III SA/Wa 1989/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-01-16	
Data wpływu	2018-08-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Artur Kuś
Justyna Mazur /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK 1069/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 87 ust. 2 i 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi I.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I.G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT-7 z kwiecień 2017 r., w której I.G. (dalej: Skarżący) wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 32.201 zł.

Wspomniany termin był kilkukrotnie przedłużany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "Uptu").

Na kolejne postanowienie z [...] lutego 2018 r., przedłużające termin zwrotu do 4 maja 2018 r., Skarżący złożył zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS).

W konsekwencji DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że względem Skarżącego za okresy od lutego do lipca i za listopad 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r. prowadzona jest kontrola podatkowa. O konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu zadecydował ponadto fakt, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży warzyw i owoców oraz wykazuje znaczne nabycia i transakcje eksportowe. W toku czynności sprawdzających wystosowano wezwanie do rolnika ryczałtowego A.G. (kontrahentki Skarżącego) z prośbą o dostarczenie stosownych dokumentów, które są obecnie na etapie analizy. Wystąpiono także z wnioskiem do białoruskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji na temat transakcji z podmiotem O., na rzecz którego Skarżący dokonywał eksportu.

DIAS uznał, że skoro weryfikacja zasadności zwrotu za kwiecień 2017 r. nadal trwa, to przedłużenie terminu jego dokonania było usprawiedliwione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie I.G., działający poprzez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o stwierdzenie nieważności lub o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organom rażące naruszenie:

1) art. 210 § 1 i 4 i art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego postanowienia w zakresie kwalifikacji prawnej;

2) art. 140 § 1 w zw. z art. 125 Op, poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji gdy ów termin wyekspirował;

3) art. 120 i art. 122 Op w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady praworządności;

4) art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, iż istnieje konieczność weryfikacji eksportowej sprzedaży podatnika kontrahentów eksportowych, pomimo faktu potwierdzenia wywozu przez służbę celno-skarbową, czyli uzyskania dowodu, o którym mowa w art. 194 Op.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, publ. CBOSA).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 20139/15, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, iż te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia, czy tez sam fakt rozpoczęcia dodatkowej weryfikacji w jednym z przewidzianych trybów, o których mowa w art. 87 ust. 2 Uptu. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Op, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Podkreślić należy, co także jednolicie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., I SA/Łd 665/14, publ. CBOSA).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., I SA/Gd 1003/10, odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 Uptu, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14, w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd stwierdza, że wskazanych powyżej wymogów zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Stronę. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z kolei z postanowienia DIAS wynika tylko to, że względem Skarżącego za okresy od lutego do lipca i za listopad 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r. prowadzona jest kontrola podatkowa. Skarżący prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży warzyw i owoców oraz wykazuje znaczne nabycia i transakcje eksportowe. W toku czynności sprawdzających wystosowano wezwanie do rolnika ryczałtowego A.G. (kontrahentki Skarżącego) z prośbą o dostarczenie stosownych dokumentów, które są obecnie na etapie analizy. Wystąpiono także z wnioskiem do białoruskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji na temat transakcji z podmiotem O., na rzecz którego Skarżący dokonywał eksportu.

Żaden z organów orzekających w tej sprawie nie podał natomiast choć jednego argumentu przemawiającego za tym, że istnieją przynajmniej wątpliwości dotyczące zadeklarowanego zwrotu. Wskazano jednego dostawcę i jednego nabywcę Skarżącego, którzy są obecnie sprawdzani. Organy, mimo wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu, nie pokusiły się chociażby o szczątkowe uzasadnienie w zakresie chociażby przypuszczeń co do możliwości ewentualnych nadużyć.

Sąd odnosi wrażenie, że jedynym argumentem wstrzymania zwrotu jest fakt zakupów towaru od rolnika ryczałtowego oraz sprzedaż eksportowa na rzecz kontrahenta z Białorusi, co w kontekście wcześniej poczynionych wywodów trzeba uznać za dalece niewystarczające.

Zgodnie z art. 217 § 2 Op, postanowienie, na które służy zażalenie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki musi zatem wyjaśniać powody zastosowania art. 87 ust. 2 Uptu. W szczególności organ winien podać przyczyny, dla których dodatkowa weryfikacja była konieczna. Z natury rzeczy przyczyną weryfikacji nie może być natomiast sama tylko weryfikacja.

Powyższe zastrzeżenia są w pełni uprawnione w przypadku zarówno postanowienia NUS, jak też postanowienia DIAS. Żaden z wymienionych organów nie wyjaśnił bowiem jakież to wątpliwości sprawiły, że zwrot podatku winien zostać wstrzymany do czasu zakończenia prowadzonych równocześnie czynności weryfikacyjnych.

Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Niewskazanie na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się wyłącznie na przedłużające się czynności kontrolne nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 Uptu. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191 Op. Postanowienie organów obu instancji naruszają także art. 217 § 2 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 Ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.