Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania H. W. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] i [...] rok organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za [...] r. o łączną kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. W konsekwencji decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatnik zarzucił zasadniczo naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) polegające na przyjęciu, że P. C. R. sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz podatnika usług transportowych i uznanie, że podatnik nie wykazał do opodatkowania sprzedaży na podstawie 5 faktur (nr [...] do nr [...]), która nie nastąpiła na rzecz wskazanych na nich osób, podczas gdy do sprzedaży faktycznie nie doszło, towar podano utylizacji, a organ nie ustalił ilości towaru zakupionego przez stronę w kontrolowanym okresie i nie zestawił jej z ilością towaru faktycznie sprzedanego.

W ocenie pełnomocnika podatnika żaden dowód zgromadzony w przedmiotowej sprawie dotyczący spółki P. C. R. nie potwierdza tezy organu, że faktury wystawione przez tę spółkę miały charakter tzw. "pustych faktur". W kwestii pozostałych faktur pełnomocnik argumentował, że faktury te dotyczyły towaru, który nie został ostatecznie sprzedany, dlatego też nie ujęto ich w ewidencji tylko w notatkach podatnika, które nie stanowią podstawy opodatkowania. Faktury nie zostały nigdy wprowadzone do obrotu prawnego. Pełnomocnik zarzucił też, że organ jest niekonsekwentny, gdy z jednej strony przyjmuje, że strona dokonywała sprzedaży towaru poza obrotem aptecznym, a jednocześnie opodatkowuje tę sprzedaż podatkiem. Skoro, zdaniem organu, sprzedaż ta nie mogła zostać dokonana to zastosowanie powinien znaleźć art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ocenił, że organ pierwszej instancji słusznie, na podstawie posiadanego materiału, uznał dane okoliczności za istniejące albo nie istniejące. Ocena ta poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym kierował, a podatnik nie wykazał na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania, jak również nie wykazał sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez podatnika ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodu na kwotę [...]zł poprzez nie wykazanie do opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży w [...] roku leku C. , ustalonego na podstawie zapisków strony zabezpieczonych przy sprawie karnej o sygn. akt [...] [...] oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących usługi transportowe, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji.

Odnosząc się do poszczególnych unormowań ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) w brzmieniu da rozpatrywanego roku podatkowego – dalej: ustawa o PIT, w tym art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy uzasadniał, że jak ustalono w [...] roku podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach na podstawie zezwolenia na prowadzenie apteki z dnia [...]r. oraz transport drogowy towarów prowadzony na podstawie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W złożonym w dniu [...] r. zeznaniu podatkowym [...] wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Podkreślił, że prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach działalności nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W sytuacji więc, gdy faktura zawiera dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów lub usług, uzasadnione jest stanowisko, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Podkreślił też, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko spełnienia wymogów formalnych faktury, lecz również do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanych fakturą. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółkę P. C. R. w R. z dnia [...], [...] r. nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji, a transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższe potwierdzają, zdaniem organu, m.in. rejestry i bazy podatników prowadzone przez organy podatkowe dotyczące wyżej wymienionej spółki, dokumentacja udostępniona przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie z dnia [...] r., (włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].) oraz pisma innych organów podatkowych dotyczących kontrahenta podatnika, z których wynika, że przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę P. C. R. w R. była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, a nie usługi transportowe; podmiot ten występuje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny; decyzją Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT; decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił rzekomemu kontrahentowi podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień [...] r. Z przedmiotowej decyzji wynika z kolei m.in.: że: pisma kierowane do tej spółki zwracane były do organu z adnotacją "przesyłka niepodjęta przez adresata"; a pod adresem jego siedziby brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej; księgowa firmy wynajmującej pod tym adresem lokal spółce nie ma kontaktu z osobami reprezentującymi; nie doszło do otwarcia ksiąg tej spółki i nie zostało zaksięgowane żadne zdarzenie gospodarcze; zakwestionowane faktury VAT zawierają adnotacje o zapłacie gotówką kwoty brutto wymienionej na fakturach w dniach ich wystawienia oraz wszystkie dokumentują usługi transportowe w transporcie krajowym w sposób ogólny bez listów przewozowych często stosowanych w tego typu usługach.

Ponadto, jak wskazał organ, nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskiwanie przez podatnika niższych przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych wobec dokonanych zakupów usług transportowych od rzekomego kontrahenta, które nie tylko w ujęciu miesięcznym przewyższają wartość uzyskanych przez podatnika miesięcznych przychodów z tego tytułu, ale również w ujęciu rocznym, w którym to podatnik osiągnął stratę w wysokości [...] zł (tj. strata z działalności gospodarczej z tytułu usług transportowych w wysokości [...] zł plus kwota [...]zł wynikająca z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. spółkę).

Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w wyniku przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania nie pozwala również na uznanie zasadności drugiego zarzutu odwołania dotyczącego przyjęcia przez organ podatkowy zapisków strony jako podstawy opodatkowania sprzedaży wynikającej z 5 faktur w łącznej wysokości netto [...] zł ([...] zł brutto). Jednocześnie, jak zauważył organ, w dokumentacji księgowej brak jest tych w faktur w formie fizycznej, co zostało dodatkowo potwierdzone w postępowaniu karnym prowadzonym wobec podatnika. Organ odwołał się do materiału dowodowego pozyskanego z postępowania karnego, w tym z materiałów z oględzin dokumentów (m.in.: czarnego segregatora z napisem: "[...]") zabezpieczonych w G. P. , R. i Z. dotyczących firmy podatnika, w których ujawniono zapiski (zestawienia) dokonane przez podatnika, a dotyczące sprzedaży dużej ilości leku C. (protokół oględzin włączono do akt postępowania podatkowego). Organ uzasadniał, że w całej zabezpieczonej przez Policję dokumentacji nie stwierdzono brakujących w ewidencji księgowej za [...] r. kopii 35 sztuk faktur VAT. Ujawniono natomiast zestawienie dotyczące brakujących w ewidencji faktur od nr [...] do nr [...], na których jako nabywca widnieje nazwisko - D. M. (wartość ogółem [...] brutto). Ponadto z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za [...]r. wynika, że podatnik po stronie przychodów uwzględnił w sierpniu i wrześniu [...] r. sprzedaż dużej ilości leku C. na rzecz dwóch podmiotów, to jest H. D. (tu na kwotę [...]brutto) i W. M. (na kwotę [...]zł brutto).

