Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

W dniu 13 sierpnia 2013r. A. Z. (dalej powoływana jako "strona", "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 116.228 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wraz z deklaracją strona złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku w terminie 25 dni. Ze złożonej deklaracji wynika, że strona wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 1.515.840 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 1.408.000 zł i podatek naliczony w kwocie 116.228 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w celu dokonania sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji rozpoczął w dniu 21 sierpnia 2013r. czynności sprawdzające w tym zakresie – wystąpił do administracji Litwy o sprawdzenie przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi oraz do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego o sprawdzenia transakcji zawartych z dostawcą towaru.

Wobec nieuzyskania odpowiedzi do dnia 4 września 2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w tym dniu postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 116.228 zł za lipiec 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających.

W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.) dalej jako "ustawa VAT", poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT w sytuacji nie wykazania przez organ, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez stronę. Podniosła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji VAT. Zarzuciła, że organ wydłużając termin zwrotu nadwyżki VAT nie wskazał daty, do jakiej wydłużenie to następuje.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 października 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisane postanowienie organu I instancji. Organ przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy VAT i stwierdził, że przewiduje on możliwość przeprowadzenia, przed dokonaniem zwrotu, postępowania sprawdzającego, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Skutkiem powyższego może być ewentualne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Zasadność zwrotu może być weryfikowana również w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nadto organ powołał treść art. 274b § 1 i art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." i stwierdził, że działania podjęte przez organ I instancji w ramach czynności sprawdzających zmierzały do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Organ I instancji występując z pytaniami dotyczącymi przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz transakcji zawartych z dostawcą towarów w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi, podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia jego zgodności z deklaracją VAT-7 za lipiec 2013r., w tym do określenia prawidłowej stawki podatku. Działanie to organ odwoławczy uznał za uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku w toku czynności sprawdzających.

Z uwagi na to, że zbliżał się termin dokonania zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji za lipiec 2013r., a organ do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymał żadnych informacji, to zasadnie przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie przewiduje wskazania terminu określonego datą kalendarzową posługując się jedynie określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania wymienionego w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku podania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, organ II instancji stwierdził, że uzasadnienie postanowienia podaje rzeczywiste przyczyny podjętego rozstrzygnięcia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

W kwestii negatywnych skutków finansowych jakie przedłużenie zwrotu nadwyżki wywołuje w działalności gospodarczej strony, organ wskazał, że pozostaje to bez wpływu na zaskarżone postanowienie, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku, gdy w toku postępowania pojawia się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, to organ może zdecydować o przedłużeniu terminu zwrotu. Ponadto organ odwoławczy, powołując treść art. 87 ust. 2a w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy VAT podniósł, że ustawodawca z jednej strony dopuszcza możliwość przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki, ale z drugiej strony, zabezpiecza interesy finansowe podatnika, skoro dopuszcza złożenie zabezpieczenia majątkowego.

Za bezpodstawny uznał organ zarzut naruszenia zasady neutralności VAT, w sytuacji gdy dopiero podjęto czynności zmierzające do zbadania zasadności zwrotu. Ustawodawca we wskazanych przepisach ustawy VAT i O.p., w sytuacjach w nich opisanych, dopuszcza możliwość przedłużenie terminu zwrotu podatku.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze A. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 274b w zw. art. 274a i art. 274b O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że organ I instancji był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności mają polegać na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej, podczas gdy – na gruncie wskazanych przepisów O.p. – nie jest dopuszczalne zajmowanie się w ramach czynności sprawdzających, dokonywanych w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym w przedmiocie zasadności wniosku o zwrot VAT, kontrahentami podatnika,

- art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, że organ I instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu podatku, pomimo że nie wykazał, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą.

