III SA/Wa 1316/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-13	
Data wpływu	2021-06-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Zaorska /sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Piotr Dębkowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1272/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 28b ust. 1-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i ust. 2 i art. 28n; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 15.477 zł (słownie: piętnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "NUCS") z [...] września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2016 r., wszczęto postępowanie kontrolne wobec O. sp. z o.o. - obecnie: P. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do października 2016 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z [...] września 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r.

NUCS ustalił, że Spółka zajmowała się świadczeniem usług biletowych m. in. na rzecz następujących podmiotów zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej:

1) P. Ltd. z siedzibą na Cyprze,

2) R. s.r.o. z siedzibą w Czechach,

3) I. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii,

4) R. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii,

5) A. GmbH z siedzibą w Niemczech,

6) A. OU z siedzibą w Estonii.

Na rzecz wskazanych podmiotów w sierpniu i wrześniu 2016 r. Skarżąca wystawiała faktury bez VAT (odwrotne obciążenie). Od października 2016 r. od świadczonych usług naliczany był podatek VAT w stawce 23%.

Zdaniem NUCS, wymienione podmioty posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z tym, działając na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przyjął, że usługi biletowe wyświadczone przez Spółkę na rzecz wspomnianych podmiotów nie powinny być dokumentowane fakturami bez VAT, ale fakturami z wykazaną 23 % stawką VAT.

W ocenie NUCS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uprawniał do stwierdzenia, że aktywność P. Ltd., R. s.r.o., I. Ltd, R. Ltd., A. GmbH oraz A. OU polegała na wprowadzaniu na obszar kraju paliwa, od którego za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców był odprowadzany podatek akcyzowy i opłata paliwowa, a następnie paliwo było sprzedawane polskim odbiorcom. Tym samym podmioty te prowadząc koncesjonowaną działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu paliwa z zagranicy, zobowiązane były do utrzymywania na terenie kraju określonego stopnia zorganizowania swojej działalności. Zorganizowanie to przyjęło konkretny wymiar materialny, w szczególności w zakresie składowania paliwa, z uwagi na obowiązek utrzymywania rezerw obowiązkowych. Uzyskane przez podmioty koncesje na obrót paliwami wskazywały na zamiar długofalowej obecności w kraju w związku z wykonywaną przez nie działalnością gospodarczą. Z tych też względów NUCS przyjął, że posiadały one na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające im odbiór usług świadczonych przez polskie podmioty i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w kraju (Polsce).

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości NUCS zakwestionował rzetelność zapisów w prowadzonych przez Spółkę rejestrach sprzedaży VAT za okres od sierpnia do września 2016 r. stwierdzając ich wadliwość w zakresie ujęcia dowodów sprzedaży wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów P. Ltd., R. s.r.o., I. Ltd, R. Ltd., A. GmbH oraz A. OU, poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku.

1.3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzji NUCS zarzuciła naruszenie:

- art. 28b ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w okresie objętym kontrolą, wszystkie ze spółek na rzecz których świadczyła usługę biletową, posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a co za tym idzie, usługi te powinny zostać opodatkowanie podatkiem VAT na terenie kraju,

- art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "O.p."), poprzez brak wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów i argumentów natury prawnej, przedstawionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli ksiąg podatkowych oraz ograniczenie się do ogólnych stwierdzeń o niepodzielaniu argumentacji Spółki,

- art. 22 rozporządzenia Rady UE 282/2011, poprzez brak analizy spełnienia warunków dotyczących weryfikacji usługobiorcy w związku z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności.

1.4. Utrzymując w mocy decyzje NUCS, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kontrahenci na rzecz których Spółka wystawiała zakwestionowane faktury w związku ze świadczeniem dla nich tzw. usług biletowych, posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a tym samym Spółka winna była opodatkować sprzedawane usługi stawką 23% VAT.

