III SA/Wa 321/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-08-27	
Data wpływu	2008-02-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2195/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 27 a ust. 1, art. 27 a ust. 15, art. 27 a ust.8, art. 6 ust. 1, art.45; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art.120, art. 121;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez W. C. (zwanego dalej "Skarżącym") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w dniu 26 kwietnia 2006 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r., w którym obliczony podatek pomniejszył m.in. o ulgę mieszkaniową w wysokości 23.466,88 zł. Odliczenie to obejmuje wydatki poniesione na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w kwocie 1.386,83 zł oraz odliczenia, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe, tj. 32.201,46zł, co dało łączną kwotę 33.588,29 zł. We wniosku złożonym w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego małżonkowie I. i W. C. dokonali rozbicia odliczenia w ten sposób, że kwota 10.121,41 zł. stanowiła odliczenie żony Skarżącego, natomiast kwota 23.466,88zł. stanowiła odliczenie Skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uznał odliczenia z tytułu remontu lokalu mieszkalnego w wysokości 1.386,83 zł, ponieważ Skarżący mimo wezwań nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Organ podatkowy zakwestionował również wykazane w załączniku PIT-D odliczenie z tytułu praw nabytych w wysokości 27.246,31 zł, gdyż dotyczyło ono wydatków poniesionych przez żonę Skarżącego na zakup działki budowlanej w roku 2000 kiedy to nie osiągała dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, w związku z tym nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego oraz nie mogła skorzystać z odliczeń wydatków na własne cele mieszkaniowe na zasadach określonych w art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f." Organ pierwszej instancji skorygował wysokość odliczenia, które nie ma pokrycia w podatku za lata ubiegłe do kwoty 5.338,02 zł.

W odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art.27a ust.1, ust. 15 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz naruszenie art. 120 i art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Skarżący podniósł, że odliczenia wydatków mieszkaniowych dotyczą łącznie obojga małżonków, natomiast jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, odliczeń dokonuje się zgodnie z wnioskiem złożonym przez małżonków, bądź od podatku jednego z małżonków. W ten sposób zdaniem Skarżącego ustawodawca jednoznacznie uregulował sytuację małżonków posiadających majątkową umowę małżeńską. Z faktu istnienia rozdzielności majątkowej małżonków wynikającej z zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu i sytuacja ich jest jednoznacznie uregulowana przez ustawodawcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji powołując się na postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku ryczałtowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) oraz art. 27 ust. 1 i art. 27a ust. 1, ust.15 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że nie jest możliwe skorzystanie z ulg mieszkaniowych w podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby, które z uwagi na fakt nieuzyskania w danym roku dochodów nie są objęte zakresem regulacji objętych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Skarżący nie nabył prawa do ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.f. w latach 1999 i 2000, to nie mógł tym samym w związku ze zlikwidowaniem przez ustawodawcę tzw. dużej ulgi budowlanej z tego powodu zasadnie domagać się zastosowania przejściowych przepisów art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

Organ odwoławczy podniósł, że żona Skarżącego nabyła na własność nieruchomości – działkę nr [...], za fundusze stanowiące jej majątek odrębny, gdyż aktem notarialnym z dnia [...] lutego 1994 r. Rep. [...] została zawarta pomiędzy małżonkami umowa o rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. regulujące zasady dokonywania odliczeń od podatku dotyczące ulg mieszkaniowych, nie różnicują wprawdzie zasad odliczania tych ulg w stosunku do małżonków, którzy na podstawie umowy znieśli ustawową wspólność małżeńską. Na podstawie przepisów art. 27 a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji z roku 2001 ustawodawca przyznał małżonkom jeden limit odliczeń, który dotyczy małżeństwa bez względu na to, czy między nimi istnieje wspólność małżeńska, czy też umownie ją zniesiono. Zgodnie z art. 27a ust. 8 u.d.o.f. wysokość odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych dotyczy łącznie obojga małżonków. Jeżeli natomiast małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wnioskiem żony Skarżącego wyrażonym w załącznikach do zeznań podatkowych za lata 1999-2004, wydatki poniesione na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego deklarowała do odliczenia żona, lecz z uwagi na uzyskiwanie niskich dochodów nie wykorzystała wykazanego odliczenia.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż zawarcie przez małżonków umowy ustanawiającej między nimi rozdzielność majątkową ma między innymi ten skutek, że transakcja zawarta przez jednego z nich z osobą trzecią nie wywołuje skutków wobec drugiego z małżonków. W każdym momencie istnieje ścisły podział na majątek męża i żony. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza w stosunku do małżonków pozostających przez cały rok podatkowy we wspólności majątkowej możliwość ustalenia podatku łącznie od sumy ich dochodów, ale zasadą jest odrębne opodatkowanie każdego z małżonków. Podobnie prawo do nabycia ulgi podatkowej ocenia się odrębnie w stosunku do każdego podatnika.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki nabycia prawa do ulgi podatkowej określa art. 27a u.p.d.o.f. i jednym z nich jest prawidłowe udokumentowanie przez podatnika poniesionego wydatku, dokumentem wystawionym na nazwisko podatnika. To podatnik powinien wykazać, że wydatek mający na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poniósł. Ponieważ poniesione wydatki były udokumentowane wyłącznie dowodami wystawionymi na żonę Skarżącego, z którą pozostawał w rozdzielności majątkowej, tylko żona mogła skorzystać z ulgi na zakup działki budowlanej i na budowę budynku mieszkalnego. Żona poniosła wydatki ze swojego majątku odrębnego, jako właściciel działki uzyskała pozwolenie na budowę i to na nią zostały wystawione faktury dotyczące zakupów materiałów budowlanych, co oznacza, że to żona zaspokoiła własne potrzeby mieszkaniowe. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zaświadczających o poniesieniu przez niego wydatków na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego, twierdząc, iż wydatki te ponosiła żona. W takiej sytuacji organ stwierdził, że Skarżący nie ponosił wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przez co nie miał prawa do odliczenia ulgi z tego tytułu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wcześniejszych pismach, jednocześnie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 27a ust. 1, ust. 15, ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków,

2) art. 6 ust. 1 i art. 45 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na niezastosowaniu obowiązującego prawa,

3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Skarżący utrzymywał, że uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za kwestię sporną prawa do ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatków poniesionych przez jego żonę narusza art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. W postępowaniu podatkowym dotyczącym jednego podatnika nie można bowiem wypowiadać się o prawach i obowiązkach innego podatnika.

