III SA/Wa 636/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-11-21	
Data wpływu	2012-02-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Góra-Błaszczykowska /przewodniczący/
Aneta Lemiesz
Jarosław Trelka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Sygn. powiązane	IFSK 793/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
III SA/Wa 636/12

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2011 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie stawki podatku od towarów i usług obowiązującej przy obciążaniu najemców kosztami mediów: energii elektrycznej, dostawy gazu, usług telekomunikacyjnych, dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiada tytuł prawny do pomieszczeń, w których zlokalizowane są centra handlowe - jest ich właścicielem lub najemcą. Część powierzchni w tych centrach przeznaczona jest na własne supermarkety/hipermarkety Spółki, część natomiast jest wynajmowana (podnajmowana) przez Spółkę innym podmiotom.

Spółka, jako podmiot posiadający tytułu prawny do centrum handlowego, ponosi koszty związane ze zużyciem tzw. mediów, dokumentowane przez ich dostawców za pomocą faktur VAT. Obejmują one opłaty za: energię elektryczną, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości, itp. Poszczególne usługi są opodatkowane wg różnych stawek VAT, właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, tj.:

- energia elektryczna - 23 %"

- dostawa gazu - 23°

- usługi telekomunikacyjne - 23%,

- dostawa wody - 8%

- odprowadzanie ścieków - 8%

- wywóz nieczystości - 8%.

Skarżąca wynajmuje lokale użytkowe znajdujące się na terenie centrum handlowego. Najemcy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a najemcami, określone są w umowach najmu, które regulują m. in. wysokość czynszu, zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych z tytułu zużycia mediów w odniesieniu do danego lokalu, oraz zasady ponoszenia wspólnych kosztów działalności centrum.

Zgodnie z umową, rozliczenia z tytułu czynszu najmu, dostawy mediów oraz obciążenia z tytułu kosztów wspólnych działalności centrum, są rozliczane za okresy miesięczne na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz najemców. Każdy z najemców zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów związanych z korzystaniem przez niego z lokalu handlowo-użytkowego w wysokości odpowiadającej wskazaniom liczników zainstalowanych w danym lokalu, a jeśli w danym lokalu nie są one zainstalowane - w wysokości oszacowanej przez Spółkę proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej lokalu w całkowitej powierzchni użytkowej centrum handlowego.

Miesięczny czynsz najmu, obciążenia z tytułu zużycia mediów dotyczących każdego lokalu, oraz wspólne koszty działalności centrum, są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowe jest refakturowanie przez Spółkę na najemców kosztów dotyczących mediów według stawek właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

Zdaniem Spółki, wystawiając na najemców faktury za media powinna ona stosować stawki VAT właściwe dla danego rodzaju usługi/towaru, które są przedmiotem refakturowania.

W ocenie Skarżącej podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa") z jednej strony jako usługobiorca, a jednocześnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy przeniesienie ciężaru kosztów danej usługi na inny podmiot nie może być w inny sposób potraktowane, niż jako nabycie i świadczenie dokładnie tej samej usługi. Konsekwencją takiego traktowania refakturowania dla potrzeb rozliczeń VAT jest wystawienie faktury przez faktycznego usługodawcę na podatnika biorącego udział w świadczeniu usługi oraz przez ten podmiot na faktycznego usługobiorcę. Refaktura jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Spółka wskazała, że zastosowanie konstrukcji refakturowania możliwe jest w zasadzie w odniesieniu do każdej usługi, niezależnie od tego, czy mieści się ona w przedmiocie działalności podmiotu refakturującego. Zaznaczyła, iż potwierdza to doktryna i orzecznictwo, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I SA/Rz 728/08, w którym Sąd uznał, że brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania.

Zdaniem Spółki koszty refakturowania na najemców mediów są odrębnymi i niezależnymi od usług najmu świadczeniami. W tym zakresie Spółka występuje jako nabywca i świadczący daną usługę. W związku z tym każda z refakturowanych usług powinna być opodatkowana zgodnie z właściwą dla niej stawką. Podniosła, iż stanowisko takie znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w orzeczeniu WSA w Krakowie z 8 czerwca 2010 r., I SA/Kr 346/10).

Skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z zawartymi umowami najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu najmu, który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego. Odrębnym świadczeniem jest natomiast obowiązek pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych z korzystaniem przez nich z mediów. Podniosła, iż te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu, w związku z czym usługi te nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu, co w rezultacie prowadzi do wniosku, iż powinny być one opodatkowane zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla danej usługi. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, skoro zgodnie z intencją stron świadczenia objęte refakturowaniem są odrębnymi świadczeniami od samej usługi najmu, powinny być również odrębnie traktowane na gruncie ustawy. W konsekwencji poszczególne usługi/towary wchodzące w skład mediów (czyli np. energia elektryczna, dostawy gazu, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości itp.), powinny być opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich stawkami VAT, na podstawie art. 41 ustawy, który uzależnia stawki podatku od rodzaju danego towaru lub usługi. Podkreśliła, iż jej stanowisko o prawidłowości zastosowania przy refakturowaniu mediów stawek VAT właściwych dla danego rodzaju usługi/towaru będącego przedmiotem "odsprzedaży", potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych dotyczących analogicznego stanu faktycznego, tj. obciążenia najemców przez właściciela budynku kosztami mediów. Przykładowo - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2010 r., sygn. [...], oraz z [...] stycznia 2009r., sygn. [...].

W interpretacji Indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków, wywozem nieczystości oraz za prawidłowe w części dotyczącej kosztów usług telekomunikacyjnych. W uzasadnieniu wskazał, iż Trybunał Sprawiedliwości UE, dla celów podatkowych traktuje złożone działania podatnika jako jednolitą całość. Zaznaczył, iż w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, iż przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zdaniem Organu z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej, niż jedno świadczenie na rzecz klienta, i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę. Wskazując na treść art. 29 ust. 1 ustawy stwierdził, że za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. W ocenie Ministra oznacza to, że w przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono koszty dodatkowe.

Minister podniósł, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. do ustawy wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację art. 28 dyrektywy 2006/112//WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W ocenie Organu oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zdaniem Ministra Finansów celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Według Organu przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Minister zauważył, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Zaznaczył, iż przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepła, gazu, dostawy wody, odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej. Tym samym, zdaniem Organu, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią, wraz z czynszem, obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Wskazał, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym Minister stwierdził, że opłaty za zużycie mediów, ponoszone przez najemców w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Spółkę usługi najmu. Zaznaczył, iż przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu.

Minister zauważył, iż w przypadku odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Spółka również wymienia obok pozostałych mediów, świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu. W związku z tym Organ uznał, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Zaznaczył, iż przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Organ uznał, iż w odniesieniu do usługi telekomunikacyjnej Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla tej usługi. Stwierdził, iż w tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie warunki niezbędne dla wystawienia faktury.

Pismem z 14 listopada 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 12 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła na powyższa interpretację skargę - w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 oraz art. 41 w związku z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy - poprzez uznanie, że koszty energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości, którymi Spółka obciąża najemców, stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu usługi najmu i powinny podlegać opodatkowaniu VAT według stawki VAT właściwej dla usługi najmu;

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie własnych ustaleń co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności zakwestionowanie opisanego we wniosku sposobu rozliczeń opierającego się na odrębności refakturowanych świadczeń i czynszu najmu,

- art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 Ordynacji poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów niewłaściwie zastosował przepisy ustawy poprzez zakwalifikowanie kosztów energii elektrycznej, gazu, usług związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości, jako elementu składowego usługi najmu. Zdaniem Skarżącej taka błędna kwalifikacja usług doprowadziła następnie do uznania przez Ministra, że ww. koszty stanowią, wraz z czynszem najmu, obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla usługi najmu, nie zaś dla każdej poszczególnej usługi, z tytułu której obciążany jest najemca. W ocenie Skarżącej przedstawione przez Ministra stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe, a wydana interpretacja jest niezgodna z przepisami prawa - art. 29 ust. 1 i art. 41 w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy

Zdaniem Skarżącej Organ niewłaściwie posłużył się wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcją świadczeń złożonych. Zaznaczyła, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym koszty refakturowanych mediów stanowią bowiem świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu, rozliczane na zasadach odrębnych od czynszu. W tym zakresie Spółka występuje jedynie jako podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą (tj. zakładem energetycznym, przedsiębiorstwem wodnokanalizacyjnym, a rzeczywistym nabywcą tej usługi (tj. najemcą). W efekcie, według Skarżącej, do przedmiotowych kosztów znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy. Skarżąca powołała się na wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Zaznaczyła, iż z innego wyroku ETS w sprawie C-572/07 wynika, że nie każda usługa związana z najmem pomieszczeń stanowi, wraz z usługą najmu, element jednego świadczenia złożonego. W opinii Trybunału, jeżeli istnieje możliwość rozdzielenia świadczeń (np. poprzez zlecenie ich innemu podmiotowi), to nie można uznać, że stanowią one jedno świadczenie. W ocenie Skarżącej połączenie usługi najmu i usług dostarczania mediów, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości, miałoby charakter sztuczny i nienaturalny. Strony umowy nie zdecydowały bowiem o objęciu zakresem usługi najmu również kosztów mediów (tj. nie ustaliły, że koszty te wchodzą w skład czynszu za najem), co byłoby możliwe, gdyby taka była wola stron umowy. Strony zdecydowały natomiast o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) kosztów mediów, traktując je jako niezależne usługi, które w istocie są świadczone przez ich faktycznego dostawcę (np. zakład energetyczny), a Spółka jedynie bierze udział w ich świadczeniu działając na rzecz faktycznego beneficjenta (najemcy).

Skarżąca ponadto podniosła, iż Minister dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego naruszył wyznaczone przepisami art. 14a — 14o Ordynacji ramy postępowania interpretacyjnego. Przyjął bowiem, że odmienne założenia o ustaleniu sposobu rozliczeń refakturowanych świadczeń i czynszu najmu, niż wskazano we wniosku. Spółka podkreśliła, iż we wniosku wyraźne wskazała, że czynsz najmu i należności z tytułu mediów stanowią świadczenia rozliczane odrębnie.

Wydając skarżoną interpretację Minister naruszył także art. 14e Ordynacji pomijając orzecznictwo sądów administracyjnych wskazane przez Spółkę zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, stosowana w orzecznictwie Sądów krajowych i Europejskiego Trybunału sprawiedliwości argumentacja w zakresie wyróżniania tzw. świadczeń złożonych polega na odwoływaniu się do pewnych pojęć nieostrych, ocennych. W orzecznictwie tym używa się określeń typu: "sztuczny charakter" - w odniesieniu do podziału świadczenia, "ścisły związek", "nierozerwalny związek" - w odniesieniu do zależności pomiędzy elementami składowymi świadczenia złożonego, "element główny" oraz "charakter pomocniczy" – w odniesieniu do rodzaju tych elementów, itd. Wszystkie te określenia nie dostarczają jednak ścisłych i niezawodnych w każdych okolicznościach kryteriów uznania danej dostawy lub usługi za jedno świadczenie złożone, albo za kilka świadczeń odrębnych. W gruncie rzeczy ocena, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z kilkoma świadczeniami odrębnymi, opiera się często na pewnej intuicji odwołującej się do funkcjonalności użytkowej, praktycznej danego świadczenia i jej gospodarczego znaczenia. Każdy przypadek wymaga w ten sytuacji oddzielnej analizy faktycznej – w konkretnych okolicznościach jakiś zespół świadczeń składać się może na jedno świadczenie złożone w sensie podatkowym na gruncie VAT, w innych zaś każde z nich musi być uznane za odrębne, i w efekcie podlegać może różnym stawkom podatkowym.

Niemniej jako przełomowe i podstawowe orzeczenie w omawianej kwestii uznać należy wyrok ETS o sygn. C – 349/96 Card Protection Plan, na który zresztą powoływały się Strony w niniejszym postępowaniu. Otóż w tym wyroku za miarodajne, istotne prawnie kryterium determinujące samoistny lub złożony charakter usługi, wskazano okoliczność, w jaki sposób tę kwestię określiły same strony stosunku prawnego. Trybunał podkreślił, że "...usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi wiodącej.". Na podobne, intencjonalne kryterium celowości wskazuje (także przywoływany przez Strony) wyrok z 11 czerwca 2009 r. C- 572/07 RLRE Tellmer Property, a w końcu także wyrok NSA o sygn. I FSK 740/10. Z wyroków tych wynika a contrario, że jednolite co do zasady świadczenie, składające się z czynności głównej i pomocniczej (pomocniczych), należy rozdzielić na odrębne i niezależne, jeśli w konkretnych okolicznościach strony umowy traktują je gospodarczo odrębnie, jeśli każda z usług ma dla stron samoistne znaczenie, kiedy jest celem samym w sobie, a w końcu – jeśli opłaty za te usługi są ustalane i uiszczane odrębnie.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że najemcy zobowiązali się do odrębnego uiszczania należności za zużyte media. Należności te ustalane są na podstawie wskazań odpowiednich liczników (jeśli takie są zamontowane) lub na podstawie uzgodnionego klucza (gdy nie ma liczników). Te koszty więc, jak należy przyjąć, są zmienne – zależą od faktycznego zużycia wody, energii itd. Koszty te, jak wynika z wniosku, są niezależne od usługi samego najmu.

Wobec powyższego Spółka zasadnie zarzuciła Ministrowi, że po pierwsze bezprawnie, z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji, zmodyfikował treść wniosku. Organ z niezrozumiałych powodów przyjął, że te koszty dodatkowe "...stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu...", zaś rozdzielenie tych świadczeń, tj. zasadniczego i podporządkowanego, miałoby sztuczny charakter. Otóż, jak Sąd wskazał, najemcy i Spółka sami rozdzielili i potraktowali odrębnie najem sensu stricte, a odrębnie świadczenia mediów.

W tej sytuacji - po drugie - rozdzielenie tych świadczeń dla celów podatku od towarów i usług nie miałoby charakteru sztucznego, gdyż tak właśnie ukształtowały swój stosunek prawny same strony, ten stosunek prawny funkcjonuje w rzeczywistości, i nie ma on przez to żadnej nienaturalnej, sztucznej dla stron postaci. Nie ma cech takiej sztuczności także dla "przeciętnego" klienta. Trzeba też zauważyć, że w samej regulacji cywilnoprawnej (art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego) Ustawodawca wyróżnia, w umowie najmu, świadczenia dodatkowe, obok czynszu. W ramach swobody kontraktowej nie można stronom tego stosunku prawnego odmówić prawa do niezależnego, odrębnego określenia reżimu prawnego tych świadczeń dodatkowych, jeśli ma to dla stron jakieś znaczenie gospodarcze. Na gruncie podatkowym skutkować to powinno także odrębnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Refakturowanie, jak słusznie zauważyła Skarżąca, możliwe jest w odniesieniu do każdej usługi, nawet takiej, której zasadniczo nie świadczy podatnik, gdyż nie jest ona przedmiotem jego działalności, zaś nabywa ją tylko po to, aby zbyć po takiej samej cenie, za jaką usługę nabył. Na tym właśnie polega istota refakturowania, że sprzedaż następuje bez marży, co obecnie, na gruncie podatku od towarów i usług, wyraża art. 8ust. 2a ustawy, ale co wcześniej także miało i nadal ma swój normatywny wyraz w postaci art. jej 30 ust. 3.

W wyniku niewłaściwie zastosowanej koncepcji świadczenia złożonego Minister istotnie naruszył także art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ustawy. Skoro, jak wynika z wniosku, dla Spółki i najemców istotne i odrębne gospodarczo oraz rozliczeniowo są usługi świadczenia mediów, to obrót stąd wynikający powinien być podstawą opodatkowania tych refakturowanych usług niezależnie od usługi samego najmu. Podstawą opodatkowania usługi najmu powinien być natomiast tylko ten obrót, który wynika z samego czynszu. Zastosowana stawka podatkowa w odniesieniu do wymienionych odrębnych usług powinna być taka, jaka - na podstawie art. 41 ustawy - jest związana z konkretną usługą, która jest refakturowana. Przypisanie więc przez Ministra stawki 23%, jak dla usługi najmu, było nieprawidłowe.

Minister trafnie zauważył, że w orzecznictwie sądowym omawiana kwestia nadal jest przedmiotem pewnej rozbieżności. Wybór jednej, korzystnej dla fiskusa linii orzeczniczej, nie może być w tej sytuacji uznany za naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wystarczająco uzasadnił swój pogląd, choć trudno zrozumieć dystansowanie się Ministra Finansów od innych interpretacji wydanych, w analogicznych stanach faktycznych, przez - nominalnie – tego samego Ministra Finansów.

Z powodów wyżej wskazanych Sąd uznał pogląd Organu - w zaskarżonej części - za nieprawidłowy. Wydanie interpretacji w tej części nastąpiło bowiem z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów procesowych i materialnych.

Sąd podkreśla jednocześnie, że skarga została wniesiona tylko na część interpretacji, tj. część, w jakiej Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe (pkt 1 rozstrzygnięcia interpretacji). Sąd orzekał więc jedynie w tym zaskarżonym zakresie, zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo – administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej została zaskarżona. W kwestii wstrzymania jej wykonania, także w zaskarżonej części, Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.