Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 665/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K. K. kwotę 1875 (słownie: tysiąc osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 665/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Organ pierwszej instancji" lub "NUS) wniosek (PIT-16) o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 r.

Z wniosku i ustaleń dokonanych przez NUS wynika, że Podatniczka jest pielęgniarką świadczącą pracę na rzecz Szpitala w O. w ramach samozatrudnienia. We wniosku wskazała, że usługi pielęgniarskie świadczyć będzie w ramach wolnego zawodu (w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) przez 250 godzin miesięcznie. W związku z wnioskiem Podatniczka złożyła oświadczenie, że jej zarobki brutto za październik, listopad i grudzień 2020 r. wynosiły brutto: 13.816 zł, 18.240 zł i 18.012 zł. Ponadto na wezwanie NUS przedłożyła kopię kontraktu zawartego 13 września 2019 r. ze Szpitalem w O. Do akt sprawy Organ pierwszej instancji włączył wydruki z elektronicznego systemu ewidencji – zeznania roczne Skarżącej za 2019 r. i 2020 r. wraz potwierdzeniem kwot wpłaconego podatku.

W decyzji z 31 marca 2021 r. NUS ustalił stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021 w kwocie 638 zł miesięcznie. Przyjmując, że obowiązująca stawka podatku w formie karty podatkowej przewidziana dla usług pielęgniarskich wynosi 1,70 zł za godzinę, Organ pierwszej instancji uznał, że przy wskazanej we wniosku liczbie godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie omawianych usług (250 godzin) podatek powinien zasadniczo wynosić 425 zł miesięcznie. Uznał jednak, że rozmiar prowadzonej przez stronę działalności wskazuje, że stawka podstawowa wynosząca 425 zł miesięcznie byłaby zbyt niska w stosunku do zapłaconego w poprzednim roku (2020) podatku i nieadekwatna do wysokości osiąganego dochodu, nie spełniając swojej roli jako świadczenia podatkowego. NUS podkreślił, że ustalenie podatku na poziomie stawki podstawowej byłoby sprzeczne z zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej, wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie NUS podwyższenie o 50% (o 212,50 zł) stawki podatkowej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, dalej: "u.z.p.d.") jest adekwatne do rozmiarów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i pozostaje w zgodzie z zasadą powszechności i równości podatkowej.

W odwołaniu Skarżąca zażądała uchylenia decyzji NUS w zakresie zastosowania podwyższonej stawki karty podatkowej. Zarzucono, że NUS podwyższając stawkę podatkową o 50% nie wykazał, że rozmiar prowadzonej przez stronę działalności powoduje, iż stawki są oczywiście nieodpowiednie. Wskazano, że stawki karty za każdą godzinę pracy pielęgniarki, dopasowane do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej i aktualizowane corocznie, zostały określone wprost w ustawie, co oznacza, że są odpowiednie. Jeżeli według Organu podatkowego są one nieodpowiednie ze względu na rozmiar działalności, to Organ winien wskazać w decyzji, jaki rozmiar uznać należy za wzorcowy. Jest to o tyle istotne, iż Organ zastosował maksymalną wysokość zwyżki.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy m. in. o faktury i rachunki wystawione przez stronę na rzecz Szpitala w O. oraz aneksy i porozumienie do kontraktu ze Szpitalem i wykazy godzin udzielania przez stronę świadczeń zdrowotnych.

W uzasadnieniu decyzji DIAS powtórzył argumentację Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dysproporcję pomiędzy wysokością podstawowej stawki podatku w formie karty podatkowej (425 zł), a zapłaconym przez stronę podatkiem dochodowym za 2020 r. oraz wskazał na nieadekwatność tej stawki do osiąganego przez stronę dochodu (za październik - grudzień 2020 r.).

W ocenie DIAS okoliczności sprawy uzasadniają, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku zryczałtowanym, podwyższenie stawki karty podatkowej o 50%. O nieadekwatności stawki podstawowej świadczy, zdaniem tego Organu, wysokość faktycznie uzyskanego przez stronę w 2021 r. przychodu wynikającego ze znajdujących się w aktach sprawy rachunków i faktur za okres styczeń - maj 2021 r. (łącznie 75.102,86 zł, z czego wyłącznie świadczonych usług dotyczy kwota 40.128 zł). Przyjmując stawkę 1,70 zł oraz 250 godzin świadczenia usług w miesiącu, za 2021 r. podatek łącznie wyniósłby 5.100 zł (minus składka zdrowotna). Zaś biorąc pod uwagę jedynie przychód ze świadczenia usług (bez dodatków covidowych) przychód roczny wyniósłby, w zależności od liczby godzin, od 72.960 zł (160 godzin miesięcznie) do 114.000 zł (250 godzin miesięcznie). DIAS wyliczył też (na podstawie rachunków i faktur dotyczących świadczonych usług, bez dodatków covidowych) średni i roczny przychód w 2021 r. (8.025,60 zł 96.307,20 zł).

