Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2024 r. nr 0201-IOD3.4102.3.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z 20 marca 2024 r. nr 0201-1003.4102.3.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania E. R. (dalej: podatnik, strona, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z 12 grudnia 2023 r. nr 0226-SPV.4102.144.2023, określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 48 260 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W podstawie prawnej decyzji DIAS podano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d oraz ust. 26, art. 22 ust. 6c oraz art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Organ I instancji ustalił, że strona złożyła w Urzędzie Skarbowym Wrocław - Psie Pole zeznanie podatkowe PIT-39 za 2018 r. o wysokości osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wykazała przychód uzyskany ze sprzedaży w wysokości 300 000 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 30 000 zł, kwotę 270 000 zł dochodu zwolnionego z opodatkowania (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), podstawę obliczenia podatku oraz podatek należny w wysokości zero zł. W złożonej korekcie zeznania strona wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 316 500 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 34 708,62 zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 281 791,38 zł. NUS stwierdził, że strona nie nabyła prawa do uzyskania ww. zwolnienia i wezwał ją do złożenia korekty zeznania, czego strona nie uczyniła. Wobec tego organ I instancji wszczął postanowieniem z 4 września 2023 r. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że strona na podstawie aktu notarialnego (Repertorium [...] nr [...]) z 28 lutego 2018 r. sprzedała lokal mieszkalny położony we W. przy ul. [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Łączna cena sprzedaży ww. nieruchomości ustalona została na kwotę 300 000 zł. Z treści umowy sprzedaży wynika, że nieruchomość tę strona nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z 8 września 2017 r. (Rep. [...] nr [...]). Następnie strona aktem notarialnym z 7 maja 2018 r. (Rep. [...] nr [...]) dokonała sprzedaży drugiej nieruchomości, tj. udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym (miejsce postojowe), położonym we W. przy ul. [...] nr [...], [...], [...] stanowiącym odrębną nieruchomość. Cena sprzedaży lokalu niemieszkalnego została ustalona na kwotę 16 500 zł. Ww. miejsce postojowe strona nabyła na mocy umowy sprzedaży z 28 lutego 2018 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]).

Zdaniem NUS, odpłatne zbycie w 2018 r. powyższych nieruchomości wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomościach wspólnych podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem 5 lat od ich nabycia. Zatem kwota 316 500 zł (300 000 zł + 16 500 zł) stanowi przychód uzyskany przez stronę z tytułu zbycia obydwu nieruchomości. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ I instancji ustalił koszty uzyskania tych przychodów w łącznej kwocie 35 582,72 zł, na którą składa się: zakup lokalu mieszkalnego – 11 352,34 zł, koszty notarialne związane z nabyciem lokalu mieszkalnego – 7 668,00 zł, usługa wyceny nieruchomości - 644,00 zł, zakup lokalu niemieszkalnego -15 000,00 zł, koszty notarialne związane z nabyciem lokalu niemieszkalnego - 400,63 zł (tj. 33,52 zł umowa przedwstępna + 367,11 zł umowa przenosząca własność), usługa pośrednictwa przy nabyciu lokalu niemieszkalnego - 517,75 zł. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości wyniósł 280 917,28 zł (316 500 zł - 35.582,72 zł).

Dalej organy ustaliły, że strona w dniu 28 lutego 2018 r. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym (miejsce postojowe), położonym we W. przy ul. [...], [...], [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej. Zakup powyższych nieruchomości został udokumentowany aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]. Przed zawarciem powyższej umowy, w dniu 26 stycznia 2018 roku została zawarta umowa przedwstępna tej sprzedaży (Rep. [...] nr [...]). Cena sprzedaży wynosiła łącznie 275 000 zł, z czego 260 000 zł to wartość lokalu mieszkalnego, a 15 000 zł to cena za udział w lokalu niemieszkalnym. Umówioną kwotę strona uregulowała w następujący sposób: 1) 5000 zł - zapłata gotówką przed podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży, tj. przed dniem 26 stycznia 2018 r., 2) 256 250 zł - wpłata w dniu 31 stycznia 2018 r. na rachunek bankowy prowadzony przez sprzedających (wpłata gotówkowa potwierdzona przez bank), 3) 13 750 zł - zapłata gotówką w dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. 28 lutego 2018 r.

NUS stwierdził, że zakup nowej nieruchomości nie został w całości sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...]. W momencie uiszczenia należności za nabycie nowej nieruchomości położonej przy ul. [...] strona dysponowała bowiem tylko kwotą zadatku w wysokości 30 000 zł, którą otrzymała przelewem 30 stycznia 2018 r. po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży zbywanej przez nią nieruchomości. Pozostałą część środków na poczet ceny sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] otrzymała przelewem odpowiednio 1 marca 2018 r. w kwocie 170 000 zł oraz 5 marca 2018 r. w kwocie 100 000 zł, a więc po dacie zawarcia umowy nabycia nieruchomości przy ul. [...] (28 lutego 2018 r.).

