Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2025 r. nr 2401-IEW1.613.2.2025 UNP: 2401-25-278903 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i 2019 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy",) z 14 listopada 2025 r. nr 2401-IEW1.613.2.2025 UNP: 2401-25-278903 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) oraz art. 221 ustawy z 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej: "o.p."), w następstwie rozpoznania odwołania M. D. (dalej: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") od decyzji Dyrektora z 3 lipca 2025 r. nr 2401-IEW2.613.1.2025.36 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Naczelnik decyzją z 12 czerwca 2023 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu A. Sp. z o.o. w T. (dalej: "Spółka") za: zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 87.326,52 zł, za 2019 r. w wysokości 69.856,00 zł, wraz z odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji odpowiednio w wysokości 44.513,00 zł oraz w wysokości 23.512,00 zł, kosztami egzekucyjnymi wynikającymi z tytułu wykonawczego: z 13 lipca 2020 roku nr 2431.SEW.723.363158.2020 w wysokości 3.653,28 zł. Decyzja została skierowana na adres ul. [...], [...] T. i uznana za doręczoną 28 czerwca 2023 r. w trybie art. 150 § 4 o.p.

Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika w piśmie z 14 lutego 2025 wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 12 czerwca 2023 r. W treści przedmiotowego wniosku wskazano, że korespondencja w toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji była kierowana na adres ul. [...], [...] T.. Pisma były zwracane do organu podatkowego bez odbioru, a całe postępowanie toczyło się w trybie doręczeń zastępczych. Podniesiono, że wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu w Spółce do 2 stycznia 2017 r. W ocenie wnioskodawcy zachodziła podstawa stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., gdyż decyzja Naczelnika została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. We wniosku zwrócono się o: 1) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania:- w charakterze świadków K. R. i G. R. na okoliczność ustalenia daty rezygnacji przez wnioskodawcę z funkcji prezesa zarządu Spółki; 2) G. R. na okoliczność przyczyn braku aktualizacji wpisów w KRS dotyczących składu zarządu Spółki, 3) włączenie do materiału dowodowego zawiadomienia z 12 lutego 2025 r., Komendy Miejskiej Policji w T. o wszczęciu dochodzenia.

Dyrektor decyzją z 3 lipca 2025 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 12 czerwca 2023 r.

Strona wniosła odwołanie od decyzji DIAS wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Zarzucono w nim naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej stanowiącej podstawę wydania prawidłowej decyzji;

2. art. 191 o.p. na skutek dokonania oceny materiału dowodnego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego;

3. art. 121 o.p. w wyniku przeprowadzenia postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych w rezultacie braku uwzględnienia dowodów w postaci oświadczeń K. i G.R. oraz innych dowodów;

4. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż skarżący dostatecznie uargumentował w trakcie postępowania konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych;

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w wyniku sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób nieczytelny, gdzie Skarżący w istocie nie wie czy ustalenia faktyczne odnośnie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu podlegają weryfikacji czy też nie.

Dyrektor decyzją z 14 listopada 2025 r. działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z 3 lipca 2025 r.

W uzasadnieniu decyzji przytoczono i omówiono art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Organ podatkowy wyjaśnił, że nieważnością z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. dotknięta byłaby decyzja skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej jego strony.

Nawiązując do wniosku oraz przedstawionej w nim argumentacji organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy, iż funkcję prezesa zarządu Spółki wnioskodawca pełnił od 3 października 2012 r., (uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników), a zatem spełniona została pierwsza przesłanka z art. 116 o.p., z której wynika, że istnieją zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika z 12 czerwca 2023 r. obejmują: II kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r. oraz I kwartał 2020 r., a zatem czas, kiedy według organów podatkowych wnioskodawca pełnił funkcję prezesa zarządu. Dlatego DIAS uznał, że decyzja ostateczna została skierowana do wnioskodawcy jako strony w rozumieniu art. 133 § 1 o.p., w stosunku do której jako osoby trzeciej orzeczono o ww. odpowiedzialności.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, wnioskodawca figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS), jako prezes zarządu Spółki. W piśmie z 13 kwietnia 2023 r. Sąd Rejonowy [...] w K. wskazał, że od momentu zawiązania Spółki do dnia udzielenia odpowiedzi wnioskodawca był prezesem zarządu wpisanym do KRS. Spółka 20 września 2012 r. złożyła wniosek do Sądu Rejonowego [...] (sygn. akt [...] KRS [...]) z żądaniem wpisu, jako prezesa zarządu G. R., jednak pismem z 8 października 2012 r. wycofała ten wniosek. Dyrektor zaakcentował, że dopiero 19 lipca 2024 r. w trakcie prowadzonego postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 12 czerwca 2023 r. złożono wniosek o dokonanie zmiany danych w KRS, tj. wykreślenia wnioskodawcy z funkcji prezesa zarządu i wpisania, jako prezesa zarządu G. R.. Postanowieniem z 8 listopada 2024 r. Sąd Rejonowy [...] w K. dokonał zmian w składzie zarządu Spółki.