W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że P. Ltd, R. s.r.o., I. Ltd., R. Ltd., A. GmbH, A. OL, prowadziły działalność handlową polegającą na obrocie paliwami płynnymi, co przejawiało się w dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (paliwa) opodatkowanych na terytorium Polski oraz ich odsprzedaży polskim podmiotom. W tym celu wszystkie one uzyskały wymaganą na terytorium Polski koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą.

Ponadto podmioty powyższe zawarły ze Spółką (oraz z innymi podmiotami jak np. umowa P. Ltd. z S. Sp. z o.o.) umowy o tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych. Umowy te dotyczyły utrzymywania zapasów obowiązkowych na czas nieokreślony (jak w przypadku P. Ltd. i A. OU) lub na czas określony z zaznaczeniem, że terminy utrzymywania zapasów były wielokrotnie wydłużane na mocy zawieranych do umów aneksów.

Wszystkie podmioty wspomniane powyżej w celu dokonywania obrotu paliwami płynnymi na terenie kraju korzystały z usług zarejestrowanych odbiorców. Współpraca ta przejawiała się stałym składaniem zleceń na realizowanie usług z zakresu przyjęcia paliwa i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zarejestrowani odbiorcy stale dokonywali na ich rzecz odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych oraz dokonywali płatności akcyzy i opłaty paliwowej. Dokonanie "odprawy akcyzowej" było niezbędne dla dalszej odsprzedaży paliw przez wymienione podmioty. DIAS podkreślił, że usługowy zarejestrowany odbiorca nie brał udziału w przedmiotowych transakcjach w ramach działalności wykonywanej na własny rachunek, lecz wszelkie jego czynności były de facto czynnościami tychże podmiotów zarejestrowanych za granicą.

Podniósł, że podmioty te korzystały z usług polskich przewoźników organizując transport paliwa i nie były to usługi jednorazowe. Zdaniem DIAS, nie można pominąć okoliczności, że w również w zakresie obsługi prawnej, finansowej, księgowej, tłumaczenia dokumentów, naprawy środków transportu, obsługi korespondencyjnej podmioty składały stałe zlecenia firmom mieszczącym się na terytorium Polski.

W ocenie DIAS, fakty te dowodzą trwałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują, że planowana i zorganizowana w taki sposób działalność gospodarcza nie miała być prowadzona w sposób doraźny, ale w sposób ciągły.

DIAS stanął na stanowisku, że NUCS w sposób dostateczny wykazał funkcjonowanie na terytorium Polski struktur organizacyjnych powyższych podmiotów, które to struktury pozwalały na dokonywanie obrotu paliwem i przyjęcie, że to właśnie w Polsce znajdowało się ich stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty te spełniły wymóg stawiany przez przepisy ustawy Prawo energetyczne, że prowadzenie działalności gospodarczej w terenie kraju w zakresie obrotu paliwami wymaga uzyskania stosownej koncesji. DIAS uznał, że przyznanie tym podmiotom koncesji na obrót paliwami, świadczy o tym, iż organ udzielający koncesji stwierdził, że spełniają one warunki (mają możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności, zapewniają zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych), a tym samym dysponują na terenie kraju zapleczem gwarantującym prawidłowe wykonywanie koncesjonowanej działalności.

DIAS argumentował ponadto, że podmioty te nie posiadały koncesji na obrót paliwami oraz nie występowały z wnioskami o wydanie takich koncesji w krajach swojej siedziby ani innych krajach Unii Europejskiej lub odmawiały, tak jak A. OU, zasłaniając się tajemnicą handlową, udzielenia stosownych wyjaśnień w tej kwestii. Zdaniem DIAS, na fakt zorganizowania odpowiedniej struktury techniczno-personalnej wskazuje również korzystanie z zaplecza technicznego zarejestrowanych odbiorców w zakresie czynności przyjmowania i wydawania paliwa w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych, uiszczania przez nich w imieniu poszczególnych podmiotów opłaty akcyzowej i opłaty paliwowej. Korzystanie z zasobów technicznych zarejestrowanych odbiorców wymagało odpowiednich zasobów kadrowych. Okoliczność, że personel oraz infrastruktura, z której to korzystały rzeczone podmioty nie stanowiły ich własności nie zaprzecza przyjęciu, iż utworzona została – na mocy porozumienia stron – pewna struktura (swego rodzaju platforma gospodarcza) w kraju, cechująca się stałością w konsekwencji doprowadzając do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

