I SA/Op 531/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-06	
Data wpływu	2013-07-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Anna Wójcik
Joanna Kuczyńska
Marta Wojciechowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 491/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 1998 nr 144 poz 930; art. 42, art. 43, art. 45 ust. 3; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 187 par. 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 717,00 zł (słownie: siedemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2013r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 13 lutego 2013r. ustalającą S. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. w kwocie 1.584,00 zł.

Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy wskazał, że do Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 1.07.2011r. wpłynęło pismo S. P. informujące o objęciu przez niego w dniu 1.07.2011r. urzędu Przełożonego Domu Zakonnego w P..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, decyzją z dnia 13 lutego 2013r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 21§1 pkt 2 i art. 207 O.p. w związku z art. 42, 43, 45 ust. 3 i art. 46 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zmianami), ustalił S. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na okres od 1.01.2013r. do 31.12.2013r. w wysokości 1.584,00 zł, ze stawką kwartalną w kwocie 396,00 zł.

Jak wskazano w decyzji, z akt podatkowych wynika, że S. P. pełni urząd Przełożonego Domu Zakonnego Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela w P. Dom Zakonny Ojców Redemptorystów w P. jest jednostką kościelną posiadającą osobowość prawną i samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii. W skład tej jednostki kościelnej wchodzi Kościół pod wezwaniem matki Bożej Nieustającej Pomocy. Ojciec S. P. jako Przełożony Domu Zakonnego Ojców Redemptorystów w P., jest osobą kierującą tą jednostką kościelną, a zatem sprawuje opiekę nad w/w Kościołem Klasztornym. W decyzji tej, wydanej na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uwzględniono regulacje art.42 ust. 1, 43 ust. 1 i 3, 45 ust. 3 oraz regulacje zawarte w załączniku Nr 3 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2013r. (M.P. z 2012r. poz. 904), a także informacje uzyskane od odpowiednich organów jednostek samorządu terytorialnego, z których wynika, że liczba mieszkańców zamieszkałych na terenie miasta P., w którym znajduje się siedziba kierowanej przez S. P. jednostki kościelnej, wynosi 7.845 osób.

Nie zgadzając się z wydaną decyzją S. P. wniósł od niej odwołanie w którym zarzucił naruszenie:

- art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów;

- art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez objęcie podatkiem dochodowym dochodów, które nawet w sytuacji ich wystąpienia stanowią w rzeczywistości dochody kościelnej osoby prawnej;

- art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską, w związku z Kan. 668 § 3 i § 5 Kodeksu Prawa Kanonicznego, art. 7 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji okoliczności, że S. P. - jako członek Zgromadzenia - nie może uzyskiwać dochodów;

- art. 6 i 7 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską w związku z Kan. 515, 518, 519, 530, 545, 548 Kodeksu Prawa Kanonicznego, poprzez uznanie, że duchowny będący przełożonym domu zakonnego uzyskuje przychody z tytułu działalności duszpasterskiej, pomimo, że przepisy Kodeksu Prawa Kanonicznego przypisują kompetencje w zakresie prowadzenia działalności duszpasterskiej parafiom, ewentualnie parafiom tymczasowym;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń w zakresie osiągania przez Odwołującego przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy w związku z pełnioną funkcją osiąga jakiekolwiek przychody.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że decyzja została wydana wobec osoby duchownej, która nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej, a która jedynie pełni funkcję przełożonego domu zakonnego. Nadto podniósł, że zgodnie z art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, warunkiem objęcia danej osoby duchownej opodatkowaniem jest osiąganie przez nią dochodów, bowiem opodatkowanie ryczałtem dotyczy nie tyle osób duchownych, co ich przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich, stąd też nie będzie podlegać temu podatkowi osoba, która jest osobą duchowną, lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich.

Wskazał także na rażące naruszenie przepisów ustaw dotyczących Kościoła m.in. ustawy Kodeksu Prawa Kanonicznego, Konkordatu między Stolicą Apostolską a Rzeczpospolitą Polską, Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela oraz na uchwałę SN z dnia 19.12.2008r. sygn. akt III CZP 122/08 (OSNC 2009/7-8/115, OSP 2010/2/18, Biul. SN 2008/12/7, Lex nr 469163), w której w sposób szczegółowy Sąd dokonał analizy stosunku prawa kanonicznego do prawa polskiego i wzajemnej relacji tych dwóch porządków prawnych, i z której jednoznacznie, zdaniem odwołującego, wynika konieczność uwzględniania przez organy państwa regulacji zawartych w Kodeksie Prawa Kanonicznego. Zastrzegają one sprawowanie określonych funkcji duszpasterskich dla proboszczów, którzy mają powierzoną pasterską pieczę nad parafią utworzoną na sposób stały w Kościele Partykularnym. Zatem, brak jest możliwości traktowania przełożonego domu zakonnego jako wikariusza czy proboszcza, bowiem zakres jego uprawnień i obowiązków w żaden sposób nie może być odniesiony ani do funkcji proboszcza ani wikariusza. Podatnik wyjaśnił przy tym, iż nie ma możliwości uzyskiwania jakiegokolwiek przychodu, co wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, którego jest członkiem, a z których wynika, że złożył śluby ubóstwa i wszelkie potencjalne przychody otrzymuje dla zakonu i jest zobowiązany włączyć je do dóbr wspólnych. Nadto jako przełożony nie jest właścicielem, lecz tylko zarządcą dóbr wspólnych. Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie podzielając argumentacji wskazanej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przywołał materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, w tym art.1 pkt 3, 2 ust. 2, 42 ust. 1 i 2, 43 ust. 1 i 3 oraz 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazał, że powołana ustawa reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne będące osobami duchownymi. Osoby te, stosownie do art. 2 ust. 2, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, osoby duchowne osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, a w myśl art. 42 ust. 2 zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

Wówczas, stosownie do art. 46 ust. 1 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy, w której stosuje stawki określone w załącznikach 5 i 6 do ustawy (43 ust. 1 i 3 wskazanej ustawy). Stawki te, na podstawie art. 55 ust. 1 wymienionej ustawy, ogłasza minister właściwy do spraw finansów publicznych w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" i są one zależne od ilości mieszkańców parafii.

Ponieważ od dnia 1 lipca 2011r. S. P. pełni funkcję Przełożonego Domu Zakonnego Ojców Redemptorystów w P., to zdaniem organu odwoławczego, będzie miał zastosowanie art. 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii, opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku Nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000 w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Nadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w sprawie Dom Zakonny Ojców Redemptorystów w P. jest jednostką kościelną posiadającą osobowość prawną i samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii. W skład tej jednostki kościelnej wchodzi Kościół pod wezwaniem Matki Bożej Nieustającej Pomocy, a Ojciec S. P. - jako Przełożony Domu Zakonnego Ojców Redemptorystów w P. - jest osobą kierującą tą jednostką kościelną, a tym samym osobą sprawującą opiekę nad w/w Kościołem Klasztornym.

Ustalono jednocześnie, na podstawie informacji otrzymanej od odpowiednich organów jednostek samorządu terytorialnego, że liczba mieszkańców zamieszkałych na terenie miasta P., w którym znajduje się Dom Zakonny Ojców Redemptorystów wynosi 7.845 osób. Wobec tego do ustalenia wysokości podatku zryczałtowanego należało przyjąć stawkę ryczałtu przewidzianą dla wikariusza w parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000 w mieście o liczbie mieszkańców od 5.000 - do 50.000, tj. 396,00 zł kwartalnie, zgodnie z załącznikiem Nr 3 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2012r. w sprawie stawek karty podatkowej, kwoty, do której można wykonywać świadczenia przy prowadzeniu niektórych usług z wyjątkiem świadczeń dla ludności, oraz kwartalnych stawek ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy, obowiązujących w 2013r.