W celu ustalenia okoliczności sprzedaży dużej ilości leku C. oraz rzekomej współpracy podatnika z zagranicznymi osobami fizycznymi dokonano szczegółowej analizy materiału dowodowego, wynikającego z włączonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., fotokopii akt zgromadzonych w sprawie karnej w postaci protokołów z przesłuchań H. W., M. K.-D. (kierownika apteki "W R."), M. Ł. (magistra farmacji zatrudnionej w aptece "W R."), A. G. (pracownika strony), A. A. D. (rzekomego nabywcy leku C. ), W. M. (rzekomego nabywcy leku C. ).

Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy zważył, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie i tylko osobiście dokonywał zakupu dużej ilości leku C. , który dostarczany był do należącej do niego apteki w Z., a następnie przewożony przez podatnika i A. G. do magazynu w R.. Sprzedażą zamówionych dużych partii leku C. zajmował się podatnik indywidualnie poza apteką - towar był przyjmowany na firmę podatnika i od razu dalej sprzedawany bez wprowadzania go na stan apteki - w której zgodnie z zeznaniami pracowników apteki tygodniowo sprzedawano około 2-4 opakowań leku. Podatnik prowadził również niezależną (od apteki) ewidencję zamówionych przez siebie dużych partii leku, co wynika z jego zeznań - na swoim przenośnym komputerze zamieszczał informację o zakupie i sprzedaży produktu. O hurtowej ilości zakupu leku C. kierownik i pracownicy apteki dowiadywali się przypadkowo, w sytuacji gdy podatnik nie zdążył przygotować "przejęcia" leku przez siebie lub A. G. w momencie dowozu towaru do apteki lub gdy faktura zakupu towarów z hurtowni farmaceutycznej zawierała również pozycje z innymi lekami kupowanymi i sprzedawanymi w ramach normalnej działalności apteki. W celu ukrycia hurtowego zakupu leku C. jak i uniknięcia wskazania kupujących podatnik podjął próbę nakłonienia pracowników apteki do wystawiania fikcyjnych paragonów, co zakończyło się niepowodzeniem. W związku z tym, że pracownicy apteki nie wyrazili zgody na dokonywanie fikcyjnej sprzedaży dużej ilości leku w aptece, podatnik dokumentował jego sprzedaż fakturami VAT wystawianymi na A. D. z [...] i W. M. z [...], którzy w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie potwierdzili zakupu leków od H. W.. Obydwoje stwierdzili, że H. W. nie znają. Dodatkowo zeznali, że ich dane osobowe zostały udostępnione w okresie lipiec - wrzesień [...] r. na terenie Polski. W. M. zeznał, że przebywał w P. w lipcu [...] r. w związku z wypadkiem samochodowym i formalnościami z tym związanymi, a A. D. po jednym dniu we wrześniu i październiku oraz przez dwa dni w listopadzie [...] r. (najprawdopodobniej w P.) w związku z zakupem części do samochodu. O fikcyjnej sprzedaży leku C. na rzecz w/w osób świadczą również rozbieżne zeznania złożone przez samego podatnika. W trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej w Z. zeznał on, że zakupiony przez niego lek był natychmiast odsprzedawany - leki odbierał kurier, rzadziej osoba fizyczna, która figurowała na fakturze zakupu. Miejscem odbioru leku były również stacje paliw czy parkingi. Natomiast w trakcie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w dniu [...] r. zeznał, że: "sprzedaży na rzecz osób fizycznych z [...] i [...] dokonywał tylko w aptece, sporządzając wcześniej fakturę sprzedaży, po czym nawet po około miesiącu przyjeżdżał kupujący, który dokonywał zapłaty gotówką i odbierał leki".

Poza tym podatnik wyraźnie wskazał, że nie ewidencjonował sprzedaży leku C. przy pomocy kasy rejestrującej. Podatnik dowolnie przyjął, że dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie wystawiać jedynie faktury VAT. Taki odrębny tryb traktowania przez podatnika zakupu i sprzedaży dużych partii leku C. , w ocenie organu, cechujący się ukrywaniem jego istnienia przed pracownikami apteki, polegający na nie wprowadzaniu go na stan apteki i szybkim transporcie ich z apteki do magazynu w R. (brak przetrzymywania leku na terenie apteki) miało prowadzić do ukrycia sprzedaży prowadzonej poza apteką.

Organ odwoławczy podsumował, że zgromadzone dowody dają podstawę do uznania za niewiarygodne zeznania podatnika w zakresie sprzedaży dużych partii leku A. D. i W. M. albowiem są one ze sobą niespójne, a nawet sprzeczne. Natomiast za wiarygodne uznać należy, zdaniem organu, zeznania świadków, którzy spójnie i zbieżnie naświetlili znane im szczegóły dotyczące obrotu lekiem. Osoby te nie miały interesu prawnego do pomijania czy przeinaczania faktów. Zaś podejmowane przez podatnika działania miały na celu ukrycie rzeczywistych odbiorców i rozmiaru obrotu hurtowymi ilościami leku. Dokonując sprzedaży tak dużych ilości leku m.in.: na stacjach paliw czy parkingach podatnik zdawał sobie sprawę, że nie jest to normalna sytuacja stosowana w obrocie detalicznym czy nawet hurtowym.

