Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2011 r. M. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia przez Spółkę dwóch odrębnych usług – usługi najmu powierzchni biurowej i usługi sprzedaży mediów oraz określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi kompleksowej oraz zastosowania właściwej stawki dla tej usługi.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych w nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Spółka zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków.

W związku z planowanym rozwojem działalności w tym obszarze Spółka rozważa zawieranie z przyszłymi najemcami umów, w których ustalone zostaną dwa rodzaje płatności należnych Spółce z tytułu użytkowania powierzchni biurowych przez najemców:

– kwota czynszu podstawowego - w kwocie stanowiącej iloczyn stawki za m. kw. powierzchni oraz liczby m. kw. będących przedmiotem umowy najmu;

– kwota czynszu dodatkowego - w wysokości uwzględniającej proporcjonalny udział najemcy w kosztach operacyjnych (koszty konserwacji, wymiany, naprawy części wspólnych budynku, koszty ochrony, koszty wentylacji i klimatyzacji, koszty inspekcji i konserwacji urządzeń technicznych, prace malarskie, ubezpieczenie budynku, podatek od nieruchomości, usługi zarządzania budynkiem). Kwota ta ustalana jest ryczałtowo i obejmuje zakładane koszty ww. usług w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z zamierzeniami Spółki czynsz oraz czynsz dodatkowy Najemca będzie płacił co do zasady z góry w terminie do 7 dnia każdego miesiąca.

Dodatkowo, w umowach strony wyraźnie wskażą, iż płatności z tytułu czynszu dodatkowego nie będą obejmować płatności za korzystanie z telefonu, Internetu, sprzątania pomieszczeń i opłat za energię elektryczną oraz innych mediów. Opłaty za zużycie ww. mediów (dalej: "opłaty za media") stanowić będą wydatki, które będą pokrywane przez Najemcę. Alternatywnie do w/w opisanego schematu strony pominą zapisy dotyczące opłat za media.

W obu w/w wariantach opłaty za media będą przedmiotem odrębnego refakturowania przez Spółkę. Dla grupy opłat za zużycie mediów Spółka nie ustali w umowach z najemcami odrębnego terminu płatności. Termin ten będzie wynikał z uzgodnień ustnych, których potwierdzeniem będą terminy płatności wskazywane na wystawianych przez Spółkę fakturach dokumentujących odsprzedaż opłat za media.

Ustalanie kwoty opłat za zużycie mediów podlegających alokacji na konkretnego najemcę odbywać się będzie na podstawie faktur wystawianych przez dostawców mediów na rzecz Spółki. W oparciu o te faktury Spółka obciąży proporcjonalną częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów) każdego z najemców. Dokumentowanie w/w obciążenia odbywać się będzie poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką właściwą dla danej usługi bez doliczania jakiejkolwiek marży do ww. faktur. Z uwagi na fakt, iż w praktyce prawidłowa alokacja opłat za media na danego najemcę będzie uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnych dostawców mediów, z którymi Spółka zawarła umowy na ich dostawę termin ich płatności nie będzie w praktyce zbieżny z terminem płatności czynszu podstawowego i dodatkowego.

Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie mediów w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych może w praktyce oznaczać, iż np. kwoty kosztów zużycia energii elektrycznej wynikające z faktury wystawionej przez pierwotnego dostawcę otrzymanej we wrześniu, a dokumentującej zużycie mediów za sierpień byłyby przedmiotem alokacji ("refakturowania" ) we wrześniu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z zacytowanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną planowanymi zapisami umów z najemcami "Płatności z tytułu czynszu dodatkowego nie będą obejmować płatności za korzystanie z telefonu, Internetu, sprzątania pomieszczeń i opłat za energię elektryczną oraz innych mediów. Opłaty za zużycie "innych mediów" stanowić będą wydatki, które będą pokrywane przez najemcę. Alternatywnie do ww. opisanego schematu strony pominą w umowie zapisy dotyczące opłat za media".

W praktyce, jeżeli chodzi o kategorię usług mieszczących się w pojęciu "inne media" przedmiotem odsprzedaży przez Spółkę będą usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków (refakturowane na najemcę przy zastosowaniu 8% stawki obniżonej). Dodatkowo, przedmiotem odsprzedaży będą również towary (energia elektryczna i energia cieplna - gaz, refakturowane przy zastosowaniu 23% stawki podstawowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy dwie odrębne usługi tj. usługę najmu powierzchni biurowej oraz usługę odsprzedaży mediów, a w konsekwencji nie świadczy jednej kompleksowej usługi najmu?