DIAS wskazał również, że osoby faktycznie zarządzające działalnością kontrahentów Spółki lub związane z ich bieżącą obsługą, przebywały na stałe na terytorium Rzeczypospolitej i tutaj posiadały stałe miejsca zamieszkania, dokonywały rozliczeń podatkowych:

- P. Ltd. - G. (wskazany przez O. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. jako prezes tego podmiotu) oraz T.M.,

- R. s.r.o. - J.Z. (prowadzący własną działalność gospodarczą oraz zasiadający w zarządach innych spółek),

- I. Ltd. – M.W. , K.S. , P.S. (biorący udział w zorganizowanej grupie przestępczej),

- R. Ltd. – P.K. (zamieszkiwał na terenie Polski, składał zeznania podatkowe, sprawował funkcje w wielu innych spółkach z siedzibą w Polsce),

- A. GmbH – D.Z. (odbiorca korespondencji), T.N. (osoba odpowiedzialna za transport), G.W. (reprezentujący oddział A. GmbH z którym O. sp. z o.o. nawiązała kontakt w ramach współpracy już w grudniu 2015 r.),

- A. OU – A.G. , D.S. .

Zdaniem DIAS, na zorganizowanie stałej struktury organizacyjnej wskazywać będzie także:

- stałe korzystanie przez omawiane podmioty z usług polskich firm transportowych, które przewoziły paliwo,

- dokonywanie rozliczeń finansowych z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych przez banki z siedzibami w Polsce,

- zasiadanie we władzach kontrahentów Spółki osób, które były ściśle powiązane z polskimi firmami świadczącymi usługi na rzecz kontrahentów Spółki,

- faktyczne sprawowanie funkcji zarządczych nie przez zarząd, a przez osoby mniej lub bardziej formalnie związane z kontrahentami Spółki zamieszkujące w Polsce,

- istnienie u kontrahentów Spółki organów zarządzających, w skład których wchodzili pracownicy zagranicznych podmiotów świadczących odpłatne usługi administracyjne, - stałe korzystanie w prowadzonej działalności z usług krajowych kancelarii prawniczych, podmiotów i osób profesjonalnie przygotowanych do świadczenia usług prawniczych oraz doradczych w zakresie podatków,

- stałe korzystanie z usług krajowych podmiotów w zakresie świadczenia obsługi księgowej,

- korzystanie z usług podmiotów zarejestrowanych w Polsce należących do tych samych grup kapitałowych,

- stałe korzystanie z usług tłumaczy mających siedziby na terenie kraju,

- wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej infrastruktury technicznej potrzebnej do obsługi biurowej zapewnianej kontrahentom Spółki przez podmioty z siedzibą na terytorium Polski,

- stałe zlecenia w zakresie wsparcia procesów biznesowych świadczone na rzecz kontrahentów Spółki przez polskie jednostki gospodarcze,

- korzystanie z usług certyfikacji bądź opracowywania wymaganej na potrzeby prowadzenia stałej działalności na terenie Polski dokumentacji, które to usługi na rzecz kontrahentów Spółki zapewniały polskie firmy.

DIAS wskazał ponadto, ze niemożliwe jest prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej w zakresie zarówno produkcji jak i obrotu paliwami w Polsce bez tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych.

Wobec powyższych okoliczności uznał, że zasoby w których posiadaniu były P. Ltd, R. s.r.o., I. Ltd., R. Ltd., A. GmbH, A. były wystarczające do prowadzenia bieżącej działalności na terytorium Polski w sposób stały i w pewnym stopniu niezależny od siedziby w innym państwie Unii Europejskiej, ponieważ w ocenie DIAS, dla realizacji celu w postaci prowadzenia działalności handlowej sprowadzającej się do zakupu oraz odsprzedaży paliwa, nie jest niezbędne posiadanie bardziej rozbudowanej struktury osobowo-rzeczowej.

Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwalał uznać, że P. Ltd, R. s.r.o., I. Ltd., R. Ltd., A. GmbH, A. posiadały na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające im odbiór usług świadczonych przez polskie podmioty i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce. Obecność tych podmiotów w Polsce związana była ze ściśle określonym projektem, tj. sprzedażą paliwa na rzecz polskich odbiorców. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że ich działalność była skierowana na konsumpcję usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie znajdował się docelowy klient. Podmioty te, bez zaangażowania własnego potencjału gospodarczego, za pośrednictwem polskich firm wykonywały działalność na terenie Polski. Zakres aktywności tych podmiotów oraz świadczone przez polskie firmy usługi stanowią ekonomicznie nierozerwalną całość. Zatem, bez współdziałania tych podmiotów z polskimi usługodawcami, cel całego przedsięwzięcia nie mógłby zostać osiągnięty.

DIAS wspomniał, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. w polskim ustawodawstwie wprowadzone zostały zmiany (tzw. "pakiet paliwowy"), na mocy których zmianie uległy zapisy ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o VAT. Nowe regulacje stwierdzały, że koncesje na obrót paliwami z zagranicą będą przyznawane wyłącznie podmiotom mającym siedzibę w Polsce lub przedsiębiorstwom zagranicznym, które zarejestrowały oddział w Polsce i za jego pośrednictwem będą wprowadzać do Polski paliwa płynne. Wszystkie wymienione powyżej podmioty zarejestrowały w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego i zarejestrowały się w Polsce jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego wystawiały one faktury, na których wykazywały sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Co istotne, zmiana ta nie skutkowała zmianą sposobu funkcjonowania czy organizacji działalności podmiotów na terenie kraju w dalszym okresie. Zmiana przepisów spowodowała, iż podmioty te dopiero w reakcji na zaistniałe okoliczności dokonały sformalizowania miejsca prowadzenia działalności.

Jednocześnie DIAS odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 22 rozporządzenia Rady UE 282/2011 stanął na stanowisku, że Spółka odstąpiła od analizy charakteru i zastosowania świadczonej usługi, która mogłaby wskazywać na stałe miejsce prowadzenia działalności przez jej kontrahentów w Polsce.

Ponadto Spółka, nie przeprowadziła należytej weryfikacji kontrahentów. Nie mogła polegać na ich zapewnieniu, że nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ okoliczności ich działania wskazywały na odmienny stan rzeczy.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 28b ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w okresie objętym kontrolą, wszystkie ze spółek na rzecz których Skarżąca świadczyła usługę biletową, posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a co za tym idzie, usługi te powinny zostać opodatkowanie podatkiem VAT na terenie kraju;

- art. 22 rozporządzenia Rady UE 282/2011 poprzez przyjęcie, że Skarżąca miała możliwość identyfikacji faktu posiadania przez kontrahentów stałego miejsca prowadzenia działalności zgodnie z powyższym przepisem;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów i argumentów natury prawnej oraz ograniczenie się do ogólnych stwierdzeń o niepodzielaniu argumentacji Spółki.

Skarżąca argumentowała, że charakter świadczonych przez nią usług, a więc przesłanka do której odwołuje się rozporządzenie UE 282/2011 nie wskazuje sam w sobie, że stałe miejsce prowadzenia działalności kontrahentów występuje w Polsce. Spółka świadczyła bowiem usługę biletową, wprowadzoną do prawa polskiego właśnie po to, aby podmioty nieposiadające infrastruktury technicznej mogły sprowadzić do Polski paliwo. Ponadto, o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności nie przesądza również posiadanie koncesji ani wpisu do rejestru zapasów obowiązkowych. Natomiast przedstawione w zaskarżonej decyzji szczegółowe ustalenia dotyczące okoliczności i sposobu prowadzenia działalności w Polsce przez zagranicznych kontrahentów nie były możliwe do dokonania przez Spółkę. Skarżąca podniosła, że ustalenia te, wynikają z pracy operacyjnej organu, w tym informacji przedstawianych przez osoby współpracujące z zagranicznymi kontrahentami dotyczącymi szczegółów tej współpracy. Tego rodzaju informacje były rezultatem czynności dowodowych ze strony organów podatkowych i nie są dostępne podmiotom prywatnym takim jak Skarżąca.

Skarżąca podkreśliła, że weryfikacja sposobu prowadzenia działalności przez zagranicznych kontrahentów została przez Spółkę wykonana na podstawie dostępnych i możliwych do ustalenia informacji, co potwierdza sama treść zaskarżonej decyzji. W momencie, kiedy kontrahenci zmienili model prowadzenia działalności w Polsce i zarejestrowali w Polsce oddziały (w październiku 2016 r.), co potwierdzały dostępne Spółce informacje, Spółka uznała, że miejscem świadczenia usługi jest Polska.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji NUCS i wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi.

4. W piśmie procesowym z 22 marca 2022 r. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2022 r. sygn. akt: I FSK 647/18, I FSK 1080/19 i I FSK 1081/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca świadcząc usługi biletowe na rzecz P. Ltd., R. s.r.o., I. Ltd, R. Ltd., A. GmbH oraz A. OU, była uprawniona do zastosowania do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.

Przy czym istotą problemu nie jest to, czy kontrahenci Skarżącej, posiadali na terenie Polski stałe miejsce wykonywania działalności. Zaskarżona decyzja nie dotyczy bowiem P. Ltd., R. s.r.o., I. Ltd, R. Ltd., A. GmbH oraz A. OU, ale Skarżącej i jej uprawnień. Uprawnienie Skarżącej do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia nie wynika natomiast z samego faktu istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Wynika ono z dopełnienia przez nią obowiązków wynikających rozporządzenia Rady UE 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego), to jest ustalenia – na podstawie dostępnych danych, czy w usługa jest wykonywana na rzecz takiego stałego miejsca.

5.3. Odnośnie do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi z kolei artykuł 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Rozpoznając sprawę dotyczącą podatku od wartości dodanej Sąd zobowiązany jest uwzględnić również regulacje prawa wspólnotowego, w tym w szczególności dyrektywy 2006/12/WE. Zgodnie z jej art. 44, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazać także należy na art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wywodził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18, art. 44 dyrektywy 2006/112 stanowi w zdaniu pierwszym, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże zdanie drugie tego artykułu przewiduje, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42).

Trybunał orzekł już, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56).

W związku z tym, aby zapobiec pojawieniu się okoliczności mogących zagrażać prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT, prawodawca Unii przewidział w art. 44 dyrektywy 2006/112, że w sytuacji gdy usługa została wyświadczona na rzecz miejsca, które można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, należy uznać, że miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli chodzi o kwestię, czy istnieje "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu tegoż art. 44 zdanie drugie, należy zauważyć, że kwestia ta ma być badana z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 57). W tym względzie, zgodnie z art. 11 rozporządzenia wykonawczego, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia usługodawcy kluczowe znaczenie ma natomiast powoływany już art. 22 rozporządzenia wykonawczego, który przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto zauważyć, że powyższy przepis był przedmiotem wypowiedzi TSUE w wyroku z 7 maja 2020 w sprawie, C-547/18 Dong Yang Electronics, EU;C:2019:976. Wprawdzie wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym (dotyczył badania stosunków umownych między spółką z siedzibą w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim), niemniej jednak zawiera uniwersalną wskazówkę odnośnie do weryfikacji kontrahenta przez usługodawcę. Z orzeczenia tego wynika, że oczywiście podatnik świadczący usługi, zobowiązany jest do podjęcia środków ostrożności w aspekcie sprawdzenia swojego kontrahenta, ale tylko takich, jakich można od niego rozsądnie wymagać. Przy czym organy podatkowe nie mogą zobowiązać podatnika do przeprowadzenia złożonych i szeroko zakrojonych kontroli. Obowiązek taki leży po stronie organów podatkowych, a nie podatników świadczących usługi.