Dyrektor objaśnił, że Naczelnik, inicjując postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, zastosował się do dyspozycji art. 14 i art. 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 869 ze zm.), dalej: ustawa o KRS.

W ocenie organu odwoławczego domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS nie zostało skutecznie wzruszone. Zgodził się z tym, że po dacie 2 stycznia 2017 r., z którą rzekomo wnioskodawca miał przestać pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki, podejmował on szereg czynności w jej imieniu, odwołując się do pełnionej funkcji prezesa zarządu. Organ pierwszej instancji ustalił, że wnioskodawca podpisywał dokumenty Spółki np. uchwałę Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, zatwierdzającą sprawozdanie finansowe za 2017 r. sporządzoną 30 czerwca 2018 r. oraz dodatkowe informacje i wyjaśnienia sporządzone 27 marca 2017 r. i 17 stycznia 2021 r. Na dokumentach tych oprócz podpisu widnieje również pieczątka z oznaczeniem funkcji "prezes zarządu".

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że mimo, iż G.R. 25 kwietnia 2024 r. oświadczył, że wnioskodawca został skutecznie odwołany ze stanowiska prezesa zarządu, to podpisał protokół o stanie majątkowym Spółki spisany 8 września 2022 r. w T. wskazując w nim wnioskodawcę, jako prezesa zarządu. Powyższe okoliczności każą uznać organowi odwoławczemu złożone przez K. R. oraz G. R. oświadczenia z 25 kwietnia 2024 r. za niewiarygodne, ponieważ po wskazanej w oświadczeniu dacie, wnioskodawca dalej podejmował czynności, jako prezes zarządu Spółki. Ponadto G. R. wskazał wnioskodawcę, jako prezesa zarządu tej Spółki protokole z 8 września 2022 r.

Nawiązując do kwestii doręczenia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności DIAS zaznaczył, że korespondencja w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika wysyłana na adres wynikający z ewidencji organu podatkowego, tzn. z systemów zawierających informacje odnośnie adresów zamieszkania podatników (tj. systemu P. i aplikacji S.). Pisma były doręczane prawidłowo pod względem spełnienia przesłanek formalnych z art. 150 o.p.

Organ podatkowy odnotował powzięcie informacji o wyroku Sądu Rejonowego w T. z 29 września 2025 r., sygn. akt [...] uznającym G. R. za winnego tego, że działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w warunkach ciągu przestępstw, dopuścił się podrobienia podpisu prezesa zarządu na dokumentach stanowiących sprawozdanie finansowe Spółki. Zaznaczył, że wyrok sądu karnego potwierdzający, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, lecz może być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 o.p., to DIAS ich nie uwzględnił. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Zaznaczył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Strona, w imieniu której występował pełnomocnik wniosła skargę na decyzję DIAS, wniesionej do tut. Sądu. Skarżący zastępowany zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 3 i art. 108 § 1 o.p. poprzez uznanie, że skarżący, jako domniemany członek zarządu Spółki, odpowiada solidarnie z tą Spółką za jej zobowiązania, podczas gdy przedstawił on twierdzenia i dowody na poparcie tezy, iż wygaśnięcie jego mandatu nastąpiło na podstawie skutecznej rezygnacji z 2 stycznia 2017 r. w związku z czym nie odpowiada za przedmiotowe zobowiązania Spółki, gdyż nie był członkiem zarządu w czasie ich powstania;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak jakichkolwiek działań zmierzających do uzyskania prawdy materialnej stanowiącej podstawę wydania prawidłowej decyzji, w tym braku przesłuchania K. R. i G. R.;

3. art. 121 o.p. w zw. z art. 122 § 2 o.p. w wyniku przeprowadzenia postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych w rezultacie braku uwzględnienia dowodów w postaci oświadczeń K. i G. R., niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario;

4. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową ich interpretację, będącą efektem zignorowania wniosków dowodowych skarżącego, gdzie organ odwoławczy powołał się na okoliczność, iż przedmiotem wniosku są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

5. art. 191 o.p. na skutek dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego będącego efektem braku rozróżnienia wpisu o charakterze deklaratoryjnym i konstytutywnym.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji tego organu ją poprzedzającej, a także decyzji Naczelnika i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący podkreślił, że istota wniosku było wskazanie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce do 2 stycznia 2017 r., a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe po tym dniu. Wniosek o stwierdzenie nieuważności decyzji oparto na art. 247 § 1 pkt 5 o.p., wskazując że ww. decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że biorąc pod uwagę ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy stwierdzić należy, że organ ten nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a brak realizacji zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania. W ocenie skarżącego, nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez niego dowodów w oparciu o dyspozycje art. 188 o.p. nie może znaleźć uzasadnienia, albowiem w niniejszej sprawie okoliczności wykazywane przez organ odwoławczy posiadają charakter niekorzystny dla niego, zaś zgłaszane dowody obejmowały swoim zakresem okoliczności odmienne niż te, które organ ten uznał za "udowodnione".