2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi odsprzedaży mediów zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a - c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154 poz. 535 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT") tj. w terminie płatności z tytułu odsprzedaży mediów określonym w umowie z najemcą a w braku zapisów umownych - w terminie płatności wskazywanym na fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów?

3. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Spółka jako podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi lub dostawie towarów na rzecz innego podmiotu w rozumieniu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT ma prawo zastosować stawkę właściwą dla tych usług/towarów, stawki obniżone w przypadku odsprzedaży opłat za zużycie wody, energii elektrycznej łub odprowadzania ścieków?

4. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania świadczonej usługi za kompleksową) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą upływu terminu płatności wskazanego na fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów, a stawką właściwą dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów będzie stawka VAT właściwa dla usługi najmu?

Odnośnie pytania 1 Spółka stanęła na stanowisku, iż świadczy usługę, której nie można uznać za kompleksową. Świadczenia Spółki mają dwojaki charakter - z jednej strony pobiera ona rynkowe wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent finansowy za udostępnienie najemcy powierzchni użytkowej lokalu biurowego, a z drugiej strony pośredniczy w świadczeniu usługi dostarczania mediów na rzecz faktycznych jej beneficjentów, tj. najemców. Świadczenie w postaci odsprzedaży mediów na rzecz najemców wypełnia bezpośrednio dyspozycję art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dokonując przeniesienia opłat z tytułu zużycia mediów na najemców Spółka działa również w oparciu o art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazane przepisy dopuszczają w ocenie Spółki działanie w charakterze pośrednika w zakupie usług na rzecz innego podmiotu, tj. np. nabywaniu mediów od pierwotnego dostawcy w celu ich późniejszej alokacji na konkretnego najemcę. Refaktura mediów jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym utrwalony jest pogląd, że refakturowanie "jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji; gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą".

Za niejednorodnością świadczeń Spółki na rzecz najemców przemawia przede wszystkim brak ścisłego cywilnoprawnego związku pomiędzy świadczeniem usługi najmu, a świadczeniem z tytułu odsprzedaży mediów. W planowanych umowach najmu strony zamierzają bowiem odrębnie uregulować kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów - najemcy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Spółki czynszu najmu, czynszu dodatkowego oraz do pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jednakże koszty tych innych usług nie będą mieścić się w kalkulacji czynszu samego najmu, w związku z czym wyprowadzić należy wniosek, iż nie będą stanowiły elementu kompleksowej umowy najmu.

Dodatkowo Spółka wskazała, że za prawidłowością jej stanowiska przemawia fakt analogicznych regulacji zawartych w art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm.), z którego wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei w myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Jest to kolejny argument przemawiający za uznaniem, iż opłaty te nie są elementem podstawy opodatkowania umowy najmu, a co za tym idzie nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego.

Odnośnie pytania drugiego Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a-c ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego; świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 i świadczenia usług wymienionych w poz. 140 - 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. W ocenie Spółki interpretacja art. 8 ust. 2 i 30 ust. 2 ustawy o VAT w świetle przedstawionego stanu faktycznego powinna skutkować uznaniem, iż Spółka jako refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki pierwotnego dostawcy mediów, który faktycznie świadczył te usługi. W konsekwencji na Spółce spoczywa obowiązek wykazania podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a - c, tj. w terminie płatności dla mediów wskazywanym w umowie z najemcą lub - w braku zapisów umownych w tym zakresie - na fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów.