Odnosząc się do argumentów odwołania wskazujących na objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawa znajduje zastosowanie do osób, które wybrały tę formę opodatkowania (ewentualnie nie zrezygnowały z tej formy opodatkowania wybranej wcześniej) i potencjalnie określone przychody mogą uzyskiwać. Ustawa ma do nich zastosowanie, nawet jeśli w danym roku podatkowym przychodów nie osiągają (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 465/08).

Nadto podkreślił, że w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób duchownych, wysokość podatku (kwartalna stawka podatku) nie zależy od wielkości faktycznie uzyskanych w danym okresie przychodów, lecz od stanowiska (funkcji) danego duchownego, od wielkości jego parafii (innej jednostki organizacyjnej kościoła czy też związku wyznaniowego), względnie od tego, czy religia, której jest duchownym, jest dominująca na danym obszarze, czy też przeciwnie - jej wyznawcy stanowią na danym obszarze mniejszość. W sposób szczególny zostały w ustawie potraktowane także osoby kierujące jednostkami mającymi samodzielną administrację, jednakże bez wydzielonej części parafii. Ustawa wskazuje tutaj m.in. na rektorów.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, takie osoby - w kontekście stawek podatku - są traktowane jak wikariusze. Ustawa stanowi bowiem, że opłacają oni podatek wedle stawek obowiązujących wikariuszy dla parafii o liczbie mieszkańców od 1.000 do 3.000, przy czym dla zastosowania właściwej stawki znaczenie ma siedziba kierowanej przez nich jednostki, względnie miejsce zatrudnienia (czy jest to miejscowość o liczbie mieszkańców do 5.000, czy między 5.000 a 50.000, czy też ponad 50.000). W świetle tych ustaleń, organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – za chybiony. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 ustawy O.p., albowiem z analizy dokonanych przez organ podatkowy I instancji czynności skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że czynności te mieściły się w ramach czynności niezbędnych - wyznaczonych powołanymi wyżej obowiązującymi w tej sprawie przepisami - do przeprowadzenia których zobligowany był organ podatkowy I instancji, a które pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wskazał także, że art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenie podatnika Organ odwołał się w tej kwestii do wyroku NSA z dnia 8.02.2012r. sygn. akt II FSK 1498/10 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9.02.2012r. sygn. akt I SA/Wr 1740/11.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że nie można uznać, aby odwołujący nie uzyskiwał przychodów z pełnionej funkcji o charakterze duszpasterskim, bowiem Kościół Matki Bożej Nieustającej Pomocy pozostaje pod opieką ww. Zakonu i z posług wykonywanych w tym Kościele uzyskiwane są przychody, które w myśl art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu. Przy czym, przy opodatkowaniu osób duchownych ustawa nie opodatkowuje konkretnych przychodów, lecz uzależnia stawkę ryczałtu od innych jednoznacznie wskazanych w ustawie przesłanek.

Odnośnie pozostałych zarzutów sformułowanych w uzasadnieniu odwołania, organ wyjaśnił, że na fakt objęcia osoby duchownej obowiązkiem podatkowym mają wpływ jedynie przepisy wymienione w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie akty prawne regulujące funkcjonowanie poszczególnych zgromadzeń czy Kościoła.

Natomiast powołana przez stronę uchwała SN z dnia 19 grudnia 2008r. sygn. akt III CZP 122/08 odnosi się do sprzedaży nieruchomości przez kościelną osobę prawną osobie świeckiej, bez wymaganego w prawie kanonicznym zezwolenia właściwej władzy kościelnej i dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy i ewentualnie w jakim zakresie normy wewnętrzne obowiązujące w strukturze organizacyjnej Kościoła Katolickiego mogą wpływać na ważność czynności prawnych związanych z zarządzaniem mieniem kościelnym, a więc pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Nadto organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2002r. o sygn. akt I SA/Wr 2177/99, który zapadł w sprawie ze skargi Pana S. P. na decyzję tut. Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 1999r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 1999r.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania zarzuciła naruszenie:

- art. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odnoszą się one również do takich osób duchownych, które nie mogą sprawować funkcji duszpasterskich i w efekcie objęcie podatkiem dochodowym osoby nieuzyskującej przychodów

- art. 42 i 45 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędne zastosowanie w odniesieniu do osoby, która nie może uzyskiwać przychodów z tytułu prowadzenia działalności duszpasterskiej i w efekcie uznanie, że stanowią one samoistną podstawę istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy w istocie zawierają one jedynie wskazanie sposobu obliczania wysokości podatku dla osób, które uzyskują przychody z tytułu pełnia funkcji o charakterze duszpasterskim lub mają możliwość ich uzyskania

- art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez objęcie podatkiem dochodowym dochodów, które nawet w sytuacji ich wystąpienia stanowią w rzeczywistości dochody kościelnej osoby prawnej

- art. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską w związku z Kan. 668 § 3 i § 5 Kodeksu Prawa Kanonicznego, art.7 Konstytucji Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, oraz art. 2 pkt 58 Statutów Prowincjalnych Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji okoliczności, że Strona - jako członek Zgromadzenia - nie może uzyskiwać dochodów

- art. 6 i 7 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską w związku z Kan. 515, 518, 519, 530, 545, 547, 548 Kodeksu Prawa Kanonicznego, poprzez uznanie, że duchowny będący przełożonym domu zakonnego uzyskuje przychody z tytułu działalności duszpasterskiej, pomimo że przepisy Kodeksu Prawa Kanonicznego przypisują kompetencje w zakresie prowadzenia działalności duszpasterskiej parafiom, ewentualnie parafiom tymczasowym

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń w zakresie osiągania przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej pomimo braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia, czy w związku z pełnioną funkcją S. P. osiąga jakiekolwiek przychody.

W uzasadnieniu S. P. powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając, że decyzja została wydana osobie duchownej, która nie uzyskuje przychodów z tytułu działalności duszpasterskiej, a która jedynie pełni funkcję przełożonego domu zakonnego. Przytoczył pogląd komentatora (A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz.ABC 2011), zgodnie z którym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą być objęte tylko określone przychody osób duchownych. Są to przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim. Opodatkowanie ryczałtem dotyczy nie tyle osób duchownych, co ich przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich. Stąd też nie będzie podlegać temu podatkowi osoba, która jest osobą duchowną, lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich.

Wskazał, że wadliwości zaskarżonej decyzji nie upatruje w tym, że został obciążony podatkiem, pomimo nie uzyskiwania przychodu z tytułu pełnienia funkcji duszpasterskich, lecz w tym, że obciążenie takie nastąpiło pomimo braku możliwości uzyskiwania przychodu.

Dodatkowo zwrócił uwagę że brak możliwości uzyskiwania jakiegokolwiek przychodu, wynika również z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela, którego jest członkiem, a z których wynika, że złożył śluby ubóstwa i wszelkie potencjalne przychody otrzymuje dla zakonu i jest zobowiązany włączyć je do dóbr wspólnych. Jako przełożony nie jest właścicielem, lecz tylko zarządcą dóbr wspólnych. Z tych względów nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, jak też w wydanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25 marca 2002r., sygn. akt I SA/Wr 2177/99, zgodnie z którym powinien być opodatkowany z racji sprawowania określonej funkcji, a nie z tytułu faktycznie uzyskiwanych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując uzupełniająco, że nie można uznać aby S. P. nie miał możliwości lub nie uzyskiwał przychodów z pełnionej funkcji o charakterze duszpasterskim. Z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że właśnie z uwagi na pełnioną funkcję Przełożonego Domu Zakonnego Ojców Redemptorystów w P., ma on możliwość uzyskiwania przychodów. Świadczy o tym objęcie zakresem obowiązywania powołanymi wyżej przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osób duchownych kierujących jednostkami mającymi samodzielną administrację, bez wydzielonej części parafii.