Mając powyższe na uwadze, trafna jest ocena organu pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz A. D. i W. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w żaden sposób nie mogło pozostawać poza świadomością podatnika, który osobiście (nie przez pracowników) dokonywał transakcji handlowych z tym, że z nieustalonymi osobami, których danych nie chce ujawnić.

Organ podkreślił, że z dowodów w formie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyraźnie wynika, że sprzedaż dużej ilości leku na rzecz W. M. rozpoczęła się dopiero w sierpniu [...] r. (pierwsza faktura z dnia [...].) po tym jak w lipcu [...] r. ujawnił on swoje dane osobowe. Natomiast sprzedaż na rzecz A. D. rozpoczęła się we wrześniu [...] r. (pierwsza faktura z dnia [...].) po tym jak w dniu [...]. ujawniła ona swoje dane osobowe.

Z zapisów prowadzonych przez stronę na przenośnym komputerze - zestawienia dotyczącego zakupu i sprzedaży produktu, które zostało ujawnione i zabezpieczone przez P., wynika, że podatnik dokonał sprzedaży leku C. na rzecz A. D. i W. M. na łączna kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto), której nie wykazywał do opodatkowania (brak ujęcia w ewidencji podatkowej za [...]r.). Organ odwoławczy podkreślił również, że zgodnie z treścią art. 71 i 72 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo Farmaceutyczne podatnik nie miał prawa do detalicznej sprzedaży leków poza apteką oraz nie prowadził hurtowi farmaceutycznej, co sam potwierdził w zeznaniach z dnia [...] r. Podkreślił, że skoro organ pierwszej instancji nie zakwestionował dokonanej sprzedaży i wskazał jedynie, iż obrót lekiem C. odbywał się w ilościach "hurtowych" poza apteką oraz na rzecz innych podmiotów niż wskazane na fakturach, to fakt, że sprzedaż odbywała się niezgodnie z odpowiednimi przepisami o obrocie lekami, w żaden sposób nie oznacza, iż obrót ten nie był skuteczny na gruncie prawa podatkowego.

Organ uznał również za bezzasadny zarzut odwołania wskazujący, że zapiski podatnika nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania danej czynności skoro on sam potwierdził, że indywidualnie prowadził oddzielną ewidencję zakupu i sprzedaży leku. Podniósł też, że z zapisków tych - wbrew twierdzeniom odwołania - nie wynika fakt ich anulowania (brak odpowiednich adnotacji przy poszczególnych fakturach).

Organ dodał również, że podatnik kontynuował proceder sprzedaży leku C. w dużych ilościach także w [...] r., nie wykazując tych transakcji do opodatkowania, co zostało ujawnione dzięki zabezpieczeniu dokumentacji w jego miejscu zamieszkania. Dlatego też przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie to na podatniku ciążył obowiązek wskazania dowodów wskazujących, iż danych kwot nie należy zaliczyć do przychodu. Podatnik jednak nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swego stanowiska, posługując się jedynie ogólnikami, stanowiącymi przyjętą linię obrony.

W ocenie organu odwoławczego za chybiony należy także uznać zarzut odwołania dotyczący braku rozliczenia ilości zakupionych z ilością sprzedanych produktów w okresie [...]. Organ pierwszej instancji w związku z faktem dokonywania przez podatnika sprzedaży dużych partii leku C. prawidłowo ograniczył się jedynie do doliczenia kwoty wynikającej z zestawienia do przychodów pomimo braku w ewidencji podatkowej wielu innych faktur VAT (brak również zestawień) albowiem sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła jednak nie na rzecz A. D. i W. M., a na rzecz innych nieustalonych podmiotów.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie naruszył też wskazywanych przez podatnika przepisów postępowania i dołożył należytej staranności oraz podjął wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie.

W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wskazane przez organ nie uprawniają strony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu oraz uznaniu, że zapiski strony stanowią podstawę do ustalenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej;

2. błędy w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121 § 1, art 122, art.187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że:

- P. C. R. sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz strony usług transportowych, podczas gdy organ nie przedstawił na tę okoliczność dowodów a oparł się tylko na własnych przypuszczeniach i to nie mających znaczenia dla rozstrzyganej sprawy;

- podatnik nie wykazał do opodatkowania sprzedaży na podstawie faktur nr [...] do [...] (zapisków podatnika), które zdaniem organu nie nastąpiły na rzecz wskazanych na nich osób, podczas gdy zapiski strony nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania danej czynności, ponadto do sprzedaży faktycznie nie doszło, towar podano utylizacji, a organ nie ustalił ilości towaru zakupionego przez stronę w okresie [...] r. i nie zestawił jej z ilością towaru faktycznie sprzedanego, co prowadzi do sytuacji, że organ opodatkował towar, którego podatnik nigdy nie posiadał;

Pełnomocnik zarzucił organowi zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności przez odmowę realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podnosił, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że P. C. R. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] r., gdy faktury dotyczyły zdarzeń gospodarczych dokonanych w [...] r. a więc na dzień ich dokonywania spółka ta posiadała status podatnika czynnego VAT, a strona nie ma wpływu na to, czy podmiot jest czy nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT. Ponadto w [...] i [...] r. podatnik nie miał możliwości zweryfikowania tego faktu, podobnie jak informacji, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym i nierzetelnym. Także czynności sprawdzające, które były przeprowadzone w [...] r., które wykazały, że w siedzibie kontrahenta brak oznak prowadzenia działalności nie mogą mieć przełożenia na transakcje dotyczące [...] r. Również fakt zgłoszenia danego rodzaju działalności do urzędowych rejestrów pozostaje bez znaczenia dla możliwości wykonywania danego rodzaju działalności. Zarzucił, że organy pominęły ponadto, że spółka ta zgłosiła do KRS jako rodzaje prowadzonej działalności transport lądowy oraz transport rurociągowy 49 (PKD 2007). Nie jest więc prawdą, że przedmiotem jej działalności nie był transport, co organy wskazują jako okoliczność na to, że usługi te nie były świadczone. Podatnik nie ma też wpływu na to czy kontrahentowi zostanie określone zobowiązanie podatkowe i czy kontrahent prowadzi rzetelnie i prawidłowo księgi rachunkowe. Pełnomocnik podkreślił również, że organ nie rozumie istoty prowadzenia działalności gospodarczej, bo przecież obowiązek świadczenia usługi ciąży na przedsiębiorcy bez względu na to czy w danym miesiącu osiągnął on przychody czy stratę. Istotne jest to aby końcowe rozliczenie wychodziło na plus, co też nie zawsze jest możliwe.

