Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 945/16 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a : umorzyć postępowanie kasacyjne.

Wyrokiem z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 945/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę Podatkowej Grupy Kapitałowej K. reprezentowanej przez K. S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 16 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz spółki od ministra zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Po wyznaczeniu rozprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (na 12 kwietnia 2019 r.), pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r., pełnomocnik organu podatkowego poinformował, że Podatkowa Grupa Kapitałowa K. została zawarta na okres 3 lat podatkowych, od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r., wobec czego na dzień wyznaczonej rozprawy podmiot taki nie istnieje. Do pisma organ załączył wydruk z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...]

W odpowiedzi na pismo organu podatkowego, pełnomocnik Podatkowej Grupy Kapitałowej K.w piśmie z dnia 11 kwietnia 2019 r. podniósł, że umowa Podatkowej Grupy Podatkowej K. nie obowiązuje do bieżących rozliczeń (od 1 stycznia 2019 r.), ale obowiązuje do rozliczeń lat podatkowych 2016-2018, dlatego też Podatkowa Grupa Kapitałowa K. powinna mieć możliwość korzystania z ochrony wynikającej z otrzymanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Odwołując się także do przepisów art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., pełnomocnik wskazał, że podatkowe grupy kapitałowe mogą działać tak przed ich utworzeniem, jak i po ustaniu ich bytu, co dowodzi, że byt prawny Podatkowej Grupy Kapitałowej K. nie ustał. Do pisma załączono m.in. wypis z aktu notarialnego z dnia 25 października 2018 r. Rep. [...] obejmujący aneks do umowy Podatkowej Grupy K., w którym spółki tworzące Podatkową Grupę Kapitałową K. upoważniają K. do jej reprezentowania przed wszelkimi organami podatkowymi, sądami administracyjnymi, a także innymi organami w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jak również upoważniają K. do reprezentowania tych spółek po ustaniu bytu prawnego Podatkowej Grupy Podatkowej K. w odniesieniu do rozliczeń podatkowych tej grupy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do 161 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe.

Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., mamy do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, nastąpi brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W tej sprawie rozważenia wymaga, czy w związku upływem okresu, na który została utworzona Podatkowa Grupa Kapitałowa K. (do 31 grudnia 2018 r.) nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn podmiotowych.

Stosownie do art. 32 p.p.s.a., stronami w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zdolność występowania w charakterze strony (zdolność sądową) mają osoby fizyczne, osoby prawne, organ administracji publicznej (art. 25 § 1 p.p.s.a.), państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej (art. 25 § 2 p.p.s.a.), inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 25 § 3 p.p.s.a.) oraz organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób (art. 25 § 4 p.p.s.a.). Osoby fizyczne mające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25, mają zdolność procesową (art. 26 p.p.s.a.).

W tej sprawie stroną skarżącą jest podatkowa grupa kapitałowa. Grupa ta jest podmiotem utworzonym wyłącznie na potrzeby prawa podatkowego i tylko jednego podatku - podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.). Tworzyć ją mogą, przy spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., co najmniej dwie spółki kapitałowe (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjne), mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pozostające w związkach kapitałowych. Grupa taka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub inny podmiot ustanowiony ustawą podatkową, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro na grupie podatkowej mogą ciążyć - z mocy u.p.d.o.p. - obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i jest ona ustanowiona ustawą podatkową, to grupa jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wnosi o udzielenie interpretacji z zakresu jej obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ma też z mocy art. 25 § 3 p.p.s.a. zdolność sądową, jeżeli występuje w sprawie dotyczącej jej obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych i może (skoro zaskarżony akt dotyczy jej sytuacji prawnej) wnieść skargę do sądu administracyjnego (art. 50 § 1 p.p.s.a.) na tę interpretację. W postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. i Ordynacji podatkowej reprezentuje ją spółka dominująca (art. 1a ust.3a u.p.d.o.p.).

Podatkowa grupa kapitałowa może być tworzona na co najmniej 3 lata podatkowe (art. 1a ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Określenie czasu trwania umowy i wskazanie przyjętego roku podatkowego jest jednym z elementów obligatoryjnych umowy o utworzeniu grupy. Umowa ta musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jej skutkiem jest nawiązanie przez spółki stosunku prawa cywilnego, w ramach którego strony umowy wyrażają wolę wspólnego działania w celu uzyskania określonych, prawnie dopuszczalnych korzyści podatkowych. Warunkiem powstania grupy jest zarejestrowanie umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a pkt 2 lit. b i ust.3 u.p.d.o.p.). Rejestracja ta następuje w drodze decyzji (art.1a ust. 5 u.p.d.o.p.). Funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej może być przedłużone, niezbędne jest jednak w tym celu zawarcie nowej umowy, jej zgłoszenie i rejestracja przez naczelnika urzędu skarbowego (art.1a ust. 9 u.p.d.o.p.). Grupa może utracić swój status także w okresie, na jaki została zawarta umowa, w przypadku zajścia okoliczności, wskazanych w art. 1a ust. 1 i ust.12 u.p.d.o.p.