W ocenie Spółki, przepisy prawa cywilnego dopuszczają możliwość zawarcia umowy w formie ustnej i jej późniejszego potwierdzenia per facta concludentia. Spółka zakłada, iż wystarczającą wskazówką dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi odsprzedaży mediów będzie - przy braku zastrzeżeń ze strony najemców - akceptowany przez nich termin płatności wskazywany na wystawianych fakturach. Odnośnie pytania trzeciego Spółka uznała, że działając w oparciu o art. 8 ust. 2 i 30 ust 2 ustawy o VAT tj. pośrednicząc w nabywaniu usług mediów na rzecz najemców ma obowiązek stosować stawkę VAT wskazaną na fakturach wystawianych przez pierwotnych dostawców (w tym 8% stawki obniżone). Spółka wskazała, iż kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT w przypadku odsprzedaży niektórych mediów była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych. Spółka przywołała na potwierdzenie swego stanowiska interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2010 r. (znak: [...]), w której organ podatkowy rozpatrywał analogiczny do przedstawionego przez Spółkę stan faktyczny i uznał, że pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za media, podlegają opodatkowaniu stawką 7%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy".

Odnośnie pytania czwartego Spółka stanęła na stanowisku, że nawet w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania świadczonej usługi za kompleksową) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty za fakturę dokumentującą odsprzedaż mediów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności wskazanego na fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów. Ponadto Spółka uważa, iż stawką właściwą dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, będzie stawka właściwa dla kompleksowej usługi najmu.

Spółka przytaczając treść art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy o VAT twierdziła, że wskazuje on bezpośrednio na możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego alternatywnie - zgodnie, z terminem płatności wskazanym w umowie lub fakturze. W przypadku zatem, gdy Spółka zastrzeże w umowie z najemcą termin płatności dla jednego ze składników czynszu (czynsz podstawowy i dodatkowy), a termin płatności drugiego ze składników czynszu (opłaty za zużyte przez najemcę media) nie zostanie uregulowany w umowie i będzie płatny w terminie wskazanym, na fakturze, prawidłowe będzie wykazanie podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. usługi najmu - z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty nie później jednak niż odpowiednio w terminie płatności wskazanym dla czynszu podstawowego i dodatkowego w umowie i w terminie płatności wskazanym dla mediów na fakturze dokumentującej ich odsprzedaż. Spółka wskazała na art. 353¹ ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: K.c.), w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Spółki interpretacja art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy o VAT odmawiająca Spółce prawa do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów na rzecz najemcy w terminie płatności wskazanym na fakturze, stanowiłaby, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przejaw nieuprawnionej ingerencji w relacje cywilnoprawne stron, a tym samym naruszałaby zasadę swobody umów wyrażoną w art. 353¹ K.c. W kontekście zastosowania stawki VAT dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów, w przypadku, gdy zostaną one uznane za element kompleksowości usługi najmu, należy uznać, iż stanowią one świadczenie pomocnicze niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego tj. usługi najmu. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT za obrót podlegający opodatkowaniu należy uznać kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego, przez kwotę należną zaś uznaje się całość świadczenia należnego od nabywcy lab osoby trzeciej. Ponadto w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej ustalając właściwą stawkę podatku VAT powinno się przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Minister Finansów interpretacją z dnia [...] listopada 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie uznania świadczenia przez Spółkę dwóch odrębnych usług – usługi najmu powierzchni biurowej i usługi odsprzedaży mediów (pyt. Nr 1) oraz określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi kompleksowej oraz zastosowania właściwej dla tej usługi (pyt. Nr 4). Ponadto stwierdził, że odpowiedź na pytanie 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa bowiem organ podatkowy udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 a Spółka oczekiwała odpowiedzi na te pytania jedynie w razie uzyskania odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 106 ust. 1, art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni biurowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, ciepły, dostawy wody, odprowadzanie ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy mając na uwadze opisany we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stanął na stanowisku, że świadczona przez Spółkę usługa "odsprzedaży mediów" polegająca na dostarczeniu do pomieszczeń biurowych wody, energii elektrycznej, ciepła i odprowadzanie ścieków stanowi element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. "mediów" należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług najmu. W konsekwencji usługi dostarczenia mediów do lokali użytkowych świadczone przez Spółkę będą opodatkowane według stawki obowiązującej dla usługi głównej, tj. usługi najmu lokali użytkowych - 23%.

W związku z tym organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, bowiem nie świadczy ona dwóch oddzielnych usług - usługi najmu i usług odsprzedaży mediów.

Odpowiadając na czwarte z zadanych pytań organ podatkowy stwierdził, że w kwestii powstania obowiązku podatkowego należy mieć na uwadze, że mamy do czynienia z usługą najmu powierzchni biurowych, a nie z odrębnymi świadczeniami dotyczącymi najmu oraz dostawy mediów i świadczenia usług.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

a. dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,

c. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy uznał, że odnośnie określenia powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu powierzchni biurowych powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu.