Wskazać również należy na opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 14 listopada 2019 r. wydanej do tego orzeczenia, która wskazała, że badając, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (1), a jeżeli tak, to czy ono uczestniczy w transakcji (2), podatnik powinien poprzestać wyłączenie na tych ustaleniach, których w granicach zdrowego rozsądku można od niego wymagać w okolicznościach sprawy.

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił argumentację skargi, że DIAS w istocie nie wykazał jakie działania mogła i była w stanie podjąć Skarżąca w celu ustalenia, że jej kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Należy bowiem zauważyć, że organy były w stanie powyższe okoliczności ustalić po przeprowadzeniu postępowania, zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, w tym przesłuchaniu świadków.

DIAS wielokrotnie w zaskarżonej decyzji wskazywał, że o tym, że kontrahenci Skarżącej posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce świadczy szereg ustalonych w sprawie okoliczności, ocenianych łącznie.

Zdaniem DIAS, na zorganizowanie stałej struktury organizacyjnej wskazuje: uzyskanie przez kontrahentów koncesji na obrót paliwami ciekłymi w Polsce; zawarcie ze Skarżącą umów o tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych; stałe korzystanie przez omawiane podmioty z usług polskich firm transportowych, które przewoziły paliwo; dokonywanie rozliczeń finansowych z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych przez banki z siedzibami w Polsce; zasiadanie we władzach kontrahentów Spółki osób, które były ściśle powiązane z polskimi firmami świadczącymi usługi na rzecz kontrahentów Spółki; faktyczne sprawowanie funkcji zarządczych nie przez zarząd, a przez osoby mniej lub bardziej formalnie związane z kontrahentami Spółki zamieszkujące w Polsce; istnienie u kontrahentów Spółki organów zarządzających, w skład których wchodzili pracownicy zagranicznych podmiotów świadczących odpłatne usługi administracyjne; stałe korzystanie w prowadzonej działalności z usług krajowych kancelarii prawniczych, podmiotów i osób profesjonalnie przygotowanych do świadczenia usług prawniczych oraz doradczych w zakresie podatków; stałe korzystanie z usług krajowych podmiotów w zakresie świadczenia obsługi księgowej; korzystanie z usług podmiotów zarejestrowanych w Polsce należących do tych samych grup kapitałowych; stałe korzystanie z usług tłumaczy mających siedziby na terenie kraju; wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej infrastruktury technicznej potrzebnej do obsługi biurowej zapewnianej kontrahentom Spółki przez podmioty z siedzibą na terytorium Polski; stałe zlecenia w zakresie wsparcia procesów biznesowych świadczone na rzecz kontrahentów Spółki przez polskie jednostki gospodarcze; korzystanie z usług certyfikacji bądź opracowywania wymaganej na potrzeby prowadzenia stałej działalności na terenie Polski dokumentacji, które to usługi na rzecz kontrahentów Spółki zapewniały polskie firmy.

Niewątpliwie zatem to, że pomioty te posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi w Polsce i zawarły ze Skarżącą umowy o tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych – samo w sobie nie świadczy o posiadaniu przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Zasadnie Skarżąca wskazuje, czego nie neguje również DIAS, że posiadanie koncesji oraz zawarcie umowy biletowej, to są warunki, które musiał spełnić zagraniczny podmiot, aby w ogóle móc dokonywać obrotu paliwem na terytorium Polski (art. 32 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, art. 5 i art. 11 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym).

