzie przedstawioną argumentację należało zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, iż zaskarżone orzeczenie oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

Jednocześnie z uwagi na to, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 135 tej ustawy rozpoznając skargę z uwagi na wytkniętą błędną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).

-----------------------

1