Skarżący uznał, że działania organu odwoławczego stanowią niewątpliwie uchybienie mające znaczenie dla zaskarżonego rozstrzygnięcia. W efekcie organ ten dopuścił się w niniejszej sprawie zaniechań dowodowych, co nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Brak istotnych ustaleń podnoszonych w zakresie objętym postępowaniem stanowi uchybienie polegające na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym, co jest wprost naruszeniem treści art. 187 § 1 o.p.

Powołując się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podjęto czynności zmierzające do wnikliwego zbadania stanu faktycznego.

Podniósł także, że organ odwoławczy w istocie uniemożliwił mu obalenie domniemania prawdziwości wpisów w KRS. Ponadto organ odwoławczy w swoich rozstrzygnięciach nie rozróżnia wpisu w KRS o charakterze deklaratoryjnym i konstytutywnym. Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję odwołał się do treści art. 47 ust. 1 ustawy o KRS. Nie wziął jednak pod uwagę, że przepis ten dotyczy obowiązków podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Podmiotem takim jest bowiem Spółka, a nie skarżący.

Niezależnie od powyższych uwag skarżący podniósł, że sąd rejestrowy dokonał w rejestrze aktualizacji składu zarządu wykreślając go i wpisując G.R.. Sąd rejestrowy wydał przedmiotową decyzję m.in. na podstawie oświadczenia skarżącego z 10 lipca 2024 r., w którym potwierdził w piśmie skierowanym do Spółki, iż 2 stycznia 2017 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu (dokument znajduje się w aktach sprawy).

Następnie skarżący zwrócił uwagę, że brak jest również podstaw, aby organ odwoławczy odwoływał się do rękojmi wiary publicznej, gdyż skarżący nie miał i nie ma wpływu na treść wpisów w KRS. Ponadto zaniechanie przesłuchania świadków w istocie uniemożliwia prawidłowe wnioskowanie w sprawie. Dokonana przez DIAS w uzasadnieniu kompilacja jedynie części "dowodów" doprowadziła do nieprawidłowej argumentacji i w konsekwencji wydania decyzji nie znajdującej oparcia w rzeczywistości.

Dyrektor odpowiadając na skargę w piśmie z 16 stycznia 2026 r. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy równocześnie wskazał, że Naczelnik decyzją z 18 grudnia 2025 r. orzekając w trybie wznowienia postępowania uchylił własną decyzję z 12 czerwca 2023 r. w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi natomiast odmówił uchylenia decyzji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej: "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Gl 124/25 rozpoznał sprawę tego samego skarżącego wniesioną w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika również z 12 czerwca 2023 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za II, IV kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Z uwagi na zbieżność stanu faktycznego i prawnego występującego w obu sprawach, a takoż tożsamość stanowisk stron sporu w dalszych wywodach Sąd posłużył się wyjaśnieniami zamieszczonymi w wyroku z 8 stycznia 2026 r. przyjmując je za własne.

Podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowi art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 o.p.) (zob. K. Teszner w: Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, komentarz do art. 247 oraz np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 81/21; w Olsztynie z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 211/20; w Poznaniu z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 57/20 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

W tym aspekcie należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

Zatem odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

Co istotne pełnomocnik skarżącego podnosił, że podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowi art. 247 § 1 pkt 5 o.p., tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, albowiem wnioskodawca funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił tylko do 2 stycznia 2017 r., kiedy to skutecznie złożył rezygnację z tej funkcji. Zatem w jego w ocenie skarżący nie może ponosić odpowiedzialności w trybie art. 116 o.p. za zobowiązania Spółki powstałe po skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Co więcej już w odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że w toku postępowania składał liczne wnioski dowodowe, w tym wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków K. R. i G. R., których to wniosków nie uwzględniono. Ponadto pełnomocnik nie zgodził się z tezą organów, że po wskazanej w oświadczeniu państwa R. dacie skarżący podejmował czynności, jako prezes zarządu Spółki. Tej tezie przeczą właśnie oświadczenia składane przez K. i G.R..

Niemniej jednak organ nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, uniemożliwiając mu dowiedzenie tezy przeciwnej. Tymczasem podstawa odmowy realizacji wniosku dowodowego, wyrażająca się w art. 188 o.p. zwrotem "chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem" odnosi się do przypadku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeśli zaś wnioskowany dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), to powinien być on przeprowadzony, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeśli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodów, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Natomiast organy podatkowe poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego naruszyły treść art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 o.p., co stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Gwarancje procesowe strony w postępowaniu podatkowym nie mogą bowiem mieć iluzorycznego charakteru.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku. Konieczne jest bowiem uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie w charakterze świadków K. R. i G.R. oraz przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T. z 29 września 2025 r., sygn. akt [...] dotyczącego G. R..

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni, że Naczelnik (pomimo zawisłego przed Sądem sporu dotyczącego legalności wydanej w trybie nadzwyczajnym decyzji mającej za przedmiot wzruszenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej) uchylił w części własną decyzję z 12 czerwca 2023 r. nr [...] a decyzja ta stała się ostateczna.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem 480 zł.