Zdaniem pełnomocnika organ nie udowodnił, że faktury miały charakter tzw. "pustych faktur". Nie świadczy o tym żaden dowód zgromadzony w tej sprawie. W kwestii pozostałych zakwestionowanych faktur pełnomocnik wskazał, że organ nie wziął też pod uwagę zeznań, że wskazane faktury nie zostały nigdy wprowadzone do obrotu prawnego. Nie wiązały się bowiem z żadnymi zdarzeniami gospodarczymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności odwołać się należy do przepisów ustawy podatkowej stanowiących materialnoprawną podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej).

Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 24a ust. 1 wyżej wymienionej ustawy osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o PIT wynika z kolei, że u podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania z uwzględnieniem remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.(...).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też, jak trafnie zauważa organ, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika i jest rzeczywisty. Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych bądź zamierzonych oraz został właściwie udokumentowany. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczy towarów (usług), które faktycznie nie były w obrocie, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt spawy niniejszej w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustaleń organu w zakresie zaniżenia przez podatnika uzyskanych w rozpatrywanym roku podatkowym przychodów i na wstępie wyjaśnić, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy". Z zasady tej wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Posłużenie się natomiast przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, jest w świetle zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych – art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - w pełni dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ekonomii postępowania, w tym zasady jego szybkości. Wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu.

Jak wynika z akt organ włączył i wykorzystał w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego wobec podatnika, w ramach którego ujawniono i zabezpieczono m.in. zapiski (zestawienia) dokonane przez podatnika dotyczące 5 faktur sprzedaży dużej ilości leku C. w [...] r. Materiał włączony z postępowania karnego potwierdził ustalenia organu podatkowego co do występujących w ewidencji księgowej za [...]. luk w numeracji faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, co dotyczyło ogółem 35 sztuk faktur. W całej zabezpieczonej przez Policję dokumentacji nie stwierdzono wprawdzie brakujących w ewidencji księgowej za [...] r. kopii 35 sztuk faktur VAT, ujawniono natomiast zestawienie dotyczące brakujących w ewidencji faktur od nr [...] do nr [...], na których jako nabywca widnieją nazwiska – D. i M.. Organ podatkowy ustalił również w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że podatnik po stronie przychodów uwzględnił w sierpniu i wrześniu [...] r. sprzedaż dużej ilości leku C. na rzecz dwóch podmiotów określonych wymienionymi wyżej nazwiskami.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, wynikającego z włączonych postanowieniem fotokopii akt zgromadzonych w sprawie karnej, gównie w postaci protokołów z przesłuchań świadków – kierownika apteki "W R.", farmaceuty, czy samego podatnika oraz jego pracownika A. G., a także rzekomych nabywców leku C. , doprowadziła organ do trafnych wniosków, że faktury wystawione na rzecz "rzekomych kontrahentów zagranicznych" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych po stronie podmiotowej i że sprzedaż towaru miała miejsca, z tym że nie na rzecz wskazywanych w dokumentacji osób, a na rzecz podmiotów, których danych podatnik nie chce z sobie wiadomych względów ujawnić. Trafnie tez zauważa organ, że mamy tu do czynienia z obrotem na skalę hurtową a nie z obrotem detalicznym i na własne potrzeby nabywcy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wprost wynika, że nabywcami tak znacznej ilości leku "na własne potrzeby" nie mogły być osoby wskazane w fakturach. Jak zeznała A. A. D. - w [...] roku do Polski jeździła 4 razy: [...] r., [...] r., [...] oraz [...] r. Jesienią [...] roku w jej samochodzie zepsuł się tylny most, w związku z czym zaistniała konieczność jego wymiany. Potrzebną część zeznająca zdecydowała się kupić w Polsce. Potencjalnego sprzedawcę znalazła w Internecie, któremu udostępniła dane paszportowe. Zeznała, że żadnych środków leczniczych nie nabywała, nie przewoziła przez granicę oraz nigdy nie zajmowała się działalnością farmaceutyczną, w tym sprzedażą lub przewozem środków leczniczych Zeznała również, że: "kiedy kupowała most samochodowy to chłopak łamanym rosyjskim powiedział, że niektórzy [...] przywożą mu z [...] dobre lekarstwa. Zrozumiała, że jeśli miałaby taką chęć to mogłaby przywozić do Polski leki, jednak odmówiła". Z zapisków dotyczących faktur o nr [...] i [...] wynika, że świadek ten miałby nabyć "na własne potrzeby" [...] opakowań leku o wartości ponad [...] zł, a z faktur (10 faktur z września), które podatnik ujął w ewidencji księgowej wynika, że świadek ten miałby nabyć lek C. na łączną kwotę brutto ponad [...] zł. W. M. zeznał zaś, że w lipcu [...] roku przejeżdżając przez [...] miał wypadek drogowy w miejscowości P., dlatego był zmuszony spędzić jedną noc w hotelu w P. i dodatkowo wynajął samochód marki F. F. u M. S., któremu udostępnił swoje dane osobowe oraz paszport. Paszport okazał również notariuszowi, u którego zostało sporządzone upoważnienie na nazwisko mechanika, który naprawiał jego samochód oraz reprezentował go przed ubezpieczycielem. Według faktur zaewidencjonowanych przez podatnika a wystawionych na tego świadka jako rzekomego nabywcy miałby on nabyć lek o wartości około [...] zł ( w okresie sierpień – wrzesień w oparciu o 21 faktur), a według zapisków (dotyczących 2 faktur) świadek miał nabyć lek wartości ponad [...] zł. W tym miejscu dodać należy, że pomimo rozbieżności w pisowni nazwisk tych osób w dokumentacji podatnika i poddawanej przez organ nie było to przedmiotem jakiegokolwiek sporu, że chodzi o te same osoby fizyczne.