Zatem organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty za fakturę dokumentującą odsprzedaż mediów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności wskazanego na fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów, bowiem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do refakturowania opłat za media. Dochodzi tu do świadczenia przez Spółkę usługi kompleksowej, w której skład wchodzi usługa najmu jako usługa główna oraz usługi dostarczenia mediów, które są traktowane jako pomocnicze do usługi głównej. Zatem brak jest podstaw, aby Spółka do części otrzymanego wynagrodzenia za dostarczenie mediów stosowała zasady powstania obowiązku podatkowego, których wyznacznikiem byłaby wystawiona faktura za "odsprzedaż mediów".

Ponadto organ podatkowy wskazał, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla usług "odsprzedaży mediów" właściwych dla usług najmu, bowiem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do świadczenia oddzielnych usług w postaci "odsprzedaży mediów", w konsekwencji brak jest również podstaw do wystawiania oddzielnych faktur dokumentujących "odsprzedaż mediów". Świadczenie przez Spółkę usług dostarczenia mediów na rzecz najemcy powierzchni biurowych stanowi element świadczonych usług najmu tych powierzchni biurowych - dlatego też Spółka z tytułu świadczenia tych usług jest zobowiązany do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wyświadczoną usługę kompleksową obejmującą swoim zakresem zarówno należności z tytułu czynszu podstawowego i dodatkowego oraz należności z tytułu dostarczonych do lokali "mediów".

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z dnia 22 lutego 2012 r. Spółka wniosła skargę na interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną i rozszerzającą interpretację tego przepisu polegającą na stwierdzeniu, iż ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni biurowej wyklucza możliwość odrębnego fakturowania poszczególnych kwot należnych składających się na wartość tej usługi, pomimo, iż w konsekwencji takiego sposobu rozliczeń nie dochodzi do obniżenia obrotu (obrotem deklarowanym przez Spółkę jest nadal całość kwoty należnej od nabywcy). Konsekwencją naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy było naruszenie art. 8 ust. 2 a oraz 30 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Spółka nie ma prawa do refakturowania usług mediów, pomimo iż zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką organów podatkowych funkcjonującą do 2010 r. refakturowanie tego rodzaju kosztów było dopuszczalne (pyt. 1);

- naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odmówienie Spółce jako podmiotowi pośredniczącemu w wykonywaniu usługi w rozumieniu ww. przepisu prawa do zastosowania stawek właściwych dla tych usług/towarów, tj. stawek obniżonych w przypadku odsprzedaży usług dostarczania wody lub odprowadzania ścieków (pyt. 2),

- naruszenie art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a-e ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2 a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odmówienie Spółce prawa do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania mediów zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT, tj. w terminie płatności z tytułu odsprzedaży mediów określonym w umowie z najemcą, a w braku zapisów umownych - w terminie płatności wskazywanym na fakturze dokumentującej odsprzedaż mediów (stanowisko odnośnie pyt. 3),

- naruszenie art. 19 ust. 13 pkt. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej i rozszerzającej wykładni tych norm prawnych i przyjęcie, że Spółka z uwagi na kompleksowość usług nie ma prawa uwzględniania dwóch terminów płatności dla składników czynszu z tytułu najmu powierzchni biurowej - tj. terminu dla czynszu podstawowego oraz terminu uzupełniającego (terminu płatności wskazanego na fakturach VAT dokumentujących odsprzedaż mediów).

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa, Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez zmianę praktyki interpretowania przepisów dotyczących art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, które nie uległy zmianie w zakresie istotnym dla sprawy w okresie od 1 grudnia 2008 do 2012 r., a są przez organ odmiennie interpretowane w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych;

- zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w ogóle do argumentów Spółki wskazujących na możliwość stosowania odrębnego wskazanego na fakturach VAT terminu płatności dla rozliczania mediów (pytanie drugie i czwarte zawarte w Interpretacji).