Skarżąca podniosła, że z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących czynności sprawdzające, wynika że organy podatkowe nie są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu VAT, tłumacząc to koniecznością prowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahenta. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyroki NSA z dnia 18 października 2013r. sygn. akt I FSK 1479-1480/12. Zakres czynności sprawdzających obejmuje, co do zasady, jedynie czynności o charakterze formalnym w odniesieniu do samego podatnika. Prowadzenie czynności sprawdzających w szerszym zakresie jest możliwe wyłącznie, gdy przewidują to wyraźnie przepisy. Podkreśliła, że organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że w konkretnej sprawie istnieją okoliczności nasuwające wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, ujawnienia na czym wątpliwości te polegają i wskazania, co wymaga dodatkowego sprawdzenia. Jej zdaniem, sam fakt przeprowadzana przez organ czynności sprawdzających nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, o ile nie zostanie równocześnie wykazane, że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Wskazanie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia, to nie to samo co wskazanie wątpliwości jakie ma organ w związku z rozliczeniem. Zaznaczyła, że od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej (1 grudnia 2010r.), kwoty należnej jej nadwyżki VAT zawsze były zwracane w ustawowym terminie. Wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako podstawowe prawo podatnika, powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego. Pozbawienie skarżącej należnych jej środków narusza zasadę neutralności VAT i stanowi przejaw nadmiernego fiskalizmu kosztem uzasadnionych interesów podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej oraz, czy przedłużając termin zwrotu podatku, organ wykazał, że w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji, w ramach czynności sprawdzających, zwrócił się do organów administracji Litwy o sprawdzenie, czy podmioty wskazane przez skarżącą jako odbiorcy towarów w ramach dokonywanej przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej w miesiącu lipcu 2013r., wykazały nabycie towarów według opisanych faktur VAT (k.8 akt administracyjnych). Nadto organ ten zwrócił się do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego o sprawdzenia prawidłowości rozliczenia transakcji zawartych pomiędzy skarżącą w lipcu 2013r., a wskazanym dostawcą towaru (k.7 akt administracyjnych).

Podstawę wydania postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach czynności sprawdzających, stanowił m.in. art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z powołanego przepisu wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest zatem zbadać, czy w rozpoznanej sprawie istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia i czy wskazano co legło u podstaw jego wydania. Dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie, zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, będzie można dokonać kontroli, czy weryfikacja ta nastąpiła zgodnie z procedurą.

Postanowienie przydłużające wnioskowany przez skarżącą zwrot, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy.

Odnosząc powyższe do rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia nie przedstawił przesłanek, którymi się kierował stwierdzając, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał jedynie jakie czynności podjął, dokonując weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu tym czytamy bowiem: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w celu dokonania sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 116.228,00 zł, wynikającej ze złożonej przez A. Z. (...) rozpoczął w dniu 21 sierpnia 2013r. czynności sprawdzające w tym zakresie. W trakcie czynności sprawdzających tut. organ podatkowy na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/201 z dnia 7 października 2010r. (Dz. U. UE L 268 z dnia 12 października 2010r.) wystąpił do administracji Litwy o sprawdzenie przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi. Do dnia dzisiejszego odpowiedzi nie uzyskano. Na podstawie art. 17 i art. 274c w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej wystąpiono także do miejscowo właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sprawdzenie transakcji zawartych z dostawcą towarów. Do dnia dzisiejszego odpowiedzi nie uzyskano. Tym samym nie zakończono weryfikacji zasadności zwrotu wynikającego z dokonanych czynności. (...)".

Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał, że : "(...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. występując do Biura Wymiany Informacji Podatkowych z pytaniami dotyczącymi przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych w okresie objętym czynnościami sprawdzającymi, a także występując do miejscowo właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o sprawdzenie transakcji zawartych z dostawcą towarów podjął czynności, w celu ustalenia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do określenia prawidłowej stawki podatku (zasadności zastosowania 0%). Powyższe działania należy uznać za uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku w toku czynności sprawdzających. (...) Odnosząc się zaś do zarzutów Strony dotyczących głównie braku podania przyczyn przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, a tym samym powodu wątpliwości co do rzetelności transakcji stwierdzić należy, że choć uzasadnienie postanowienia nie jest szerokie, to podaje rzeczywiste przyczyny podjętego rozstrzygnięcia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co zostało już opisane powyżej."

Z powyższego wynika, że również organ odwoławczy ograniczył się do zrelacjonowania dokonanych przez organ I instancji działań w ramach czynności sprawdzających. Nie ustalił natomiast i nie wskazał przesłanek, które zdaniem organów podatkowych przemawiały za koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Nie wyjaśnił przyczyn, powodów dokonania tej weryfikacji.

Zdaniem Sądu organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Przykładowo, organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy VAT. Nadto Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu.

Dopiero po prawidłowym wykazaniu, że taka weryfikacja była konieczna, będzie można dokonać kontroli, czy nastąpiła ona w prawidłowym trybie.

Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną – wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu").

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Ponowienie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie do wskazania przesłanek, którymi kierował się wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, czyli powodów uznania, że zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania. Obecna treść postanowień organów podatkowych sprawia, że nieznane są motywy, którymi organy się kierowały uznając za konieczną dodatkową weryfikację zasadności zwrotu i poprzez to wymykają się one spod kontroli Sądu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonego postanowienia (pkt II) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt III) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 357 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 14 ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).