Istotne jest jednak to, że podatnik nie przedstawił żadnych przeciwdowodów względem tym zeznaniom, a wręcz przeciwnie, jego zeznania, co do rzekomych transakcji z tymi osobami nie są spójne. Jak trafnie bowiem zauważa organ w trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej w Z. podatnik zeznał, że zakupiony przez niego lek był natychmiast odsprzedawany – leki miał odbierać odbierał kurier, rzadziej osoba fizyczna, która figurowała na fakturze zakupu. Miejscem odbioru leku były również stacje paliw czy parkingi. Natomiast w trakcie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym podatnik zeznał, że: "sprzedaży na rzecz osób fizycznych z [...] i [...] dokonywał tylko w aptece, sporządzając wcześniej fakturę sprzedaży, po czym nawet po około miesiącu przyjeżdżał kupujący, który dokonywał zapłaty gotówką i odbierał leki".

Poza tym podatnik wyraźnie wskazał, że nie ewidencjonował sprzedaży leku C. przy pomocy kasy rejestrującej, co przecież było jego ustawowym obowiązkiem. Uzasadniał to tym, że sprzedaż na fakturę z danymi osoby kupującej była dla niego bezpieczniejsza. Były to zbyt duże kwoty, aby wystawić na nie paragon. Sprzedając C. wystawiał kilka faktur jednego dnia na tą samą osobę, co podyktowane było tym, że płatności były gotówkowe i ustawodawca ogranicza kwoty obrotu dokonywane gotówką, a co można ominąć wystawiając kilka faktur. Już to oświadczenie podatnika świadczy, o tym, że podatniku działał w celu "utajnienia" rzeczywistej skali zjawiska obrotu tym konkretnym lekiem, który, co również warto zauważyć, jak argumentował organ, pozyskany w odpowiedniej skali mógł posłużyć do produkcji narkotyków. Wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, patrząc na skalę zjawiska, pozostaje również argument podatnika, że osoby te nabywały lek na własne potrzeby (albo na potrzeby własnej działalności gospodarczej związanej np. z handlem lekami , albo innej, bo z ich zeznań, nie podważanych przez stronę, nie wynika aby takową prowadziły), i była to sprzedaż detaliczna. Ponadto podatnik podejmując współpracę i to z podmiotem zagranicznym na taką skalę nie zadbał, o jakiekolwiek standard tej współpracy, chociażby poprzez zawarcie umowy, która zabezpieczałaby jego interesy jako przedsiębiorcy. To, w ocenie Sądu, oznacza, że podatnik miał pewnego nabywcę (nabywców) na towar i - jak wskazano - z wiadomych tylko sobie względów nie chciał jego danych ujawniać. Trafnie również zauważa organ, że zgodnie z regulacjami Prawa farmaceutycznego, podatnik nie miał prawa do detalicznej sprzedaży leków poza apteką. Zgodnie bowiem z art. 71 ust. 1 Prawa farmaceutycznego (obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 499) poza aptekami i punktami aptecznymi obrót detaliczny produktami leczniczymi wydawanymi bez przepisu lekarza, z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych, mogą prowadzić: sklepy zielarsko-medyczne, sklepy specjalistyczne zaopatrzenia medycznego i sklepy ogólnodostępne, a żadnego z takich punków skarżący nie prowadził. Z kolei sprzedaż hurtową mogły prowadzić w rozpatrywanym roku podatkowym wyłącznie hurtownie farmaceutyczne, składy celne i konsygnacyjne produktów leczniczych. Mylnie zatem zakłada podatnik, że skoro nie posiadał zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie hurtowni farmaceutycznej, to poza apteką dokonywał sprzedaży detalicznej bez względu na ilość sprzedanego towaru i kwot transakcji. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. sprawie sygn. akt II GSK 1030/13, LEX nr 1504277 ustawa Prawo farmaceutyczne (u.p.f.), regulująca m.in. działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu produktami leczniczymi jest aktem spójnym, który musi być odczytywany i wykładany jako całość, zaś próba wykładni pojedynczego przepisu z pominięciem innych uregulowań zawartych w ustawie prowadzi do całkowicie błędnych wniosków. Ustawa ta zawiera definicję obrotu hurtowego produktami leczniczymi. Ta definicja związana jest ściśle z charakterem podmiotów zaopatrywanych w produkty lecznicze. Definicja ta jest jednoznaczna i wynika z niej, że zaopatrywanie m.in. hurtowni i aptek jest obrotem hurtowym. Art. 72 ust. 1 u.p.f. stanowi, że obrót hurtowy prowadzić mogą wyłącznie hurtownie, zaś z art. 74 ust. 1 u.p.f. wynika, że prowadzenie hurtowni wymaga zezwolenia. Z zestawienia art. 80 ust. 1 pkt 3 i art. 101 pkt 3 u.p.f. wynika natomiast, że prowadzenie przez jeden podmiot jednocześnie apteki ogólnodostępnej i hurtowni jest niemożliwe, bowiem prowadzenie jednej z tych działalności stanowi przeszkodę do uzyskania zezwolenia na prowadzenie drugiej. Tym samym na prowadzenie obrotu hurtowego potrzebne jest zezwolenie, którego nie może otrzymać podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, zatem prowadzenie obrotu hurtowego przez apteki ogólnodostępne jest niedopuszczalne i zakaz ten wynika z treści przepisów regulujących obrót hurtowy (art. 72 ust. 1 w związku z art. 72 ust. 3 u.p.f.). Przyjęcie przez ustawodawcę zasady, że obrót hurtowy mogą prowadzić wyłącznie hurtownie, składy celne i konsygnacyjne produktów leczniczych oznacza jednocześnie, że inne podmioty obrotu tego prowadzić nie mogą i właśnie z tego uregulowania wywieść należy zakaz prowadzenia obrotu hurtowego przez apteki ogólnodostępne.

Doświadczenie życiowe wskazuje, że dokonywanie sprzedaży na tak znaczne kwoty "samo przez się" przeczy twierdzeniom podatnika, iż mamy do czynienia z obrotem detalicznym, który polega na realizacji sprzedaży w niewielkich ilościach.

W kontekście powyższego trafnie argumentuje organ, że odrębny tryb traktowania przez podatnika zakupu i sprzedaży dużych partii leku C. , cechujący się ukrywaniem jego istnienia przed pracownikami apteki, polegający na nie wprowadzaniu go na stan apteki (po nieudanej próbie namówienia pracowników na sprzedaż tego leku w oparciu o fikcyjne paragony – zeznania M. K.-D. i M. Ł.) i szybkim transporcie ich z apteki do magazynu w R. (brak przetrzymywania leku na terenie apteki) miało prowadzić do ukrycia sprzedaży prowadzonej poza apteką. Jak zeznała M. K.-D. (kierownik apteki "W R.") latem [...] r. do apteki dotarła duża dostawa leku – około [...] opakowań, a podatnik polecił wprowadzić taką ilość na stan apteki oraz sprzedawać go detalicznie po kilkadziesiąt lub kilkaset opakowań dziennie, na co świadek nie wyraził zgody Wówczas lek został usunięty ze stanu apteki jako różnica remanentowa. Podobna sytuacja miała miejsce jeszcze pod koniec 2012 r. albo na początku [...] r., co potwierdził świadek M. Ł. (dostawa obejmowała około [...] opakowań).

Również przebieg transportu znacznych partii leków wskazuje na chęć ukrycia obrotu lekami. Jak zeznali pracownicy apteki i A. G. (pracownik podatnika zatrudniony do transportu leków do magazynu) lek C. zamówiony "poza potrzebami apteki" nie były przetrzymywane na terenie apteki, gdyż praktycznie od razu, można powiedzieć z progu, były odbierane przez samego podatnika (który jak zeznał sam zamawiał lek w tak dużych ilościach) albo przez A. G. i przewożone do magazynu w R.. Także daty dokonania pierwszej sprzedaży na rzecz rzekomych kontrahentów korespondują z ich wyjaśnieniami odnośnie okoliczności udostępnienie przez nich danych osobowych. Jak bowiem wynika z akt pierwszą sprzedaż na rzecz obywatela [...] W. M. podatnik zaewidencjonował w sierpniu 2012 r. podczas, gdy jak ustalono dane swoje osoba ta mogła udostępnić w lipcu 2012 r. W stosunku zaś do obywatelki [...] pierwszej sprzedaży dokonać miano w wrześniu 2012 r., a więc w miesiącu, w którym ujawniono dane osobowe tego świadka. Podatnik do tych okoliczności się nie odnosi i ich nie podważa, a jego argumentacja stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie popartą żadnym konkretnym dowodem, czy rzetelną argumentacją.

W kwestii uzyskiwania przez podatnika znacznych przychodów z tego źródła zauważyć, że podatnik nie kwestionował zakupu i sprzedaży dużej ilości leku C. i sam przyznał, że prowadził odrębną dla tych czynności ewidencję na swoim przenośnym komputerze. Dlatego też już z tych względów bezzasadny pozostaje zarzut, że zapiski strony nie mogą stanowić podstawy do opodatkowania danej czynności, zwłaszcza, że w polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto z zapisków strony wbrew twierdzeniom podatnika nie wynika fakt ich anulowania. Wbrew twierdzeniom podatnika towar ten nie mógł też ulec utylizacji, (aczkolwiek ten argument to główny punkt obronny dotyczący ustaleń 2013 r.), a to już chociażby z tego powodu, że towar ten, jak wykazano, zamawiany w dużej ilości przez podatnika nie był przechowywany na terenie apteki, co oznacza, że awaria pieca na początku 2013 r. w aptece, na którą powoływał się podatnik pozostawała bez wpływu na tę okoliczność. Jak zeznała kierownik apteki zakupy leku dokonywane w aptece były w ilościach jednostkowych 2 lub 3 opakowania raz na tydzień. Ponadto zapiski dotyczyły faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika w październiku 2012 r., a podatnik nie wykazał, że utylizacji podano właśnie te partie leku. Co do utylizacji leku zakupionego np. na fakturę z [...] grudnia 2012 r. organ wyjaśnili, że lek ten nie mógł być poddany utylizacji, bo zakup został zwrócony do sprzedawcy w oparciu o fakturę z [...] grudnia 2012 r., a utylizacja leku zakupionego w dniu [...] r. nie mogła dojść do skutku, z uwagi na fakt , że faktura ta nie dokumentował zakupu leku C. . Tych ustaleń podatnik nie podważył. Przypomnieć należy, że to podatnik ma obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób, by jasno z niej wynikało, co stanowi jego przychód, a co koszt jego uzyskania. Dlatego też, zgodzić się należy z organem, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ujawnione w sprawie karnej zestawienie zawierające wykaz pięciu transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami od nr [...] do nr [...], pomimo ich fizycznego braku uznać należy za prawdziwe. W kontekście całościowego spojrzenia na sprawę znaczenie ma także okoliczność, iż przedmiotowe zestawienia znajdowały się w sąsiedztwie szeregu innych dokumentów podatkowych takich jak faktury VAT na zakup leku C. , które podatnik traktował jako wiążące, wpisując je do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trafnie również wywodzi organ, że brak w sprawie okoliczności, które pozwoliłyby dać wiarę twierdzeniom podatnika, iż akurat te zapiski dotyczyły sprzedaży, która nie doszła do skutku. Zgodzić się też trzeba z organem, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W kontekście kompleksowego spojrzenia na działalność podatnika w tym zakresie dodać też trzeba, że skarżący kontynuował proceder sprzedaży leku C. zagranicznym osobom fizycznym w dużych ilościach także w [...] r., w którym to okresie wystawił szereg faktur na sprzedaż leku dla W. M. i A. D., których nie wykazał do opodatkowania, a które też zostały ujawnione dzięki zabezpieczeniu dokumentacji w jego miejscu zamieszkania. Decyzja podatkowa za ten rok podatkowy wydana w stosunku do skarżącego została również poddana sądowej kontroli legalności (sprawa sygn. akt I SA/Lu 11/19), gdzie skargę oddalono.