Na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu strony, reprezentowane przez pełnomocników podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję ustalającą S. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych na okres od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. w kwocie 1.584,00 zł.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do materialnoprawnych przesłanek warunkujących opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne będące osobami duchownymi, albowiem to właśnie te przesłanki determinują zakres postępowania, jakie powinny przeprowadzić organy wydając decyzje podatkowe w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne będące osobami duchownymi. Osoby duchowne, prawnie uznanych wyznań, zgodnie z art. 2 ust 2 wskazanej ustawy, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych.

W rozdziale 4 wskazanej ustawy, zatytułowanym zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych, uregulowano zagadnienia związane z odrębną formą opodatkowania - ryczałtem osób duchownych.

I tak, w art. 42 ust. 1 określono przesłanki warunkujące opodatkowanie ryczałtem osób duchownych. Zgodnie z treścią tego przepisu osoby duchowne, osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej "ryczałtem".

W myśl ust. 2 tego przepisu, osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

Do objęcia wskazanym podatkiem osoby duchownej niezbędne jest zatem, pełnienie przez taką osobę funkcji duszpasterskiej i osiąganie przychodów z opłat otrzymywanych w związku ze sprawowaniem tej funkcji oraz zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim. Stosownie bowiem do przywołanych regulacji ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby znajduje zastosowanie tylko do osób, które wybrały taką formę opodatkowania (bądź wybierając ją wcześniej nie zrezygnowały z niej) i które mogą potencjalnie uzyskiwać określone przychody.

Przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami duszpasterskimi to wszelkiego rodzaju ofiary i darowizny za czynności wykonywane przez duchownych działających w tym charakterze, przykładowo mogą to być ofiary w związku z intencjami mszalnymi, otrzymywane podczas kolędy, za udzielenie sakramentów (zob. Komentarz A.Bartosiewicz, R.Kubacki ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2011 – art. 42).

Reasumując, opodatkowanie ryczałtem dotyczy przychodów duchownych z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, zatem organ ustalając opodatkowanie w tej formie powinien w pierwszej kolejności poczynić ustalenia dotyczące spełnienia tych właśnie przesłanek, bowiem osoba, która jest osobą duchowną, lecz nie osiąga przychodów ze sprawowania funkcji duszpasterskich nie będzie podlegać temu podatkowi. Przy czym, co podkreślono wyżej, chodzi o możliwość potencjalnego uzyskiwania przychodów.

Z kolei w dalszych jednostkach redakcyjnych uregulowano zasadniczo kwestie dotyczące stawek ryczałtu w powiązaniu ze sprawowanymi funkcjami przez osoby duchowne w hierarchii kościoła. W art. 43 ust. 1 wskazano, że kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy określone są odpowiednio w załącznikach nr 5 i 6 do ustawy, przy czym stosownie do ust. 2, kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do osób duchownych wszystkich wyznań, sprawujących porównywalne funkcje. Nadto w myśl ust. 3 liczbę mieszkańców przyjmuje się według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy.

W art. 45 ust. 3 określono natomiast, że rektorzy i inne osoby duchowne kierujące jednostkami kościelnymi posiadającymi samodzielną administrację bez wydzielonej części parafii opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6, dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000, w zależności od siedziby kierowanej jednostki lub miejsca zatrudnienia.

Przywołane w tej części regulacje będą miały zastosowanie dopiero, gdy spełnione zostaną warunki wynikające z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby.

Stosownie do art. 46. ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, zwany dalej wydaje decyzję ustalającą wysokość ryczałtu, odrębnie na każdy rok podatkowy.

Uzupełniająco zauważyć także należy, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989r. Nr 29 poz. 154 ze zm.), osobami prawnymi są m.in. opactwa, klasztory niezależne, domy zakonne.