Dodał też, że ustalenie podatku na poziomie stawki podstawowej, byłoby sprzeczne nie tylko z powołaną przez NUS zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ale także naruszałoby art. 32 Konstytucji, mówiący o równości wobec prawa. Bowiem obciążenia fiskalne państwa powinny być adekwatne w stosunku do dochodów obywateli.

W skardze do WSA wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej zastosowanej podwyżki o 50%, a także o zasądzenie kosztów postępowania podatkowego.

Zarzucono przekroczenie zakresu odwołania wynikające z tego, że treść odwołania odnosiła się jedynie do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej.

Podniesiono naruszenie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. Zdaniem Skarżącej Organy podatkowe nie badały wpływu rozmiaru prowadzonej działalności na stawkę wynoszącą 1,70 zł za godzinę. Wskazano, że na rozmiar prowadzonej przez stronę działalności wpływa też niewzięta pod uwagę okoliczność spadku o połowę dochodów Skarżącej w związku z zaprzestaniem wypłaty przez Szpital dodatku za obsługę osób chorych na COVID-19. Według Skarżącej zastosowany przez Organy podatkowe mechanizm podwyższenia stawki podatkowej, dotyczący lekarzy nie obowiązuje pielęgniarek. Końcowo zauważono w skardze, że powoływana przez Organy podatkowe konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie sprzeciwia się różnicowaniu sytuacji prawnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy podatkowe prawidłowo oceniły rozmiary działalności Skarżącej jako znaczne przede wszystkim ze względu na zadeklarowaną w PIT-16 miesięczną ilość godzin, tj. 250. Sąd wskazał, że skoro wskazana przez Skarżącą w PIT-16 miesięczna ilość godzin (250) jest znacznie wyższa niż przeciętna liczba godzin pracownika świadczącego pracę na podstawie umowy o pracę (172,5), to logiczne jest stwierdzenie, że Skarżąca prowadzi działalność w rozmiarach znacznych, gdyż przekraczających przeciętne normy czasu pracy wynikające z Kodeksu pracy. Ponadto WSA zaznaczył, że podatek ustalony w formie karty podatkowej w oparciu o zryczałtowany dochód (wyliczony poprzez pomnożenie ilości zadeklarowanych miesięcznie godzin przez stawkę wynagrodzenia wynikającą z umowy ze Szpitalem) jest znacznie niższy niż podatek zapłacony od tego samego dochodu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), nawet, jeżeli wziąć pod uwagę podnoszoną przez Skarżącą okoliczność zaprzestania wypłacania dodatku covidowego.

Obie te okoliczności stwierdzone przez Organy podatkowe, tj. znaczna (w odniesieniu do norm wynikających z prawa pracy) ilość przepracowanych godzin i dysproporcja pomiędzy wysokością podatku rozliczanego na zasadach ogólnych w porównaniu z podatkiem ustalonym w ramach karty podatkowej według wniosku - zdaniem Sądu upoważniały Organy podatkowe do stwierdzenia, że stawki określone w części VIII tabeli są oczywiście nieodpowiednie ze względu na rozmiary działalności prowadzonej przez Skarżącą.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 27 ust. 4 u.z.p.d. poprzez wadliwe przyjęcie, że ustalony przez Organ rozmiar działalności daje podstawę do uznania stawki karty podatkowej określonej w załączniku jako "oczywiście nieodpowiedniej".

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie fundamentalnego zarzutu skargi w zakresie badania uznania administracyjnego w trakcie rozstrzygnięcia o wysokości karty podatkowej.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie powołał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie wyroku stanowi czynność następczą po jego wydaniu, tym niemniej jednak jego wady mogą mieć ostatecznie wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie ma przede wszystkim gwarantować, że sąd dołożył należytej staranności przy rozpoznaniu sprawy, a zatem że zapoznał się z aktami sprawy, a także z zarzutami skargi i stanowiskami pozostałych stron. Przytoczenie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi obliguje sąd co do zasady do odniesienia się do nich w tej części uzasadnienia, w której sąd wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnia. Sąd może być zwolniony z tego obowiązku tylko w tym zakresie, w jakim zarzuty te nie są istotne dla rozstrzygnięcia lub gdy rozstrzygnięcie jednego z powiązanych zarzutów czyni bezprzedmiotowym ocenę pozostałych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r., II FSK 1511/08, z 21 października 2021 r., II OSK 3233/18. Ma ono w związku z tym pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, a tym samym na kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a także sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., II FSK 137/18, z 21 lipca 2020 r., I OSK 3162/19, z 19 listopada 2020r. , I OSK 1390/18).

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe dokonały zmiany stawki podatkowej wobec Skarżącej, dysponując w tym zakresie możliwością podwyższenia jej do 50%. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż wartość 50% jest maksymalną wartością o jaką można takiej zmiany dokonać. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, Organy podatkowe orzekając o zastosowaniu maksymalnej wartości podwyższenia powinny określić przesłanki, które w ich ocenie przesądziły o wyborze maksymalnej zwyżki. W takim przypadku podatnik miałby możliwość na późniejszym etapie postępowania dokonać oceny okoliczności, którymi kierowały się Organy przy określaniu tejże stawki. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku NSA doszedł do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej oceny działania Organów podatkowych w tym zakresie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zarówno Organy podatkowe jak i WSA w Olsztynie nie przytoczyły żadnych argumentów uzasadniających zastosowanie wobec Skarżącej 50% zwyżki. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezkrytycznie zaaprobował stanowisko Organów podatkowych i w ślad za nimi wskazał że " ilość godzin (250) jest znacznie wyższa niż przeciętna liczba godzin pracownika świadczącego pracę na podstawie umowy o pracę (172,5), to logiczne jest stwierdzenie, że Skarżąca prowadzi działalność w rozmiarach znacznych, gdyż przekraczających przeciętne normy czasu pracy wynikające z Kodeksu pracy." Jednakże przytoczona okoliczność w ocenie Sądu kasacyjnego nie pozwala na przesądzenie o zastosowaniu wobec Podatniczki maksymalnej zwyżki stawki karty podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób wywnioskować na jakiej podstawie (poza powieleniem stanowiska) Sąd pierwszej instancji uwzględnił taką ocenę Organów podatkowych. Ta okoliczność nie pozwala stronie skarżącej na ocenę przesłanek, którymi kierowały się Organy podczas ustalania 50% zwyżki stawki karty podatkowej, a także Sąd pierwszej instancji, który tę ocenę Organów podatkowych zaaprobował. Wskazana wada pozwala stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy, wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, a wadliwość uzasadnienia wyroku mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27 ust 4 u.z.p.d. należy wskazać, że zgodnie z jego treścią "w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2–5 i pkt 8–11 oraz w art. 23 ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II–V i VIII–XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%."

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż zastosowanie zwyżki karty podatkowej uwarunkowane jest od wystąpienia zależności pomiędzy rozmiarem prowadzonej przez podatnika działalności a stawką określoną w załączniku. Cecha oczywistości definiowana jest przez słownik języka polskiego jako okoliczność, fakt niebudzący wątpliwości co do znaczenia, prawdziwości, jako "coś" pewnego. Zatem w sytuacji, gdy udowodnienie powyższej zależności będzie wymagało dodatkowych wyliczeń, ocen, należy uznać brak wypełnienia tejże przesłanki.

Argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie sprowadzająca się do wskazania, iż stawka podstawowa wynosząca 425 zł miesięcznie byłaby zbyt niska w stosunku do zapłaconego w poprzednim roku (2020) podatku i nieadekwatna do wysokości osiąganego dochodu, nie spełniając swojej roli jako świadczenia podatkowego jest nietrafna w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem wskazać, że stawki godzinowe określone w załączniku są ustalane przez ustawodawcę i corocznie aktualizowane na mocy ustawy. Już z tego powodu stawki te winny zostać uznane za adekwatne. Ponadto, zauważenia wymaga iż związek pomiędzy rozmiarem prowadzonej działalności a stawką określoną w załączniku (1,70zł/godzinę) ma charakter liniowy tj. każda kolejna godzina przeznaczona miesięcznie przez Skarżącą na wykonywanie usług powoduje zwiększenie kwoty należnego podatku, zgodnie ze stawką określoną przez ustawodawcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proporcjonalna stawka do liczby przepracowanych godzin nie może stanowić o "oczywiście" nieodpowiedniej stawce. (brak limitu godzin).I w tej sytuacji odwoływanie się przez Organ podatkowy do poczucia sprawiedliwości podatkowej nie stanowi o prawidłowej wykładni art.27 ust.4 u.z.p.d.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.