Za chybiony należy także uznać zarzut skargi dotyczący braku rozliczenia ilości zakupionego towaru w latach 2012 -2013 z ilością sprzedanych produktów w tym okresie w sytuacji, gdy organ ograniczył się jedynie do doliczenia kwoty wynikającej z zestawienia do przychodów pomimo braku w ewidencji podatkowej wielu innych faktur VAT ( jak ustalił organ luki w numeracji faktur w ewidencji i ich fizyczny brak dotyczyły w sumie 35 sztuk). Organ przyjął zatem do ustalenia podstawy opodatkowania tylko te wartości z faktur, co do których zostało sporządzone zestawienie, a istotne jest to, że podatnik nie wykazał by faktury te (jak i zresztą pozostałe) zostały anulowane i nie zostały wprowadzone do obrotu.

Bezpodstawne również pozostają zarzuty skargi, co do niekonsekwencji w działaniu organu polegającej na tym, że skoro organ twierdzi, iż podatnik dokonywał sprzedaży towaru poza obrotem aptecznym i była to sprzedaż hurtowa, która w takich warunkach nie mogła być prowadzona, to nie powinna ona podlegać opodatkowaniu, w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu skarżący dokonał błędnej wykładni czynności, o której mowa tym przepisie. Wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dotyczy jedynie czynności, które nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Tak więc chodzi o zachowania, które w żadnej sytuacji i w żadnych warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W okolicznościach analizowanej sprawy obrót lekami nie jest prawnie zakazany. Natomiast w świetle regulacji art. 2 ust. 1 pkt 4 tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Dlatego też fakt, że sprzedaż odbywała się niezgodnie z odpowiednimi przepisami o obrocie lakami, w żaden sposób nie oznacza, iż obrót ten nie był skuteczny na gruncie prawa podatkowego.

Przechodząc w dalszej części do drugiej kwestii spornej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przypomnieć należy, że dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy należy wskazać, że kwalifikowanie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest warunkowane przez udokumentowanie poniesienia wydatku przez podatnika i wykazanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezaliczenie wydatku przez ustawodawcę do katalogu z art. 23 ustawy podatkowej Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie.

Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje, jak słusznie podkreśla organ w zaskarżonej decyzji, rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, czy usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar (usługa) został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości dostawy towaru (usługi), bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 9 marca 2018 r., II FSK 571/16, LEX nr 2480768, z 6 kwietnia 2018 r., II FSK 911/16, LEX nr 2478165, z 19 października 2017 r., II FSK 2609/15, LEX nr 2397007).

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności i dowody (rejestry, bazy, decyzje organów podatkowych) w oparciu o które wyraził przekonanie, że faktury wystawione przez spółkę P. C. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał organ zasadniczym przedmiotem działalności prowadzonej przez ww. spółkę była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, a nie usługi transportowe. Samo zaś zgłoszenie do KRS jako rodzaj działalności transportu lądowego i rurociągowego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie może przesądzać, iż zakwestionowane usługi w rzeczywistości miały miejsce. Istotne są natomiast takie ustalenia organu jak to, że Spółka P. C. R. występuje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny i która została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...] r. Także fakt, że decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r., która to decyzja posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Żadnym wytłumaczeniem dla strony nie może być również okoliczność, że skoro miała ona dokonywać transakcji z tym kontrahentem w 2012 r., to późniejsze ustalenia, które miały miejsce w 2013 r. i później, - wykreślenie z rejestru, określenie zobowiązania nie mogą jej obciążać, bo przecież podatnik współpracować miał z tym kontrahentem także i w 2013 r. Ponadto takie okoliczności jak brak kontaktu z kontrahentem, brak dostępu do jakiejkolwiek jego dokumentacji, nie mogą pozostać obojętne dla oceny rzetelności tych transakcji. Zarzut zaś podatnika, że organ nie podjął próby "odnalezienia reprezentantów Spółki", w sytuacji, gdy podatnik sam właściwie nic nie wie o tym kontrahencie i nie przedstawia żadnych, oprócz faktur, dowodów na realność tych transakcji jest chybiony. Skoro podatnik twierdzi, że określony wydatek został poniesiony, to powinien to wykazać. Uwzględnienie kosztów jest prawem podatnika, ale nie prawem bezwzględnym. To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Muszą istnieć również możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. O tym zatem, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 421/09, LEX nr 596442 czy II FSK 294/09, LEX nr 596369). Sama faktura nie tworzy kosztów. Także okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT zawierają adnotacje o zapłacie gotówką kwoty brutto wymienionej na fakturach w dniach ich wystawienia oraz wszystkie dokumentują usługi transportowe w transporcie krajowym w sposób ogólny nie pozostaje bez znaczenia. Ponadto wskazać należy, iż nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej jest uzyskiwanie przez podatnika niższych przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych wobec dokonanych zakupów usług transportowych od spółki P. C. R., które, jak wykazał organ, nie tylko w ujęciu miesięcznym przewyższają wartość uzyskanych miesięcznych przychodów z tego tytułu, ale również w ujęciu rocznym, w którym to podatnik osiągnął stratę. Natomiast argumentacja skargi, odnosząc się do istoty działalności i obowiązku wykonania usługi jest niezrozumiała. Podatnik wie wykazuje bowiem, że pomimo faktu, iż sam zajmuje się transportem uzasadnionym było wynajęcie odrębnej firmy. Rzekomo świadczone przez podwykonawcę usługi transportowe w miesiącach kwiecień i maj nie znajdują potwierdzenia w świadczonych w tym okresie usługach transportowych strony. Pomijając już kwestę marży/zysku zwiększającej wartość przychodu, którą nakłada strona na usługi podwykonawcy, jak ustalił organ w kwietniu [...] zł, a w maju [...] zł. Jak ustalił też organ kwotę [...]zł (łączna wartość usług) podatnik osiąga i nieznacznie przekracza dopiero w lipcu (osiągając narastającą od kwietnia kwotę przychodu w wysokości [...] zł.) Podobnie w listopadzie 2012 r., gdzie wykazano koszt transportu podwykonawcy na kwotę [...]zł znajduje odzwierciedlenie po stronie przychodu podatnika jedynie w kwocie [...]zł, a kwoty [...]w tym ujęciu strona w ogóle nie osiąga (w listopadzie i grudniu łącznie osiąga kwotę [...]zł, a w styczniu [...] r. wykazuje kwotę [...]zł i kolejny zakup usług od tego podwykonawcy w kwocie [...]zł – patrz protokół kontroli str. 33 i 34).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu zebrane dowody we wzajemnym powiązaniu - wbrew zarzutom skargi - dają wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Spółka P. C. R. nie wykonała usług transportowych określonych w zakwestionowanych fakturach dla firmy podatnika, w związku z czym zakwestionowane faktury należy uznać za tzw. "puste faktury", które nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w [...] r.

Odnośnie wniosków dowodowych podatnika, to zgodzić się należy z organem, że podatnik poza ogólnym stwierdzeniem poszerzenia zgromadzonego materiału dowodowego o dowody z zeznań świadków nie wskazał jakichkolwiek świadków, którzy mogliby potwierdzić współpracę firmy H. z P. C. R. ani jakie konkretne okoliczności mają być przedmiotem przesłuchania. Natomiast charakter współpracy z firmą W. A. został udowodniony m.in. w oparciu o: materiał dowodowy dotyczący podmiotu T. W. S. W. A. załączony przez samego W. A. (tj.: wyjaśnienia, rachunki wystawione na rzecz firmy H. , wygenerowane wydruki z systemu TAX CARE dotyczące ewidencji księgowej firmy T. ) oraz protokół przesłuchania świadka z dnia [...] r., w którym W. A. w jasny sposób opisał okoliczności współpracy pomiędzy obydwoma firmami w zakresie świadczenia usług transportowych w [...] r. (za 2012r. nie kwestionowano faktur od firmy W. A.). Także wnioskowanie pismem z dnia 17 kwietnia 2018 r. o przesłuchanie prezesa spółki E. H. R., w sytuacji gdy świadek ten był już słuchany, a podatnik nie wskazał na jakie nowe istotne okoliczności dowód ten miałby być powtórzony, czyni zarzut chybionym. Świadek ten przyznał wprawdzie, że zgodnie z dokumentami fakt utylizacji miał miejsce z tym, że nie potrafił podać jakichkolwiek bliższych wyjaśnień w tym przedmiocie, a przede wszystkim tego jakie odpady podlegały utylizacji, czy były to leki, gdzie jej dokonano (miejsca utylizacji), zasłaniając się tym, że za klasyfikację odpadów odpowiedzialny jest ich wytwórca, czyli w tym przypadku skarżący. Zresztą organy nie kwestionowały co do zasady procesu utylizacji, co w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego aptekę jest naturalnym procesem postępowania z przeterminowanymi lekami, kwestionowały rzetelność dokumentacji w tym względnie prowadzonej, a skoro podatnik nie był w stanie przekonać organ o prawdziwości swoich twierdzeń, a organ z kolei wykazał dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatnika i przedstawionym przez niego protokołom utylizacji, to nie sposób czynić mu zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych i dowolnej oceny materiału dowodowego. Jeszcze raz przypomnieć należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia łub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Podatnik zaś w toku postępowania nie wnosił jakichkolwiek uwag do treści zeznań, ani nie podważył ich wiarygodności. Nie przedstawiła również żadnych nowych dowodów. Podkreślić też należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował całej prowadzonej dokumentacji rachunkowej, trudno zatem zarzucić mu prowadzenie postępowania sprzecznie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za wyrokiem NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15, LEX nr 2330014, zauważyć też trzeba, że dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1212/16, LEX nr 2249400).

Podsumowując, brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji (poza spornymi fakturami) dotyczącej zawieranych transakcji, nie wykazanie jakichkolwiek okoliczności faktycznych związanych z tą współpracą (faktów dotyczących zdarzeń, które wystąpiły w jej trakcie) oraz gotówkowe regulowanie wzajemnych należności to zasadnicze, ale jak wykazano, nie jedyne argumenty potwierdzające ustalenia organów podatkowych, co do fikcyjności transakcji dotyczących usług transportowych.

W ocenie Sądu, przed dokonaniem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawną, organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy bez naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 , czy art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy zapewniając przy tym stronne czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W ocenie Sądu rozpatrując sprawę organy dołożyły należytej staranności i podjęto wszelkie kroki, aby - zgodnie z celem postępowania podatkowego - w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne wydać w indywidualnej sprawie podatkowej prawidłowe pod względem prawnym rozstrzygnięcie.

Dlatego też nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.