Przed wydaniem decyzji organ powinien, stosownie do art. 122 O.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organ podatkowy jest zobowiązany w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie został właściwie ustalony, bowiem w zasadzie nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego i nie wyjaśniono sprawy w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Przed wydaniem decyzji organ I instancji dysponował jedynie poświadczoną kserokopią oświadczenia S. P. o objęciu urzędu Przełożonego Domu Zakonnego. Do akt włączono także arkusz wymiarowy, w którym wskazano łączną liczbę mieszkańców parafii oraz kartę kontową. Po wniesieniu odwołania wraz z załącznikami organ II instancji nie uzupełniał postępowania, a jedynie wydał postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na poczynienie przez organy ustaleń w zakresie spełnienia przez skarżącego przesłanek wynikających z art. 42 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również potwierdzających skąd organy podatkowe uzyskały dane mające służyć za podstawę opodatkowania. Uzyskując informacje od innych organów, czy też korzystając z innych źródeł organ powinien wskazać, skąd zaczerpnął takie informacje i odpowiednio to udokumentować. Wskazując w decyzji, że informacje uzyskano od odpowiednich organów jednostek samorządu terytorialnego, bez odpowiedniego udokumentowania tej czynności, organy nie spełniły wymogów, o których mowa w art. 187 § 1 O.p.

Stosownie do art. art. 194a. § 1O.p., jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki, o których mowa w art. 194 § 1 i 2, wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. W szczególności brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń dotyczących struktury organizacyjnej Domu Zakonnego Prowincji Warszawskiej Zgromadzenia Najświętszego Odkupiciela w P. i urzędu Przełożonego Domu Zakonnego., w tym informacji, aktów prawnych dotyczących jednostki kościelnej – Domu Zakonnego i usytuowania w tej hierarchii Kościoła pod wezwaniem Matki Bożej Nieustającej Pomocy.

Organ odwoławczy wywiódł wprawdzie w swoich rozważaniach, że skarżący jako przełożony Domu Zakonnego w P. sprawuje opiekę nad Kościołem pod wezwaniem Matki Bożej Nieustającej Pomocy, jednak nie wskazał w oparciu o jakie dowody poczynił te ustalenia i takich dowodów nie zgromadził w toku postępowania. Nie można zatem uznać, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że organy podjęły wszelkie działania, które pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy wyroku w 2002r. w przedmiocie ustalenia S. P. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych za 1999r., nie zwalnia organów z podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i z obowiązku zgromadzenia, adekwatnego do przesłanek wynikających z art. 42 ust. 1 i 2 oraz 45 ust. 3 w/w ustawy, materiału dowodowego.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art.133 §1 i art.134 § 1 P.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Na tej podstawie i w tych granicach bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu administracji, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, sąd wykonuje jedynie funkcję kontrolną, nie rozstrzygając merytorycznie sprawy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy administracji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, dostępna, podobnie jak pozostałe orzeczenia na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem, Sąd nie może zastępować organów w dokonywaniu ustaleń i gromadzeniu materiału dowodowego, bowiem podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania, przy czym Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 i 4 P.p.s.a.).

Mając na względzie powyższe, Sąd podzielił zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122 O.p. i uznał, że organy naruszyły ponadto art. 187 § 1 i 191 O.p., albowiem nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a wobec tego dokonana na podstawie niedostatecznie zgromadzonego materiału dowodowego jego ocena jest dowolna. Wadliwość tak przeprowadzonego postępowania, a w zasadzie brak tego postępowania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., a na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W toku dalszego postępowania organ winien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i zgromadzić adekwatny do przesłanek wynikających z art. 42 ust. 1 i 2 oraz 45 ust. 3 w/w ustawy, materiał dowodowy, o czym była mowa wyżej, a to pozwoli dopiero na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, przedwczesna byłaby ocena dotycząca pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym naruszenia przepisów prawa materialnego, tym niemniej należy zauważyć, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu uwzględnia postulaty skargi dotyczące wzajemnych relacji przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.