W ocenie NUS, początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest 28 lutego 2018 r. czyli dzień, w którym została zawarta przez strony umowa sprzedaży nieruchomości. Dopiero od tej daty strona mogła ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przeznaczając od tej daty przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Strona przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości dokonała wpłat na nową nieruchomość. Wydatki takie w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Zostały bowiem poniesione ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ponieważ sprzedaż ta jeszcze nie miała miejsca, i co istotne pozyskanych przed sprzedażą nieruchomości. Zaistniała chronologia opisanych wyżej zdarzeń związanych zarówno ze zbyciem i nabyciem nieruchomości tego samego dnia spowodowała, że dochód ze zbycia nieruchomości nie mógł być w całości zwolniony od podatku dochodowego.

Stanowisko zajęte przez NUS podtrzymał DIAS, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez stronę odwołania. DIAS zauważył przy tym, że w złożonej deklaracji PIT-39 za 2018 r. strona zakwalifikowała otrzymane ww. kwoty jako dochód w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona zadeklarowała, że w całości przeznaczyła uzyskaną kwotę ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Jednocześnie w odwołaniu potwierdziła otrzymanie środków finansowych na nabycie nowej nieruchomości od członków rodziny (córki i wnuków), które to 31 stycznia 2018 r. przekazała bezpośrednio na rachunek bankowy prowadzony przez sprzedawcę nowego lokalu. Wskazała zatem wprost, że nie były to środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. DIAS podzielił ustalenia NUS także w kwestii tego, że w chwili zakupu (28 lutego 2018 r.) nieruchomości przy ul. [...] strona posiadała z tytułu sprzedaży przez nią nieruchomości przy ul. [...] (także 28 lutego 2018 r.) jedynie kwotę zadatku w wysokości 30 000 zł otrzymanego 30 stycznia 2018 r. na poczet tej sprzedaży po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży zbywanej nieruchomości. Pozostałą kwotę na nabycie nowej nieruchomości uzyskała otrzymując środki finansowe z innego źródła. Zatem zakup nowej nieruchomości nie został w całości sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]. W konsekwencji wydatkowanie przez stronę środków otrzymanych od członków rodziny na zapłatę części ceny nabycia nowej nieruchomości nie uprawnia do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że nie pochodziły one z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Podzielając ustalenia organu I instancji DIAS wskazał, że podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Wobec tego suma wydatków, które mogły zostać uwzględnione jako poniesione przez stronę na własne cele mieszkaniowe, wyniosła łącznie 30 329,13 zł. Zwolnieniu podlega więc dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. W przedmiotowej sprawie kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania wynosi 26 919,36 zł (wg wyliczenia: 280 917,28 zł x 30 329,13 zł/316 500,00 zł). W tej sytuacji podstawę obliczenia podatku stanowi dochód uzyskany ze sprzedaży pomniejszony o dochód zwolniony z opodatkowania, tj. kwota 253 997,92 zł (wg wyliczenia: 280 917,28 zł – 26 919,36 zł). Z tego względu należny podatek to po zaokrągleniu: 48 260 zł.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na przytoczoną decyzję DIAS, strona zaskarżając tę decyzję w całości, zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – poprzez jego błędną wykładnię i oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu, z pominięciem wykładni systemowej oraz celowościowej, jak również doświadczenia życiowego i logiki, z którego wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje podatnikowi niezależnie od zachowania kolejności transakcji lub kolejności uzyskiwania/wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, co doprowadziło organ do błędnego przekonania, że poniesienie wydatków na własny cel mieszkaniowy w okresie przed datą otrzymania należności za zbycie lokalu mieszkalnego dotychczas wykorzystywanego na cele mieszkaniowe nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym w odniesieniu do środków pieniężnych w kwocie 281 791,38 zł, wydatkowanych na realizację celu mieszkaniowego polegającego na nabyciu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W., nie zostały spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 124 o.p. – poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej, oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, sprzecznej z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca na zakup nieruchomości przy ul. [...] przeznaczyła pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] wyłącznie kwotę w wysokości 30 329,13 zł, podczas gdy cały dochód pochodzący ze zbycia lokalu został przeznaczony przez skarżącą na zakup nowej nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji w zakresie zobowiązania skarżącej do uiszczenia podatku w kwocie 48 260 zł, pomimo spełniania ustawowych przesłanek do zwolnienia podatkowego;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z całkowitym pominięciem w wydanej decyzji wniosków płynących z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto zgłoszone zarzuty, wskazując między innymi, że w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ustawodawca wymaga jedynie, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na określone cele. Żaden z przepisów podanych przez organy podatkowe nie wymaga, aby nastąpiło to dopiero po definitywnym przeniesieniu prawa własności na nabywcę. Dla zastosowania zwolnienia nie musi zachodzić chronologia zdarzeń, tj. najpierw odpłatne zbycie, a następnie przeznaczenie dokładnie tych środków na własne cele mieszkaniowe, bowiem istotny jest cel regulacji, którym jest w tym wypadku wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli. Na poparcie tej tezy wskazano na ww. uchwałę NSA oraz inne orzeczenia tego sądu i wojewódzkich sądów administracyjnych. Dalej zauważono, że skarżąca jest emerytką i nie ma zdolności kredytowej. Z uwagi na chęć zamieszkania w pobliżu córki, aby ułatwić jej sprawowanie opieki nad skarżącą, podjęła decyzję o zakupie lokalu przy ul. [...]. Sprzedawcom lokalu zależało na czasie, stąd nie mając pewności co do zbycia lokalu przy ul. [...], pozyskała od rodziny niezbędne środki na zakup nowego lokalu. Niezwłocznie zaś po zbyciu lokalu i otrzymaniu zapłaty środki te podlegały zwrotowi rodzinie. Pomimo, że organy podatkowe miały wiedzę o tych okolicznościach, nie wzięły tego pod uwagę. Organy pominęły też, że umowy zbycia i nabycia lokali sporządzono tego samego dnia u tego samego notariusza. Z tego wynika, że niejako warunkiem zakupu mieszkania przy ul. [...] było zbycie mieszkania przy ul. [...], a zatem niewątpliwie to środki ze zbycia nieruchomości służyły na zaspokojenie celów mieszkaniowych skarżącej poprzez zakup lokalu przy ul. [...].