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że w jej ocenie za uznaniem, że usługi odsprzedaży mediów powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz najemcy zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a co za tym idzie dokumentowane odrębnymi fakturami VAT przemawia:

- obiektywna możliwość zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą towarów (np. energii elektrycznej) bądź świadczącym usługi (mediów);

- odrębne uregulowanie w umowach z najemcami wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni użytkowej lokalu oraz należności z tytułu udostępnienia mediów;

- sposób kalkulacji świadczeń odrębnych - koszty energii elektrycznej ustalane są na podstawie liczników zamontowanych w lokalach najemcy, a zatem dokonywane są w kwotach rzeczywistego zużycia, (obejmują faktycznie całość świadczenia należnego do nabywcy).

- brak praktycznej możliwości rozliczenia czynszu i usług /dostawy mediów w jednym okresie rozliczeniowym- czynsz i dostawa mediów rozliczane są w różnych okresach, z uwagi na fakt. iż w praktyce prawidłowa alokacja opłat za media na danego najemcę będzie uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnych dostawców mediów, z którymi Spółka zawarła umowy na ich dostawę termin ich płatności nie będzie w praktyce zbieżny z terminem płatności czynszu podstawowego.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla świadczeń odrębnych powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt I lit a-c ustawy o VAT (tak jak dla usług dostawy mediów) a stawką właściwą powinna być stawka właściwa dla danej (refakturowanej) usługi/towaru, a zatem również stawki obniżone w przypadku usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Spółka uznała, że nawet w razie uznania usługi za kompleksową za niedopuszczalną należy uznać interpretację rozszerzającą dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do czwartego z zadanych pytań. W ocenie Skarżącej z brzmienia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT nie sposób wywieść, iż podatnik ma obowiązek rozpoznawania należności z tytułu najmu tylko w jednym okresie rozliczeniowym. Spółka podkreśliła, że zaproponowane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozwiązanie polegające rozpoznaniu całości należności w jednym terminie płatności jest praktycznie niewykonalne, bowiem Spółka nie jest w stanie określić całości świadczenia należnego do nabywcy, a wystawienie tzw. faktury zaliczkowej w tym zakresie powodowałoby niewątpliwie, iż świadczenie nie obejmowałoby całości świadczenia należnego do nabywcy w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego - winna zostać poddana kontroli sądu administracyjnego pod kątem prawidłowości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego, bowiem podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., II FSK 2450/10, LEX nr 1215964).

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było przesądzenie czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług, związanych z udostępnieniem najemcom lokali użytkowych mediów i innych usług związanych z korzystaniem z zajmowanego lokalu stanowi odrębne od najmu świadczenie – jak twierdziła Skarżąca, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media i inne usługi związane z szeroko rozumianym korzystaniem z wynajmowanych lokali – jak stwierdził w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów.

Skarżąca argumentowała, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z dostarczaniem mediów nie może w świetle treści zawartych ustaleń z najemcami, być uznana za element jednolitego świadczenia usługi najmu skoro przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT umożliwiają wynajmującemu odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał oceny stanowiska Spółki dokonując założenia, że w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi lecz będzie to usługa poboczna w stosunku do głównej usługi świadczonej przez wnioskodawcę, tj. usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Sąd zauważa, iż zaakceptowanie określonego rozwiązania będzie oczywiście w sposób bezpośredni rzutować na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego gdyż Minister Finansów wbrew stanowisku Skarżącej uznał również, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 13 lit a-c ustawy o VAT, bowiem Skarżąca nie świadczy samodzielnych usług dostarczenia wody. odprowadzenia ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu mediów powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu.

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii ma niewątpliwie istotne znaczenie z punktu widzenia wynajmującego gdyż w odróżnieniu od czynszu najmu, który w umowie przyjmuje stałą wartość, koszty dodatkowych świadczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych przyjmują różne wartości, zależnie od rzeczywistego wykorzystania danego najemcy i innych z natury zmiennych okoliczności. Stąd zapewne wygodnym rozwiązaniem dla wynajmującego jest przenoszenie tych kosztów na najemców w drodze odrębnych refaktur wystawianych na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców usług i towarów.

Z uwagi na charakter problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy o VAT jak i przepisy K.c.

