Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 289/09 w sprawie ze skargi F. A. F. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 289/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez F. A. F. Spółka z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Spółka F. A. F. w dniu 29 grudnia 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością firma ponosi koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Skarżąca zadała pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności?

W jej ocenie, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wykonuje czynności zwolnionych. W sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym rodzajem działalności, koszty dotyczące bezpośrednio gier na automatach o niskich wygranych nie podlegają odliczeniu, natomiast podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych obniża kwotę podatku należnego. Czynności związane z grami na automatach o niskich wygranych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, więc obrót z tego rodzaju działalności nie jest obrotem w rozumieniu tych przepisów, zatem nie ma wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Ponieważ Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej, zatem całkowity obrót podlegający przepisom ustawy jest obrotem wynikającym z prowadzenia działalności opodatkowanej.

W wydanej w dniu 17 marca 2009 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, iż z uwagi na dokonane od dnia 1 stycznia 2009r, zmiany przepisów art. 6 pkt 3 i art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, u wnioskodawcy wystąpiła sytuacja gdzie:

1) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. jego działalność gospodarcza obejmuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem,

2) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wykonuje on jedynie czynności zwolnione (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy nie można, opisanych we wniosku Spółki, wydatków związanych zarówno z wykonywaniem czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług jak i opodatkowanymi, bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, Spółka nie może w odniesieniu do tych wydatków skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., w ocenie Ministra Finansów, ma zastosowanie wyżej wskazany art. 90 ustawy o VAT, zatem Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w tym przepisie.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez bezpodstawną odmowę zastosowania w sprawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i dokonanie błędnej i pozbawionej podstawy prawnej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez uznanie, że w przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych oraz niepodlegających przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy ustalić przy pomocy "miarodajnego i uzasadnionego klucza" jaka część podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi obu tych typów działalności,

– art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie własnego stanowiska bez ustosunkowania się do argumentów strony.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd odnosząc się do meritum sprawy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu I instancji, w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 90 ustawy o VAT.

Skoro bowiem działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawa o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu I instancji, powyższe wskazuje, że podatek naliczony, zawarty w kosztach związanych zarówno z czynnościami podlegającymi, jak też niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odliczeniu w całości.

W zakończeniu swoich wywodów Sąd wskazał, że kwestia dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS, w którym stwierdzono, iż takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1790/07).

Skarga kasacyjna

Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nie podlegającymi opodatkowaniu, przy czy nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu;

2) art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT został również naruszony przez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem jego błędnej wykładni, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie przez Sąd. Zdaniem organu przepis ten ma w sprawie zastosowanie.

W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w sposób kategoryczny wiąże sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Znaczenie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Organ wskazał ponadto, że odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT stanowiłoby nieuzasadnione rozszerzenie ustawy tej na sferę, która jej nie dotyczy. Zdaniem organu, nieracjonalne byłoby wyłączenie przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od opodatkowania, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak też mu niepodlegającymi. Organ wskazał, że w przypadku gdy podatek naliczony związany będzie poza sprzedażą opodatkowaną, ze sprzedażą zwolnioną bądź niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to konieczne będzie określenie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od wartości sprzedaży ogółem, obejmującej swym zakresem wszystkie rodzaje sprzedaży. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że gdyby poniesionych wydatków nie dało się rzeczywiście przyporządkować do jednego z typów działalności (opodatkowanej bądź nie), to podatnik nie może w odniesieniu do takich wydatków skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu 9 grudnia 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr. 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art.86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?

W wydanej w dniu 24 października 2011 r. w składzie siedmioosobowym uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy przypomnieć, że przedmiot sporu znajdujący się u podstaw niniejszej sprawy, a dotyczący kwestii sposobu liczenia proporcji (o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT legł u podstaw wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. I FPS 9/10.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

W świetle art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. W związku z tym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musi uwzględniać wskazaną wyżej uchwałę oraz jej uzasadnienie.

Podzielając stanowisko zaprezentowane w uchwale należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W tym stanie rzeczy proponowana przez Ministra Finansów metoda ustalania proporcji, nie mogła zasługiwać na akceptację. W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10 takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej, mieć miejsca. A zatem należało przyjąć, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, albowiem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. tekst jedn. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.