Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 752/18 w sprawie ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 maja 2018 r., nr 0201-IEE1.711.144.2018.2.KS w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od G. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 752/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi G. T. (dalej: "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "Dyrektor") z 18 maja 2018 r. w przedmiocie uznania za bezzasadny zarzut przedawnienia obowiązku w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 27 marca 2018 r. uznające zarzuty na postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. za bezzasadne. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, ze istotą sporu jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, objętego tytułem wykonawczym. Następnie wyjaśnił, że kwestia przedawnienia zobowiązania była już weryfikowana w toczącym się przed Dyrektorem postępowaniu odwoławczym w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z 5 grudnia 2016 r., nr [...], określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powyższa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji w związku z czym - zgodnie z zasadą trwałości decyzji - dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wywołuje skutki prawne. Skarżący wniósł skargę od decyzji do WSA wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia ww. skargi. Sąd postanowieniem z dnia 8 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 876/17, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Organ zaznaczył ponadto, że w sprawie wystąpiły dwie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj.: - wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

WSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu przedawnienia. WSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio Skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Nie doszło też przed upływem terminu przedawnienia do ponownego zawieszenia jego biegu na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wbrew bowiem stanowisku organów, WSA uznał, że skarga taka nie została skutecznie wniesiona z dniem 28 lipca 2017 r. (skarga ta została wniesiona z uchybieniem terminu). W rezultacie WSA przyjął, że dopiero z chwilą przywrócenia terminu do wniesienia skargi można uznać, że Skarżący wniósł skutecznie skargę. To zaś nastąpiło dopiero w dniu 2 lipca 2018 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Wobec tego WSA za uzasadniony uznał zarzut Skarżącego, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - dalej jako: "k.p.a.") w związku z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. - dalej jako: "u.p.e.a.") w związku z art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako: "o.p."), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie wadliwego uznania, że uzasadniony był zarzut Skarżącego, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

- art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 87 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.; dalej jako: "p.u.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), co skutkowało uwzględnieniem skargi i doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia, a skarga Skarżącego zostałaby oddalona w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy ww. przepisy należało zastosować w sprawie i przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; Wojewódzki Sąd Administracyjny natomiast zamiast zastosować ww. przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy, dokonał oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyłącznie z punktu widzenia przepisów proceduralnych zawartych w p.p.s.a., tj. art. 87 § 4 p.p.s.a.;

- art. 70 § 6 pkt 2 o.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "wniesienie skargi do sądu administracyjnego" polegającą na przyjęciu, że tylko skuteczne wniesienie skargi prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz że w przypadku przywrócenia terminu do wniesienia skargi dopiero z chwilą przywrócenia terminu można uznać, iż Skarżący wniósł skutecznie skargę, podczas gdy należało przyjąć, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie) oraz że w przypadku przywrócenia terminu do wniesienia skargi uchybienie przez stronę terminowi zostaje wyeliminowane ex tunc.

Dyrektor wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Ponadto zażądał zarządzenia na podstawie art. 111 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. połączenia niniejszej sprawy ze sprawą ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracyjnej we Wrocławiu z dnia 15.02.2019 r., nr [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 876/17 wydanego po rozpoznaniu skargi Skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24.05.2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - w celu łącznego rozpoznania ww. spraw i odrębnego ich rozstrzygnięcia, ponieważ przedmiotowe sprawy pozostają ze sobą w związku.

W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2020 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 14 lutego 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kontekście przedawnienia obowiązku w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku art. 144 k.p.a., w związku z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w związku z art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania. Powyższe zaistniało w następstwie wadliwego uznania przez WSA, że uzasadniony był zarzut Skarżącego, iż w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 30 lipca 2017 r., natomiast pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę w dniu 28 lipca 2017 r. Z dniem wniesienia skargi doszło, zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 6 pkt 2 o.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Fakt, iż termin do wniesienia skargi został przywrócony dopiero w dniu 2 lipca 2018 r. nie miał w niniejszej sprawie znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA nie rozważył w sposób prawidłowy spornej kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie uwzględnił bowiem regulacji zawartej w przepisach art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. WSA w swoich konstatacjach pominął przepis art. 70 § 6 pkt 2 o.p., choć wcześniej, np. na str. 4 i 7 zaskarżonego wyroku przepis ten został przywołany w związku z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania. Jednak w tej części wyroku, w której znajdują się rozważania WSA, brakuje analizy kluczowego w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w powiązaniu z regulacją art. 70 § 7 pkt 2 o.p. WSA skupił się natomiast na analizie procedury zawartej w p.p.s.a., np. wyjaśnił czym jest "dokonanie czynności" w rozumieniu art. 87 § 4 p.p.s.a. oraz jakie są skutki odrzucenia skargi (choć skarga Skarżącego na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie została odrzucona). Rozważania WSA są nieadekwatne do stanu faktycznego i prawnego sprawy, a przytoczone orzecznictwo Sądu Najwyższego nietrafne. Z wywodów zamieszczonych na str. 12 i 13 zaskarżonego wyroku stanowiących analizę procedury p.p.s.a. i pomijających regulację art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. nie było podstaw - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do wyprowadzenia konkluzji jakoby "uzasadniony był zarzut skarżącego, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu" (str. 13 zaskarżonego wyroku).

Powyższe uchybienia przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 87 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną.

Uzasadnione są także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania. WSA wadliwie bowiem uznał, że uzasadniony był zarzut Skarżącego, jakoby w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Ponadto w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego - przepisów art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu powyższych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy przepisy te należało zastosować w sprawie i przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia użytego w przepisie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Błędna wykładnia polegała na przyjęciu przez WSA, że tylko skuteczne wniesienie skargi prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz że w przypadku przywrócenia terminu do wniesienia skargi dopiero z chwilą przywrócenia terminu można uznać, iż Skarżący wniósł skutecznie skargę, podczas gdy należało przyjąć, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie) oraz że w przypadku przywrócenia terminu do wniesienia skargi uchybienie przez stronę terminowi zostaje wyeliminowane ex tunc.

Powyższe wywody przekonują również, że doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co skutkowało uwzględnieniem skargi i doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu zgodnego z prawem.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)