Skarżący dowodził, że stwierdzenia organów podatków o nienabyciu prawa do ulgi podatkowej bez przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego jego żony stanowią naruszenie art. 120, art. 192, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że informował organy podatkowe, iż nie może w związku z wezwaniami przedłożyć stosownych dokumentów, gdyż ich nie posiada. Dokumenty te posiada żona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zaświadczających o poniesieniu przez niego wydatków na zakup działki budowlanej i budowę budynku mieszkalnego. Dowody takie były niezbędne, ponieważ pomiędzy Skarżącym i jego żoną istniał ustrój rozdzielności majątkowej.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy ocenić jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 27a ust. 6 wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, tj. m.in. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego lub budowę budynku mieszkalnego, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zatem warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi określonej w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. jest posiadanie dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków na cel wskazany w tym przepisie (wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). A contrario, brak takich dowodów uniemożliwia skorzystanie z tej ulgi.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla oceny uprawnień Skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej ma panujący pomiędzy nim i jego żoną ustrój rozdzielności majątkowej, na co trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej.

Z kolei Skarżący słusznie podnosił, iż art. 27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. zakresem działania obejmuje oboje małżonków, bez względu na panujący pomiędzy nimi ustrój majątkowy. Przepis ten określa sposób rozliczenia przysługującej obojgu małżonkom ulgi, lecz w granicach jednego limitu co do kwoty odliczeń, tak by zapobiec odrębnemu skorzystaniu z tej ulgi w pełnym zakresie przez każdego z małżonków. Tak więc w świetle postanowień ww. przepisu ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, nie ma znaczenia. Nabiera on jednak zasadniczego znaczenia, gdy dowody zaświadczające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe są wystawione tylko na jednego z małżonków. O ile bowiem w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej obojętne jest którego z małżonków wskazano w dowodzie nabycia towaru, jako że zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o zarządzie majątkiem wspólnym (art. 31 i nast. – w szczególności art. 43 § 1) poniesienie wydatków przez jednego małżonka odnosi się do będącego z nim we współwłasności łącznej drugiego małżonka, o tyle w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej konieczne jest wystawienie takiego dowodu na obojga małżonków. Wystawienie bowiem dowodu nabycia towaru na obojga małżonków pozwala przyjąć, że każde z małżonków dokonywało rozporządzenia swoim majątkiem odrębnym i z niego ponosiło wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Jak już wcześniej powiedziano, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesienie wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 tej ustawy musi być w postępowaniu podatkowym odpowiednio udokumentowane, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami zaświadczającymi o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe, co zresztą sam przyznał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze. Wskazywał też, iż wszystkie dokumenty zaświadczające o poniesieniu takich wydatków zostały wystawione na jego żonę. Odzwierciedlenie takiego stanu rzeczy dają m.in. znajdujące się w aktach sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem akty notarialne z dnia [...] października 1999 r. (s. 7-10 i s. 4-6), z których wynika, iż małżonka Skarżącego nabyła wskazane w tych aktach działki z funduszy własnych stanowiących jej majątek odrębny, ponieważ z mężem zawarła umowę wyłączającą ustawową wspólność majątkową i ustrój ten w jej małżeństwie obowiązuje. Jest też kserokopia aktu notarialnego z dnia [...] luty 1994 r. (s. 21) o wyłączeniu obowiązującej Skarżącego i jego małżonkę majątkowej wspólności ustawowej i ustanowieniu rozdzielności majątkowej, co w sprawie jest niesporne.

Reasumując, stwierdzić trzeba, że brak dowodów dokumentujących poniesienie przez Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe, w realiach rozpoznanej sprawy, pozbawia go prawa do skorzystania z tzw. dużej ulgi podatkowej. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe.

Zgodzić się natomiast należy z zarzutami skargi, iż niezasadnie organy podatkowe wskazywały na fakt, iż małżonka Skarżącego nie osiągnęła w 2000 r. dochodów podlegających opodatkowaniu. Zasadniczym powodem, wyartykułowanym przez organ odwoławczy, zakwestionowania prawa Skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej był brak dowodów zaświadczających poniesienie przez niego wydatków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Podnoszenie jakichkolwiek innych wątków było zbędne. Jednak w ocenie Sądu nie jest to uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego jest bowiem prawidłowe, podobnie jak prawidłowe są zasadnicze motywy tego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć przy tym należy, zważywszy na zarzuty skargi, iż nawiązanie do statusu majątkowego małżonki było niezbędne, wobec istniejącej pomiędzy nią a jej mężem, Skarżącym w rozpoznanej sprawie, ustrojem rozdzielność majątkowej.

Pozostałe zarzuty skargi są nietrafne. Bez wpływu na wynik postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie jakie mogłoby zapaść w postępowaniu podatkowym dotyczącym żony Skarżącego, a to ze względu na ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami i brak dowodów poświadczających poniesienie przez Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe, o czym wyżej. W ocenie Sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.