W odpowiedzi na skargę DIAS potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W tym brzmieniu przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., kiedy weszła w życie zmiana wynikająca z art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). Przed tą datą zamiast użytych w tym przepisie wyrazów "trzech lat" w przepisie mowa była o okresie "dwóch lat". Zmiana ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, przy czym nowe brzmienie przepisu stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r., co wynika z art. 16 przywołanej ustawy zmieniającej. Kolejno trzeba wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się także wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (z zastrzeżeniem ust. 29 i 30, które nie mają znaczenia w sprawie).

Analizując powyższe przepisy prawa, odnotować należy, że dotyczą one zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie wskazuje się dość powszechnie, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych wykładać należy w sposób ścisły, a w nie w sposób rozszerzający. Na taki sposób wykładni omawianych przepisów wskazuje się w literaturze (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. III, Toruń 2014, s. 207-209). Stanowisko takie zostało również wyrażone choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 24 listopada 2003 r., FPS 9/03 (ONSA 2004, nr 2, poz. 45), a jest także przyjmowane w nowszym orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3291/18; z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1870/15 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że ze względu na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, gdy jednak wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Sąd ten przyjął również, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (zob. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, ONSAiWSA 2011, nr 2, poz. 25, i powołane tam orzecznictwo). Jednocześnie jednak trzeba też wskazać na pogląd wyrażony przez NSA w uchwale 7 sędziów z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Jeśli chodzi o wykładnię celowościową (funkcjonalną), to podkreśla się, że jej dyrektywy nakazują uwzględnianie przy interpretacji przepisów prawa szeroko rozumianego kontekstu społecznego, politycznego, ekonomicznego oraz aksjologicznego. Najczęściej dokonując takiej wykładni dochodzi do odwoływania się do tzw. ratio legis danego aktu prawnego, poprzez poszukiwanie woli prawodawcy czy to historycznego, czy aktualnego (zob. L. Morawski, op. cit., s. 155 i n.).

Analizując brzmienie przywołanych przepisów u.p.d.o.f. w świetle powyższych dyrektyw wykładni, należało dojść do przekonania, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie podatkowe, którego uzyskanie obwarowane jest warunkiem, aby podatnik, który uzyskuje dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat (wcześniej: dwóch lat) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego wydatkował na własne cele mieszkaniowe i poniesienie tych wydatków udokumentował. Rekonstrukcja tej normy prawnej nie budzi językowych wątpliwości. Dodać należy, że aspekt systemowy wykładni jest nieodzowny przy analizie pojęcia "wydatkował na własne cele mieszkaniowe", bowiem zwrot ten ma swoją definicję w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., na co wskazano wyżej. Należy też rozważyć, jak należy rozumieć pojęcie "przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości". Językowe rozumienie tego zwrotu nie budzi wątpliwości, jeśli przyjąć, że za przychód w tym wypadku należy przyjąć wszystko, co podatnik otrzymał w zamian za zbywaną nieruchomość. Jeśli chodzi o cel omawianej regulacji, to wskazać można, że samo jego brzmienie wprowadza zasadę, że zwolnione od podatku są te dochody ze zbycia określonych nieruchomości, które zostały przeznaczone na nabycie określonych nieruchomości na cele mieszkaniowe podatnika. Celem takiej regulacji jest zatem swoiste promowanie przeznaczania środków uzyskanych ze zbycia określonych nieruchomości za realizację własnych celów mieszkaniowych przez podatnika, przy czym chodzi o cele wyraźnie wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Przenosząc poczynione rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać wypada, że sporne w między skarżącą a organami podatkowymi pozostaje to, czy skarżąca całość zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym środków ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, kupując lokal mieszkalny przy ul. [...]. Spór ten zarysował się na tle niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego, w którym zbycie i nabycie lokali nastąpiło tego samego dnia, tj. 28 lutego 2018 r. Nabycie lokalu i miejsca postojowego przy ul. [...] w cenie łącznej 275 000 zł skarżąca opłaciła 26 stycznia 2018 r. kwotą 5000 zł, a następnie 31 stycznia 2018 r. kwotą 256 250 zł i 28 lutego 2018 r. kwotą 13 750 zł. Natomiast zapłatę ceny wynoszącej 300 000 zł za zbycie lokalu przy ul. [...] skarżąca otrzymała 30 stycznia 2018 r. w kwocie 30 000 zł (tytułem zadatku) i 1 marca 2018 r. w kwocie 170 000 zł oraz 5 marca 2018 r. w kwocie 100 000 zł.

Analizując opisany stan faktyczny, w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych, przy czym przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innej nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w tym porównanie uzyskanych środków i środków poniesionych na potrzeby mieszkaniowe od daty sprzedaży. Należy zgodzić się z poglądem, że warunkiem korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie jest wydatkowanie na określone w nim cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednakże wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika związanym ze sprzedażą nieruchomości. Istotne jest przy tym nie tylko to, skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, by po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część podatnik przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości (zob. wyrok NSA z 27 maja 2021 r., II FSK 3383/18).

Warto również zauważyć, że uchwałą z 17 lutego 2020 r. (II FPS 4/19; ONSAiWSA 2020, nr 5, poz. 60) NSA w składzie 7 sędziów wyraził pogląd, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 131, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Zatem środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uchwale wskazano też m.in., że wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. uzależnia prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji, zaś warunkiem tego zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków w całości lub w części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie. NSA w konkluzji stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis ten wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe przed zbyciem nieruchomości nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia omawianego zwolnienia podatkowego, jakim jest zachęcenie osób, uzyskujących przychód między innymi ze sprzedaży nieruchomości, do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych, należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie.

Uwzględniając powyższe poglądy, należy stwierdzić, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie mamy do czynienia z kwestionowaniem przez organy podatkowe kwalifikacji zadatku, jaki na poczet ceny sprzedaży lokalu przy ul. [...] uzyskała skarżąca, jako części ceny. Nie odmówiły tej części przychodu kwalifikacji jako przeznaczonej następnie na nabycie lokalu przy ul. [...]. Trzeba bowiem zauważyć, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zapłaty części ceny za lokal przy ul. [...] skarżąca dokonała ze środków innych niż te, które otrzymała z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. [...]. Prawidłowo organy podatkowe wywiodły, że skarżąca dokonując zapłaty za lokal przy ul. [...] w dniach 26 i 30 stycznia 2018 r. oraz 28 lutego 2018 r. (w kwotach odpowiednio: 5000 zł, 256 250 zł i 13 750 zł) dysponowała od nabywcy lokalu przy ul. [...] jedynie kwotą 30 000 zł otrzymaną tytułem zadatku 30 stycznia 2018 r. Pozostałą część zapłaty za lokal przy ul. [...] skarżąca otrzymała 1 i 5 marca 2018 r. (odpowiednio: 170 000 zł i 100 000 zł). W chwili zapłaty ceny za lokal przy ul. [...] nie wystąpił stan, w którym nastąpił przyrost majątku skarżącej środkami od nabywcy lokalu przy ul. [...] przed formalną sprzedażą (z wyjątkiem ww. kwoty 30 000 zł), ale z sytuacją, w której skarżąca, pozyskawszy środki z innego źródła (od rodziny), nimi sfinansowała zakup lokalu przy ul. [...]. Przyrost jej majątku środkami od nabywcy lokalu przy ul. [...] nastąpił dopiero po tym jak już dokonana została płatność za lokal przy ul. [...]. Środki od nabywcy lokalu – co sama wskazała – skarżąca przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec rodziny, a nie na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Spłaty prywatnego zobowiązania wobec rodziny nie można uznać za wydatki na takie cele w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy podatkowe była zatem prawidłowa. Nie była ona również niezgodna z przywołaną uchwałą NSA, która jednoznacznie wypowiada się o kwalifikacji środków otrzymanych od nabywcy zbywanej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W tym zakresie też wspomniana uchwała nie podważyła językowego sensu omawianego przepisu, w którym mowa o "przychodzie uzyskanym ze zbycia", który ma być wydatkowany na określone cele. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazuje, że źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości. Oznacza to, że wydatkowanie na cele wskazane przez ustawodawcę kwot, których wartość odpowiada wprawdzie wartości przychodu ze zbycia, ale źródło ich pochodzenia jest inne niż zbycie nieruchomości, nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Podatnik musi zatem na dzień czynienia wydatków dysponować środkami ze zbycia nieruchomości (zob. także wyroki NSA: z 28 marca 2019 r., II FSK 1173/17; z 24 listopada 2022 r., II FSK 846/20).

Uwzględniając powyższe, należało zatem dojść do przekonania, że warunkiem omawianego zwolnienia nie jest wydatkowanie na wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. cele konkretnych pieniędzy, lecz wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Tym niemniej wydatkowanie tego przychodu (jego wartości) musi nastąpić po wcześniejszym faktycznym powiększeniu się majątku podatnika o środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego). Omawiany przepis nie pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego innego dochodu niż opisany w tym przepisie, ani nie uzależnia tego zwolnienia od wydatkowania jakiegokolwiek dochodu na własne cele mieszkaniowe podatnika, lecz tylko dochodu określonego w tym przepisie. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie mogły mieć więc znaczenia podnoszone przez stronę okoliczności związane z pozyskaniem środków na zakup lokalu przy ul. [...] i koniecznością zwrotu tych środków przy pomocy środków uzyskanych ze zbycia lokalu przy ul. [...]. W konsekwencji zatem prawidłowo organy obu instancji ustaliły, w jaki sposób skarżąca ów przychód wydatkowała i trafnie oceniły, że nie było to wydatkowanie na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Cele te bowiem skarżąca zaspokoiła środkami pozyskanymi z innych źródeł. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, które były stosowane przez orzekające w sprawie organy podatkowe, ani tym bardziej nie narusza ich w sposób zarzucany w skardze.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, trzeba wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu przywołanym zasadom prowadzenia postępowania nie uchybiły. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 124 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony w należytym stopniu, a dowody zostały ocenione w sposób swobodny, a nie dowolny, jak zarzuca skarżąca. Organy przeprowadziły analizę przepływów pieniężnych między skarżącą a kontrahentami, dokonały też analizy warunków zawieranych przez skarżącą umów cywilnoprawnych. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają omówienie przebiegu postępowania oraz wskazanie na te okoliczności, które motywowały podjęte rozstrzygnięcie. Zarzucany organom przez skarżącą brak logiki czy nieuwzględnienie doświadczenia życiowego jawi się zatem jako zarzut pozbawiony podstaw. Rozumowanie organu było bowiem logiczne, a co najważniejsze zgodne z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że na żadnym etapie sprawy organy podatkowe nie wyrażały poglądu, jakoby działanie skarżącej miało charakter oszukańczy. Działaniu skarżącej nie można odmówić ekonomicznego uzasadnienia, jednak – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – nie mogło ono, wbrew jednoznacznym wynikom omówionej wyżej wykładni tego przepisu, skutkować uznaniem prawa skarżącej do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Pamiętać przy tym trzeba, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. W tym kontekście nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w zgodzie z przywołanymi przepisami prawa materialnego. Natomiast okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, nie oznacza, że rzeczone organy działały z naruszeniem omówionych przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Na marginesie należy wskazać, że wspomniana w skardze i znana Sądowi z akt sprawy sytuacja zdrowotna, majątkowa i rodzinna skarżącej oraz okoliczności powstania spornego zobowiązania podatkowego mogą być przedmiotem stosownego badania przez organ podatkowy na ewentualny wniosek skarżącej o udzielenie ulgi w spłacie tego zobowiązania, której udzielenie jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym (zob. art. 67a o.p.), co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.