Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Barbara Pasternak (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w K na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...], z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...], z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2015 r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), wymierzył A Sp. z o.o. z siedzibą w K karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na jednym automacie poza kasynem gry.

Naczelnik Urzędu Celnego wymienionymi poniżej decyzjami wymierzył A Sp. z o.o. z siedzibą w K kary pieniężne za urządzenie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry :

- decyzją z dnia [...] 2015 r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) wymierzył karę w wysokości 36.000 zł,

- decyzją z dnia [...] 2015 r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), wymierzył karę w wysokości 36.000 zł .

Organy I instancji w uzasadnieniach decyzji (odpowiednio do wyżej wskazanych decyzji) podały, że :

W dniu 9 listopada 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu S w N. Kontroli poddano automat o nazwie R J nr [...], którego właścicielem jest A Sp. z o.o. z siedzibą w K. Organ I instancji stwierdził, że urządzenie to umożliwia prowadzenie gier w celach komercyjnych i gry mają charakter losowy. Jednocześnie stwierdzono, że urządzanie gier hazardowych ma miejsce w lokalu nie będącym kasynem i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu przeprowadzony eksperyment wykazał, że gra zainstalowana na automacie:

- prowadzona była na urządzeniu elektronicznym (o czym świadczą ustalenia dokonane w trakcie oględzin),

– organizowana była w celach komercyjnych (prowadzenie gier wymaga zakredytowania automatu pieniędzmi),

– miała charakter losowy (o tym, jakie komputerowe wizerunki kart do gry ukażą się po uruchomieniu gry nie decydują cechy gracza, lecz matematyczny algorytm, na który osoba grająca nie ma żadnego wpływu. Brak jest możliwości przewidzenia i trafienia spodziewanego układu w kartach, a rola gracza ogranicza się tylko do przyciśnięcia klawisza uruchamiającego grę).

Na tej postawie organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie trzy przesłanki przewidziane w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, wskazujące, że gra na omawianym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu tej ustawy, a sporne urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania, na wniosek A Sp. z o.o. organ włączył do materiału dowodowego opinię techniczną nr [...] biegłego sądowego Z. S. przedstawiającą zasadą działania urządzeń do gier, sporządzoną w postępowaniu RKS [...], oraz protokół przesłuchania tego biegłego w w/w postępowaniu, natomiast organ wykorzystał materiał dowodowy w postaci opinii biegłego sądowego R. R. dotyczącej urządzenia R J nr [...], przekazaną do Referatu Akcyzy i Gier z Referatu Dochodzeniowo-Śledczego.

Uznając A Sp. z o.o. w K za urządzającego grę na automatacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, organ przyjął, że lokal w którym znajdował się sporny automat, nie jest kasynem gry, więc w sprawie spełnione zostały przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W dniu 9 lipca 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu V przy skrzyżowaniu ul. B i C w K. Kontroli poddano trzy automaty: Hot Spot nr [...], Hot Spot nr [...] i Gaminator nr [...], których właścicielem jest A Sp. z o.o. z siedzibą w K.

W dniu 6 lutego 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu O przy ul. N w K. Kontroli poddano trzy automaty: Hot Spot nr [...], Hot Spot nr [...] i Gaminator nr [...], których właścicielem jest A Sp. z o.o. z siedzibą w K.

W trakcie przeprowadzonych kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili eksperymenty i sporządzono protokoły o numerach – odpowiednio : [...] i [...].

Na podstawie zebranych dowodów, w tym protokołów z przeprowadzonych eksperymentów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skontrolowane urządzenia umożliwiają prowadzenie gier o charakterze losowym. Jednocześnie stwierdzono, że urządzanie gier hazardowych ma miejsce w lokalach nie będących kasynem i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu przeprowadzone eksperymenty wykazały, że gry zainstalowane na automatach spełniają ustawowe wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach według ustawy o grach hazardowych. Na każdym z urządzeń bębny zatrzymywały się bez udziału grającego i w żadnej z przeprowadzanych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Gry miały charakter losowy i organizowane były w celach komercyjnych (prowadzenie gier wymaga zakredytowania automatu pieniędzmi), były urządzane poza kasynem gry, ponieważ lokale nie posiadają takiego statusu, podmiotem urządzającym gry jest A Sp. z o.o. z siedzibą w K. W uzasadnieniach decyzji organ szczegółowo omówił funkcjonowanie urządzeń, oraz zasady i przebieg gier. W toku obydwu postępowań przez Naczelnikiem Urzędu Celnego A Sp. z o.o. przedstawiła opinię biegłego sądowego Z. S. nr [...] przedstawiającą zasadę działania urządzeń do gier, natomiast organ włączył do materiału dowodowego – odpowiednio - opinie biegłego sądowego R. R. i biegłego sądowego R. N.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie trzy przesłanki przewidziane w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. wskazujące, że gry na omawianych urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu tej ustawy, a sporne urządzenia były automatami do gier w rozumieniu ustawy. Organ wskazał, że lokale, w których znajdowały się sporne automaty nie są kasynem gry, więc w sprawie spełnione zostały przesłanki do wymierzenia kar pieniężnych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Odwołania od wszystkich powyższych decyzji wniosła A Sp. z o.o. w K, zarzucając:

1) naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych i niezastosowanie pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie ustawa o grach hazardowych, mimo że nie została ona notyfikowana i jest niezgodna z prawem europejskim;

2) naruszenie art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia spółce kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący takich gier na spornych urządzeniach zręcznościowych nie urządzał,

3) naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1–5 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organowi prowadzącemu postępowanie;

4) naruszenie art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez oparcie wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnych opiniach biegłych sądowych, podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych;

5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący nie urządzał takich gier;

6) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia spraw, wymagających wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowań dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli celnej i postępowań karnoskarbowych, oraz oparcie się przez organ podatkowy na niepełnym materiale dowodowym w toczącej się sprawie RKS [...], oraz – odpowiednio w sprawach RKS [...] i RKS [...],

7) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji przedmiotowego urządzenia, jako urządzenia w rozumieniu art. 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiały dowodowe w postaci wyników eksperymentów oraz niepełnych opinii biegłych sądowych nie pozwalał na taką ocenę;

8) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, skutkujące wydaniem wszystkich decyzji bez podstaw prawnych, a więc dotkniętych wadą nieważności.

Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpatrzenia odwołań, decyzjami :

- z dnia 8 czerwca 2015 r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,

- z dnia 17 lipca 2015 r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,

- z dnia 30 lipca 2015 r. znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,

utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Zdaniem organu odwoławczego bezspornym w sprawach było, że podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalach S w N, oraz V i O w K była A Sp. z o.o. w K, a gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowane lokale nie posiadały takiego statusu. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organów I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Potwierdziły to utrwalone za pomocą kamery wideo eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które to eksperymenty wykazały, iż bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły Spółce określone dochody, bowiem rozpoczęcie gier było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że eksperymenty przeprowadzone na spornych urządzeniach dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Organ odwoławczy uznał, że organy I instancji słusznie wymierzyły odwołującej się kary pieniężne, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Odnośnie zarzutu odwołań wskazującego na brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygających, czy gry zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że organ celny jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, oraz że dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, zaś jedynie w przypadku wątpliwości co do ich charakteru może wystąpić do ministra finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia, stosownie do posiadanych kompetencji. Ponadto z analizy treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach w sytuacji, gdy w takich warunkach urządzana gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zatem decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier.

Odnośnie do zarzutu braku notyfikacji Komisji Europejskiej art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z przepisami Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zgodnie z wydanym wyrokiem, notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1, mają charakter techniczny i uznał, że oceny tej winny dokonać sądy krajowe. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził też, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż, ww. przepisy są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m. in. do takich przepisów krajowych, które stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne lub które ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym. Równocześnie przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych.

Organ odwoławczy powołał się na postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, z którego wynika, że zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność, a zatem organ podatkowy do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych w kwestionowanym przez Spółkę zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12. Natomiast postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r. sygn. akt II KK 55/14, na tezach którego strona odwołująca się oparła swoją argumentację, zdaniem organu odwoławczego, nie mogło mieć wpływu na stanowisko organu w sprawach, a ponadto w żadnym miejscu tego postanowienia Sąd Najwyższy nie stwierdził, aby organy podatkowe mogły czy też powinny odmówić stosowania przepisów nienotyfikowanych, zastrzegając ten obowiązek wyłącznie dla sądów powszechnych.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej wniosła A Sp. z o.o. z siedzibą w K, zarzucając:

1) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych;

2) naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca cześć krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim;

3) naruszenie art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzenia i do wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący takich gier na przedmiotowych urządzeniach zręcznościowych nie urządzał;

4) naruszenie art. 2 ust. 6 oraz art. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych i oparcie wydanych decyzji na wynikach eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnych opiniach biegłych sądowych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;

5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący nie urządzał takich gier;

6) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karnoskarbowego w sprawach RKS [...], RKS [...] i RKS [...] oraz opiniach biegłych recypowanych z w/w postępowań karnoskarbowych, mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii i odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych,

7) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji kwestionowanego urządzenia jako urządzenia w rozumieniu art. 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnych opinii - odpowiednio biegłego sądowego R. R., oraz biegłego sądowego R. N. i R. R. nie pozwalał na taką ocenę;

8) naruszenie prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności.