Z przepisów powyższych należy wyprowadzić wniosek, że byt podatkowej grupy kapitałowej ustaje po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu lub w przypadku zajścia zdarzeń, które powodują utratę statusu podatnika - w dacie określonej w art.1a ust. 10 i ust.12 u.p.d.o.p. Tylko w tych dwóch ostatnich przypadkach naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy (art.1a ust.12a u.p.d.o.p.). W przypadku, gdy utrata bytu grupy kapitałowej następuje z mocy prawa, w wyniku upływu okresu na jaki została zawarta, ustawodawca nie przewiduje wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej powoduje, że w okresie jej trwania spółki wchodzące w jej skład nie mają statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Status ten przysługuje wyłącznie grupie (art.1a ust.7 w zw. z art. 7a i art. 8 pkt 7 u.p.d.o.f.). Spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres obowiązywania umowy. Jest to solidarna odpowiedzialność za cudzy dług. Jest ona zatem ściśle zależna od powstania i istnienia zobowiązania grupy. Spółka dominująca i pozostałe spółki tworzące grupę nie są jednak, po jej ustaniu, następcami prawnymi grupy, nie zostały bowiem wymienione w art. 93 i art. 94 Ordynacji podatkowej; następstwa prawnego nie przewiduje także u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2016 r. przyznano jedynie spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po ustaniu bytu grupy w zakresie jej zobowiązań (art. 75 § 2a Ordynacji podatkowej) i otrzymania zwrotu nadpłaty (art. 77b § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie to przysługuje jednak spółkom tworzącym uprzednio grupę wyłącznie w sytuacji, gdy grupa utraciła status podatnika.

Utrata bytu podatkowej grupy kapitałowej, w świetle powołanych przepisów, powoduje zatem, że przestaje ona być podmiotem obowiązków podatkowych. Tym samym traci ona zdolność sądową i zdolność procesową w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w rozumieniu art. 25 § 3 p.p.s.a. Zdolności tej nie ma także w sprawach grupy (poza postępowaniem dotyczącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych) spółka reprezentująca grupę w okresie jej trwania. Jak wskazano wyżej, nie wstępuje ona w prawa i obowiązki grupy, odpowiada jedynie solidarnie za jej zobowiązania, jeżeli takie powstały w okresie jej istnienia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 495/17).

W tej sprawie strona skarżąca została utworzona na 3 lata podatkowe, począwszy od 1 stycznia 2016 r. Nie zawarto nowej umowy przedłużającej funkcjonowanie Grupy. Oznacza to, że utraciła ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz byt prawny z dniem 31 grudnia 2018 r. Utrata bytu prawnego nastąpiła w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i stanowi trwałą przeszkodę, uniemożliwiającą dalsze prowadzenie postępowania. Strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne utraciła bowiem zdolność sądową oraz procesową i jednocześnie żaden podmiot nie wstąpił w jej prawa i obowiązki w wyniku następstwa procesowego.

Wskazać także należy, że przedmiotem sprawy jest indywidualna interpretacja podatkowa, którą to instytucję regulują przepisy Rozdziału 1a Działu III Ordynacji podatkowej. Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu prawa może złożyć do organu podatkowego wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez podmiot wnoszący o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14c Ordynacji podatkowej). Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Nadto, udzielając interpretacji organ nie orzeka o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art.14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie także do brzmienia art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia, wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie natomiast z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważana była także kwestia możliwości skorzystania przez następcę prawnego zainteresowanego z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia formy prawnej, np. wskutek połączenia (por. wyroki NSA: z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2085/13; z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 884/13; z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1385/11; z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 830/11; z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/11 i z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2046/10). Wyrażono w nich pogląd o braku podstaw prawnych do kontynuowania postępowania po przekształceniu formy prawnej podmiotu, który wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej.

W rozpatrywanej sprawie także rozważana jest możliwość kontynuowania postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowej i jej sądowej kontroli po ustaniu bytu prawnego grupy podatkowej.

Odnosząc się również do argumentacji podniesionej w piśmie pełnomocnika strony skarżącej z dnia 11 kwietnia 2019 r., że z przepisów art. 14n ust. 1a Ordynacji podatkowej (powinno być: art. 14n § 1 pkt 1a - przyp. Sądu) oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, iż podatkowe grupy kapitałowe mogą działać tak przed ich utworzeniem, jak i po ustaniu bytu takich grup, należy wskazać, że ustawodawca tylko w konkretnych sytuacjach, wprost wymienionych w przepisach, upoważnił podmioty, które jeszcze się nie zawiązały - jak w art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej - lub których byt prawny już ustał - jak w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 75 § 2a i art. 77b § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej - do podejmowania ściśle określonych w tych przepisach działań prawnopodatkowych, które nie dotyczą sytuacji, jaka wystąpiła w tej sprawie.

Natomiast zgodzić się należy z argumentacją skarżącej co do możliwość korzystania przez podatkowe grupy kapitałowe z ochrony wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej) po ustaniu ich bytu prawnego. Zmiana bowiem dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r., polegająca na dodaniu do art. 75 Ordynacji podatkowej § 2a - zgodnie z którym: "Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy." - rozważanych tu problemów interpretacyjnych nie rozwiązała.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie eliminacji uległ jeden z podstawowych warunków prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie przestała istnieć strona tego postępowania w trakcie jego trwania, na etapie instancyjnej kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji, wobec czego postępowanie kasacyjne stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn, obligujących Sąd do umorzenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (por. postanowienia NSA: z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 495/17; z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 770/14; z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2689/15).

W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.- postanowił jak w sentencji. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia, brak było podstaw prawnych do orzeczenia o kosztach postępowania, stosownie do treści art. 209 p.p.s.a.