W myśl postanowień art. 29 ust 1 ustawy o VAT prawną podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniami o jakich mowa w tymże przepisie, które to nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. I tak, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to przyjmuje się, iż pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią pozostaje wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy najmu.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela również pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/12. Przywołując poglądy doktryny wskazano w powyższym wyroku, że na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1235/12 podkreślono, iż z drugiej strony podobnie jak refakturowanie, także przywoływane przez organ na gruncie sprawy pojęcie usług kompleksowych stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE zawartymi w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Sąd zauważa również, iż w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP p. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, TSUE odniósł się także do usługi najmu i usług dostaw mediów. Przede wszystkim TSUE potwierdził w tym wyroku swoje dotychczasowe orzecznictwo, zgodnie z którym dla celów podatku VAT każde świadczeniu powinno być uznawane za odrębne i niezależne (pkt 14 wyroku). Wskazał jednak, że w pewnych okolicznościach, jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (pkt 15). Uznał, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 16). Wskazał, że uwzględniając, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18).

W konsekwencji wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że usługi mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. TSUE stwierdził przy tym, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał oraz uwzględniając szczególne okoliczności sprawy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości (pkt 28).

Nie można uznać, aby powyższy wyrok przesądził, że w każdym przypadku usługi najmu i dostaw mediów mają być traktowane jako jedna usługa, albo też, że w każdym przypadku należy je traktować oddzielnie. Trybunał pozostawił ocenę danej sytuacji sądowi krajowemu rozstrzygającego daną sprawę, która to ocena winna polegać na analizie okoliczności danej sprawy z uwzględnieniem wskazówek TSUE.

Aby ocenić czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania powołane wyżej przepisy należy zestawić z treścią przepisów Kodeksu cywilnego traktujących o umowie najmu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 659 § K.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 K.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, planuje zawrzeć umowy z najemcami z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jej rzecz zarówno czynszu i czynszu dodatkowego jaki i opłat za media. Opłaty za media są naliczane w zależności zakresu w jakim najemca korzysta z mediów na innych zasadach niż czynsz. W istocie Skarżąca świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów, gdy nie jest możliwe, ze względów technicznych, zawarcie umowy o dostawę lub świadczenie mediów bezpośrednio z ich dostawcami. Opisane we wniosku transakcje między Skarżącą a najemcami lokali biurowych składają się z kilku czynności, poza udostępnieniem lokalu są to stanowiące dostawę towarów (dostawa wody, energii, ciepła) oraz świadczenie usług (np. odbiór ścieków i nieczystości). Z kolei z art. 670 § 1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Jak więc widać, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, iż kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "opłaty za media" stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

W tym miejscu – abstrahując od innych kwestii – za nieuzasadnione prawnie i nieznajdujące oparcia w żadnym z obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy uznać te twierdzenia organu, które wskazywały, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów bądź świadczącym usługi a w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Teza ta wydaje się być dowolną a sam organ nie próbował nawet wskazać dyspozycji przepisu, który pozwalałby na postawienie takiej tezy. W ocenie Sądu nie można jej też wyprowadzić stosując zasady wykładni systemowej, czy celowościowej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych.

Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) "...w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Zasadnie zatem Skarżąca podniosła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Tezy powołanego wyroku NSA w pełni akceptuje Sąd w składzie orzekającym w sprawie zwłaszcza, iż znajdują one odzwierciedlenie w zasadniczo jednolitym, późniejszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać tu można na wyroki; WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2983/11, z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt 25/12; WSA w Olsztynie z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 575/12; WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1173/12 czy przywołany obszernie powyżej WSA w Krakowie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/12).

W związku więc z faktem, iż w niniejszej sprawie umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

Wskazane wyżej przepisy są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinna być zawsze traktowana jako dwie odrębne transakcje usługowe. (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

W konsekwencji powyższych konstatacji przyjąć należy, iż w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu (por. wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10).

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez Skarżącą, wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. nr C-572/07. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Podobne w swym znaczeniu tezy sformułowane zostały w innym wyroku Trybunału, wydanym w sprawie C-117/11, w pkt 34 Trybunał stwierdził, że trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalanie ceny - nie jest on decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi - jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą, więc a contrario można uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można zatem uznać, jak uczynił to Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji, że obowiązek podatkowy w przypadku, w którym określono odrębnie termin płatności za refakturowane media, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usługi najmu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Podkreślenia tutaj wymaga, iż przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Na taki sposób rozumienia refakturowania wskazuje także przepis art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku odnosząc się wyłącznie do podanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.