Strona skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organów obydwu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie uchylenie tych decyzji, a nadto o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca wniosła też o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

WSA w Krakowie postanowieniami z dnia 16 października 2015 r. i 22 pażdziernika 2015 r. odmówił wstrzymania zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa. Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, oddala skargę.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skargi należało uznać za nieuzasadnione. Oceniając zaskarżone decyzje według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Zarzuty skarg w niniejszej sprawie dotyczą zasadniczo następujących kwestii : 1) szeroko rozumianych skutków braku notyfikacji przepisów Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009.1540 ze zm.), dalej u.g.h., 2) trybu ustalenia charakteru kontrolowanych urządzeń, 3) naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015.613 j.t.) dalej o.p. skutkującego błędną kwalifikacją charakteru prawnego urządzeń.

W pierwszej kolejności rozważeniu podlega zagadnienie skutków braku notyfikacji, bowiem uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby zbędnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia pozostałe rozważania. Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji, uzasadniającej uwzględnienie skargi.

Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej.

Ocena technicznego charakteru przepisów u.g.h., a w tym przypadku jej art. 89 w zw. z art. 14, których stosowanie budzi wątpliwości w orzecznictwie, co do ich kwalifikacji jako regulacji technicznej nie jest jednolita. Kwestia "techniczności" przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zauważyć trzeba jednak, że wyrok ten był różnie odczytywany – Trybunał nie przesądził bowiem - wbrew stanowisku strony skarżącej - o kwalifikacji przepisów u.g.h. jako przepisów technicznych a stanowisko to nie doprowadziło do ujednolicenia poglądów orzecznictwa (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN 2013/12/28-29). Rozbieżności w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. Jednakże jednoznaczne wskazanie treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie ma rozstrzygającego znaczenia, a to ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po jego wydaniu, tj. fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015.1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.z 2004 r. nr 239, poz. 2039).

W świetle podstawowego zarzutu skarg, skutkującego zdaniem skarżącej naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i ustawy o grach hazardowych, w świetle braku notyfikacji, oraz ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że ocena zarzutu braku notyfikacji przepisów u.g.h. musi być rozważana w kontekście roli sądu administracyjnego i jego uprawnień w zakresie kontroli rozstrzygnięć administracji publicznej. Powierzone sądom administracyjnym zadanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę legalności administracji publicznej nie może być sprowadzane wyłącznie do samego mechanizmu kontroli, gdyż wówczas nie mogłoby być realizowane. Sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej jest czymś więcej niż tylko wynikiem porównania działania organu administracji publicznej z normatywnym wzorcem tego zachowania według kryterium zgodności z tym wzorcem. W wyroku z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny) Sąd stwierdził, że "jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istotą sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości nie może pozostawić poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia." Na okoliczność, iż pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (tak wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r. II OSK 1349/05, LEX nr 318307, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. II OSK 1745/07, LEX nr 357511, wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r. II OSK 71/09, LEX nr 507812). W zakresie stosowania prawa materialnego orzeczenie to odnosi skutek wsteczny wpływając na ocenę stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału. Jak podkreśla NSA: "nie można przyjmować, że przed opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego akt prawny był zgodny z Konstytucją, a dopiero ocena dokonana przez Trybunał pozbawia przepis przymiotu zgodności z ustawa zasadniczą (...). Tylko ze względu na pewność i porządek obrotu prawnego oraz poszanowanie, jakiego wymagają decyzje ostateczne i prawomocne orzeczenia, ich wzruszenie z powodu wydania na podstawie przepisu pozbawionego mocy obowiązującej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może nastąpić w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05, LEX nr 318307, z 5 maja 2009 r., II OSK 71/09, LEX nr 507812, z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07, LEX nr 357511).

W świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy więc rozważyć, czy w niniejszej sprawie istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji jako wydanych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt.2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ich wydania, ze względu na to, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, jako podlegający tej notyfikacji w związku z charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. W sprawie nie ma sporu co do tego, że notyfikacji podlegają m.in. akty prawne zawierające przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje zawierające zakaz produkcji. W tym miejscu wskazać należy, że pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. i art. 14 ust. 1 u.g.h. zachodzi funkcjonalna zależność sprawiająca, że nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepis sankcjonowany). Przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. Przyjmując więc hipotetycznie twierdzenie strony skarżącej, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. ma charakter "przepisu technicznego", którego projekt powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej a czego nie uczyniono, zdaniem Sądu uchylenie zaskarżonych decyzji nie byłoby uzasadnione ani konieczne, ponieważ w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją ich uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzje zaskarżone, a to ze względu na wskazany już wyżej fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie u.g.h., której projekt został notyfikowany Komisji Europejskiej. Nie ulega wątpliwości, że doprecyzowanie przepisu art. 14 ust. 1 dokonane ustawą o zmianie u.g.h., notyfikowaną Komisji Europejskiej, nie stanowi zmiany normy prawnej zawartej w tym przepisie. Jej istota pozostaje identyczna jak w stanie prawnym istniejącym do dnia 3 września 2015 r. i sprowadza się do regulacji polegającej na przyzwoleniu na urządzanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.n. obowiązujący w datach wydania zaskarżonych rozstrzygnięć, jak i w brzmieniu obowiązującym po dniu 3 września 2015 r. ma w istocie ten sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna. Natomiast nie uległa zmianie treść art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Przepis ten jednak nie podlegał obowiązkowi notyfikacji (zmianie uległ art. 89 ust.2 pkt. 1 u.g.h., który nie był podstawą orzekania przez organy w nin. sprawie). Skoro zatem projekt ustawy nowelizującej notyfikowano Komisji Europejskiej, to oznacza to nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, ale także potwierdzenie jej zgodności z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisem art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust.2 pkt. 2 u.g.h. przestały naruszać porządek prawny dopiero po wejściu w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Z tych przyczyn należało uznać, że brak notyfikowania u.g.h. został konwalidowany a w konsekwencji zastosowanie unormowania stanowiącego podstawę prawną zaskarżonych decyzji nie naruszyło porządku prawnego. W sytuacji, gdy notyfikowano Komisji Europejskiej przepisy nowelizujące u.g.h., w których zachowana została istota norm prawnych wskazująca na ich kontynuację, a Komisja tych przepisów nie zakwestionowała i notyfikowana ustawa nowelizująca weszła w życie, uzasadniony jest wniosek, że w ocenie tego organu nie było podstaw do kwestionowania norm zawartych w tych przepisach jako sprzecznych z prawem unijnym i jego aksjologią. Wskazać również należy, że brak notyfikowania u.g.h. nie spowodował wadliwości wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał wypowiedział się w kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, ale też stwierdził, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może stanowić samo przez się podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W świetle powyższego wyroku, brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych automatycznie nie przesądza, że ustawa ta nie może być stosowana i nie może samo przez się prowadzić do utraty jej mocy obowiązującej. Jak stwierdził NSA, możliwość odmowy stosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacji wobec u.g.h. nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Jeżeli natomiast chodzi o stosowanie prawa to w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej stosowania byłaby w ocenie Sądu uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie można twierdzić, że norma prawnomaterialna jaką zawiera art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Należy podzielić pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 711/15, że porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich, powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest działaniem niedającym podstaw do bezpośredniego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. Podkreślenia wymaga, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreśla NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, także zd. odr. Sędziego Cezarego Prycy do wyroku z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niezachowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego (por. wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14), zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych nie poddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa Nr 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15) a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego. Jeżeli przyjąć, że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym (a takie stanowisko jest w ocenie Sadu uzasadnione), to organ stosujący prawo - zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Wskazać również trzeba, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 (dostępny w bazie orzeczeń), prawo unijne jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE uprawnienia, w sytuacji, gdyby polegać to miało wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających uprawnieniem w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Ocena taka w istocie wynika też ze stanowiska TSUE, zgodnie z którym nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Zwrócić należy także uwagę, że dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie w odniesieniu do hazardu określonych ograniczeń należy rozpatrywać szerzej na gruncie prawa unijnego z uwzględnieniem podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE C 115 z 9 maja 2008 r.). nale zy w związku z tym wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE), w wyroku w sprawie C-275/92 HMC and E (HMCE) przeciwko G. i J.S. uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie, które w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny dysponować określoną swobodą. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". Trybunał podniósł także, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz, że stanowi niebezpieczeństwo dla poszczególnych jednostek i dla osób im bliskich. To z kolei może rodzić szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Powyższe argumenty zostały podniesione przez ETS w orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 oraz w sprawie C-42/07 (por. Zb. Orz. 1999 i 2007, s.1-1891). Powyższe uprawnia do przyjęcia wniosku, że państwa członkowskie mają swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić przez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem., przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w połączonych sprawach C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni, wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że niezależnie od poglądu o swobodzie państw członkowskich w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego, należy uwzględnić konsekwencje zdarzenia prawnego jakie mało miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji – tj. wejście w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.z 2004 r. nr 239, poz. 2039). Z tych przyczyn zarzuty skargi zawarte w pkt. 1, 2 i 8 należało uznać za nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuca w skardze nieprawidłowość trybu ustalenia charakteru kontrolowanego przez organy urządzenia, tj. twierdzi, że ustalenia w tym przedmiocie mogą być dokonane wyłącznie przez Ministra Finansów w drodze decyzji, a nie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd o kompetencji organów podatkowych do czynienia własnych ustaleń w przedmiocie charakteru automatów do gier. W toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy prowadzą samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestią odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 503/14, WSA w Gliwicach III SA/Gl 77/14, wszystkie dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15 stwierdził : "W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej (dostępny w bazie orzeczeń j.w.). Nie można się więc zgodzić się z poglądem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie. Procedura przewidziana w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie służy potwierdzaniu "niehazardowego" charakteru gier na automatach. Zatem w toku postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem gry, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji nałożenie kary pieniężnej wymaga ustalenia, że gra urządzana poza kasynem stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej u.g.h. Wymaga więc przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne muszą samodzielnie ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych. I tak stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt. 3 u.s.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia eksperymentu, Służbie Celnej podlega kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Art. 32 u.s.c. zawiera katalog uprawnień funkcjonariuszy wykonujących kontrolę. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. (obowiązującym do dnia 2 stycznia 2016 r. tj. do dnia wejścia w życie art. 116 pkt. 4 u.g.h.): "Funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu." Protokół sporządzony z kontroli stanowi materiał dowodowy podlegający ocenie organu prowadzącego postępowanie administracyjne. Strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli. W kontrolowanych postępowaniach, ustaleń dotyczących charakteru gier na spornych urządzeniach dokonały organy na podstawie danych zawartych w protokołach kontroli sporządzonych w dniach przeprowadzenia eksperymentów i opisujących ich wyniki, oraz opinii biegłych R. R. i Z. N. Na tych podstawach ustalono, że sporne urządzenia są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.– grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale gra ma charakter losowy, ponieważ jej wynik jest niezależny od zręczności grającego. Nieuzasadniony jest zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym co miało być wynikiem naruszenia przepisów o.p. wskazanych w skardze. Skarżąca przyznaje wszak w skargach, co wynika z opinii biegłego, że w spornych urządzeniach zainstalowano jednocześnie gry o charakterze czasowo - zręcznościowym i gry o charakterze losowym. Wbrew przytoczonemu w skargach stanowisku zawartemu w wyroku SN w sprawie V KK 420/11, Sąd orzekający stoi na stanowisku, że okoliczność ta nie obligowała organów prowadzących postępowanie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do prowadzenia dalszych dowodów celem dokonania "kwalifikacji większościowej"- tj. porównania pod względem ilościowym występowania elementów losowych i zręcznościowych w grze na kwestionowanym urządzeniu. Skoro bezsporne jest, że na zakwestionowanych urządzeniach można prowadzić gry o charakterze losowym to oznacza, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu u.g.h. poza kasynem gry i nie ma znaczenia dla zakwalifikowania działalności skarżącej fakt, że można na tych urządzeniach prowadzić również inne gry – tj. gry o charakterze zręcznościowym. Odnośnie natomiast do zarzutu dotyczącego ilości elementów losowych w danej grze, co miałoby przesądzać o charakterze danej gry (a nie możliwościach prowadzenia różnych gier na danym urządzeniu), stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (zręczności, wiedzy) uczestnika gry, to należy przyjąć że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1713/13, Lex nr 1637101). Stwierdzić należy, że w toku postępowania organy zebrały rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami o.p. i nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Charakter spornych urządzeń został prawidłowo ustalony i określony a przeprowadzone postępowanie dowodowe dające podstawę do tych ustaleń Sad uznaje za prawidłowe, zatem organy nie miały obowiązku prowadzenia dalszych dowodów. Należy też zauważyć, że okoliczność podnoszona w skardze, iż wszystkie posiadane przez skarżącą i zatrzymywane przez Urząd Celny urządzenia działają w ten sam sposób a gra zainstalowana na nich nie jest grą losową, na co wskazuje opinia rzeczoznawcy sądowego Z. S. nie mogła zadecydować o uwzględnieniu skargi. Zwrócić należy uwagę, że jako dokument prywatny mogła ona stanowić jedynie wyjaśnienie stanowiska skarżącej, co przy niespornych okolicznościach decydujących o charakterze urządzeń, stwierdzonych w toku prawidłowo przeprowadzonych czynności dowodowych nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Z wyżej przedstawionych względów zarzuty skarg należało uznać za nieuzasadnione. Zaskarżone decyzje nie zawierają wad, które powodowałyby konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.