W ocenie Sądu, spełnienie tych warunków nie jest natomiast jednoznaczne z posiadaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe wynika również z zaskarżonej decyzji i kierunku postępowania dowodowego prowadzonego przez organy. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe ustalając w niniejszej sprawie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącej, nie poprzestały tylko na wymogach prawnych prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi na terytorium kraju (koncesja, umowa biletowa), ale za konieczne uznały dokonanie ustaleń w znacznie szerszym zakresie. Sam DIAS na str. 45 decyzji odnosząc się do zarzutów odwołania argumentował, że: "w zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg okoliczności wskazujących, że klienci O. sp. z o.o. posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Oczywiste jest, że aby dokonywać obrotu paliwem na terenie kraju musieli spełnić szereg wymogów prawnych, które warunkują prowadzenie działalności o takim charakterze. Należy jednak podnieść, że poza spełnieniem wymogów prawnych, klienci O. sp. z o.o. stworzyli także zorganizowaną, trwałą, strukturę techniczno- organizacyjną, która pozwalała im na konsumpcję nabywanych usług na terytorium Polski, gdzie znajdował się ich docelowy klient, nabywający od nich paliwo. Treść odwołania koncentruje się na uwypukleniu, że posiadanie koncesji przez kontrahentów O. sp. z o.o., czy zawarcie umów na świadczenie usług biletowych nie mogą przesądzać o przyjęciu, że podmioty te posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Tymczasem należy wskazać, że zawarcie przez P. Ltd, R. s.r.o., I. Ltd., R. Ltd., A. GmbH, A. OU umów z O. sp. z o.o. o tworzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych, czy uzyskanie koncesji przez te podmioty na obrót paliwami na terenie Polski, to nie jedyne przesłanki przyjęcia takiego rozstrzygnięcia jak zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Nie były one również rozpatrywane jako samodzielne okoliczności przyjęcia takiego rozstrzygnięcia. Szereg innych, dodatkowych ustaleń został opisany w decyzji organu I instancji oraz w niniejszej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i wszystkie one rozpatrywane łącznie złożyły się na podjęcie takiego rozstrzygnięcia".

W konsekwencji, zgodzić się należy ze Skarżącą, że sama analiza charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz usługobiorców, dokonana zgodnie z art. 22 rozporządzenia wykonawczego, nie pozwalała na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tych usługobiorców w Polsce.

5.5. Niezależnie od powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyrokach 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21, z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2082/21 oraz z 1 marca 2022 r. sygn. akt: I FSK 647/18, I FSK 1080/19 i I FSK 1081/19. Orzeczenia te dotyczyły kwestii weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy przez kierowców transportujących paliwo na rzecz podmiotów, które podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej poza terytorium kraju, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT (a więc zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych).

W orzeczeniach tych wskazano m.in., że jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i art. 10 rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.

W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Ponadto NSA stanął na stanowisku, że okolicznościami, które mogłyby dawać podatnikowi podstawy do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, nie są:

- dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku,

- kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów,

- brak zatrudniania pracowników, kontrahentami były wyłącznie polskie firmy;

- okoliczność, że prezesi tych firm, będący obywatelami polskimi, mieszkali w Polsce.

NSA podkreślił, że organ w powyższym zakresie nie może kierować się kryteriami należytej staranności, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a przepisami rozporządzenia wykonawczego.

5.6. Jak już wskazywano, tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Dlatego też, zdaniem Sądu, DIAS w niniejszej sprawie nie wykazał, jakich ciążących na Skarżącej obowiązków weryfikacyjnych wynikających z rozporządzenia wykonawczego Skarżąca nie dopełniła, która to weryfikacja winna doprowadzić Skarżącą do przekonania, że kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wcześniej wywiedziono, okolicznościami tymi nie są wskazywana przez DIAS wiedza Skarżącej o posiadaniu przez te podmioty koncesji na obrót paliwem w Polsce, czy podpisane ze Skarżącą umowy biletowe.

Trudno natomiast wymagać od Skarżącej ustaleń m.in. w zakresie: stałego korzystania przez jej kontrahentów z usług polskich przewoźników w zakresie transportu paliwa; stałego zlecania firmom mieszczącym się na terytorium Polski usług w zakresie obsługi prawnej, finansowej, księgowej, tłumaczenia dokumentów, naprawy środków transportu, obsługi korespondencyjnej; powiązań kapitałowych czy osobowych pomiędzy kontrahentami; oraz tego, że osoby faktycznie zarządzające działalnością tych podmiotów lub związane z ich bieżącą obsługą przebywały na stałe na terytorium Polski i tutaj posiadały stałe miejsca zamieszkania, dokonywały rozliczeń podatkowych.

DIAS argumentował również, że nie wzbudziło u Skarżącej żadnych zastrzeżeń to, że rzekomo zagraniczne podmioty są reprezentowane przez Polaków, Polacy podejmują w tych podmiotach kluczowe decyzje. Spółka wiedziała również o tym, że jej kontrahenci z siedzibami zagranicznymi w różnych krajach, formalnie niepowiązani między sobą, są reprezentowani przez te same osoby narodowości polskiej. Dla przykładu wskazano panią D.B. , która reprezentowała zarówno P. Ltd. z Cypru, jak i R. s.r.o. z Czech. Zdaniem DIAS, wykorzystując strony internetowe Skarżąca mogła chociażby ustalić kto, zgodnie z danymi rejestracyjnymi, reprezentuje P. Ltd. i że jest to E.M. i M.E. . Tymczasem udzielając wyjaśnień Spółka wskazała, że prezesem P. Ltd., reprezentującym ten podmiot m.in. podczas zwierania umów, był pan G.H. .

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w powoływanych orzeczeniach, NSA uznał kwestię reprezentacji kontrahenta zagranicznego przez obywateli polskich za niepozwalającą na kwestionowanie siedziby takiego kontrahenta. Ponadto, spośród 6 zakwestionowanych przez DIAS podmiotów, odnośnie do 2 (tj. P. Ltd i A. Ou) w ogóle nie wynika, aby członkami ich zarządów byli obywateli polscy. W kwestii z kolei reprezentacji P. Ltd. z Cypru, jak i R. s.r.o. z Czech przez tą samą osoby narodowości polskiej – panią D.B. (obiór korespondencji), zauważyć należy, że o ile O. sp. z o.o. mogła mieć wiedzę o reprezentacji R. s.r.o. przez panią D.B. , o tyle osoba ta nie pojawia się w kontaktach pomiędzy P. Ltd a O. sp. z o.o., ale pomiędzy P. Ltd a S.E. sp. z o.o. Tym samym przykład powołany przez DIAS na okoliczność wiedzy Skarżącej, co do reprezentowania jej kontrahentów przez te same osoby narodowości polskiej, jest chybiony. Odnośnie z kolei do podnoszonej przez DIAS kwestii, że zgodnie z danymi rejestracyjnymi, to E.M. i M.E. reprezentuje P. Ltd., zauważyć należy, że umowa zawarta przez O. sp. z o.o. z P. Ltd został podpisana właśnie przez E.M. .

W ocenie Sądu, DIAS nie może również poczytywać na niekorzyść Skarżącej tego, że przedłożony przez nią regulamin postępowania w sprawie weryfikacji klientów nie reguluje szczegółowo kwestii weryfikacji kontrahentów pod kątem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem nie to co zostało zapisane w tym regulaminie, ale to, czy Skarżąca dokonywała weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez jej kontrahentów, zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego.

Ponadto, DIAS zwraca również uwagę na udział części kontrahentów Skarżącej w oszustwie podatkowym w zakresie obrotu paliwem, nie wiadomo natomiast, czy same usługi biletowe zostały prawidłowo opodatkowane przez te podmioty w państwach ich siedziby.

5.7. Reasumując, wskazać należy, że organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania – uwzględniającego przepisy rozporządzenia wykonawczego – odnośnie do podjęcia przez Skarżącą weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację.

W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 191 O.p. w zw. z art. art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu i ponownie oceni, odrębnie do każdego z kontrahentów, czy Skarżąca dopełniła ciążących na niej obowiązków weryfikacyjnych – ale tylko takich, jakich można od niej rozsądnie wymagać w świetle art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego – w zakresie tego, czy jej kontrahenci posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

5.9. Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego wysokości obejmującej wpis w wysokości 4.660 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł.