Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 93/21 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r. nr 1201-IOP2-4.4103.12.2020.47 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 93/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.S. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez F. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie usług reklamy, oraz wystawione przez skarżącego na rzecz B. Ltd faktury mające dokumentować odsprzedaż ww. usług jako usług telekomunikacyjnych, nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji i miały służyć jedynie urzeczywistnieniu nieistniejących zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę F. nie dają podatnikowi prawa do obniżenia podatku,

b) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez ustalenie, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku wykazany do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji rozliczeniowej za październik 2015 r.,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego:

– art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie za prawidłowe ustalenia, że faktury wystawione przez spółkę F. nie dają podatnikowi prawa do obniżenia podatku,

– art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku wykazany do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji rozliczeniowej za październik 2015 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia zasad postępowania mającego wpływ na jego wynik — art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że podatnik nie wykonywał działalności udokumentowanej przedstawionymi przez niego dowodami pomimo braku dowodów potwierdzających tezę organu oraz przyjęcie za poprawne uzasadnienia organu podatkowego w zakresie braku staranności dowodowej skarżącego, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi i nieuchylenia zaskarżonych decyzji.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów wywiedzionych z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4.4. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi. Ta norma prawna ma bowiem charakter wynikowy. Dopiero naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego może uzasadniać stwierdzenie naruszenia art. 151 p.p.s.a.

4.5. Z analogicznych powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

4.6. Nie może odnieść zamierzonego skutku ostatni z zarzutów procesowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia zasad postępowania mającego wpływ na jego wynik — art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Kasator błędnie przytoczył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W skardze kasacyjnej bowiem zarzucono naruszenie norm procesowych.

Zarzut naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. został lakonicznie uzasadniony przez wskazanie, że te normy prawne naruszono poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że podatnik nie wykonywał działalności udokumentowanej przedstawionymi przez niego dowodami pomimo braku dowodów potwierdzających tezę organu oraz przyjęcie za poprawne uzasadnienia organu podatkowego w zakresie braku staranności dowodowej skarżącego, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi i nieuchylenia zaskarżonych decyzji. W dalszej części uzasadnienia środka odwoławczego znalazły się jedynie stwierdzenia o braku przedstawienia wzorca postępowania podatnika.

Tak uzasadniony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów nie wskazał w jakim zakresie naruszono art. 191 o.p. Nie podano, które dowody zostały ocenione wadliwie, które dowody pominięto, w jakim zakresie ta ocena dowodów narusza reguły logicznego rozumowania, czy też jest niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Podobnie nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. W żaden sposób nie wskazano na czym polegała wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

4.7. Nie zasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te bowiem w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Jest to zaś wymóg konieczny dla merytorycznej kontroli instancyjnej.

4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm).

4.10. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto postanowienia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosownie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym (zob. post. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski