I SA/Gl 294/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-10	
Data wpływu	2024-03-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Borys Marasek
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 stycznia 2024 r. nr SKO.F/41.4/1516/2023/23594 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. A. B. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z 11 stycznia 2024 r. nr SKO.F/41.4/1516/2023/23594 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za

2023 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Wznowienie postępowania nastąpiło postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2023 r. w związku ze złożoną przez skarżącą w dniu 12 lipca 2023 r. korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych dotyczącą nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] [...], w której podano od 1 stycznia 2023 r. powierzchnię budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynoszącą 157,10 m2. W uzasadnieniu korekty skarżąca poinformowała, że w grudniu 2022 r. w aptece otwarto punkt szczepień ochronnych o pow. 157,10 m2.

Burmistrz Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 10 października 2023 r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji z dnia 2 lutego 2023 r., gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Jednocześnie organ stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.).

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. z zastosowaniem stawki preferencyjnej przewidzianej dla części budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla lokalu użytkowego o powierzchni 157,10 m2 przeznaczonego na prowadzenie w nim apteki ogólnodostępnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. – u.p.o.l.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 – u.d.l.) poprzez ich niewłaściwą interpretację, art. 8 u.d.l. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686 – u.p.f.) poprzez jego pominięcie. Odwołująca uznała za całkowicie bezpodstawne uzależnienie zastosowania stawki preferencyjnej podatku od nieruchomości od spełnienia przez podatnika wymogu wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą.

2.3. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty, tj. odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 r. z dnia 2 lutego 2023 r. z uwagi na niestwierdzenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, która nie może przekroczyć określonej górnej granicy w odniesieniu do 1 m2 powierzchni użytkowej. Zatem przepis ten dotyczy świadczeń zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej, realizowanych przez podmioty udzielające takich świadczeń również objęte wymienioną ustawą. Oznacza to, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie obejmuje swoim zakresem wszelkich świadczeń zdrowotnych, natomiast mowa w nim o świadczeniach zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej, realizowanych przez podmioty udzielające takich świadczeń również objęte wymienioną ustawą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. przez świadczenie zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei zgodnie z art. 8 u.d.l. rodzajami działalności leczniczej są; 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Art. 103 u.d.l. przewiduje, że działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 (który w tej sprawie nie ma zastosowania, bo dotyczy sytuacji, gdy postępowanie w sprawie wpisu ulega przedłużeniu). Natomiast w art. 106 ust. 1 u.d.l. wymienione zostały organy prowadzące omawiany rejestr, przy czym zgodnie z kolejnym ust. 1a jest on jawny, a dalej, według ust. 2, prowadzony w systemie teleinformatycznym.

W rozpatrywanej sprawie na terenie nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania funkcjonuje apteka, do której ma zastosowanie ma art. 86 ust. 1 u.p.f. Zgodnie z powołanym przepisem, apteka jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 8a u.p.f. w aptekach ogólnodostępnych, spełniających wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5, mogą być przeprowadzane szczepienia ochronne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Zgodnie z ust. 9 powołanego przepisu Minister właściwy do spraw zdrowia może określić, w drodze rozporządzenia, inne rodzaje działalności niż określone w ust. 2-4, 8 i 8a związane z ochroną zdrowia dopuszczalne do prowadzenia w aptece.

Funkcjonująca na terenie nieruchomości apteka nie jest powiązana z żadnym podmiotem leczniczym, który figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 u.d.l., zatem jej aktywności na terenie apteki nie można - w świetle prawa - uznać za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Do udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu u.d.l. uprawnione są tylko podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Prawo farmaceutyczne i ustawa o zawodzie farmaceuty nie odwołują się do u.d.l., stanowiąc o zadaniach apteki. Apteka nie jest zatem podmiotem leczniczym, stąd wykonywanie przez nią zadań związanych z przeprowadzaniem szczepień ochronnych nie może być traktowane jako udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów u.d.l., a nieruchomości nie sposób traktować jako zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Uwzględniając powyższe Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji winien odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, z uwagi na brak zaistnienia przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wskazał, że jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał.

W rozpatrywanej sprawie uznać należało, że ujawnienie przez stronę okoliczności powstania punktu szczepień na terenie działania apteki nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Okoliczność ta nie spełniała wymogu istotności dla sprawy, tj. nie wpływała na konieczność odmiennego jej rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówiło uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na nie stwierdzenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

3.1. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 – k.p.a.), poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji tego niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, polegające na:

1) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że skarżąca, jako pomiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, przeprowadza szczepienia ochronne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi,

2) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że szczepienie ochronne przeprowadzane w aptece ogólnodostępnej prowadzonej przez skarżącą, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, obejmuje:

a) wykonanie zalecanego szczepienia ochronnego oraz

b) badanie kwalifikacyjne poprzedzające podanie szczepionki, przeprowadzane w celu wykluczenia przeciwwskazań do wykonania tego szczepienia, które w przypadku badania osoby dorosłej wykonuje farmaceuta, który uzyskał dokument potwierdzający ukończenie szkolenia teoretycznego, dostępnego na platformie e-learningowej Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego,

3) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że skarżąca wykonuje, w ramach prowadzonej apteki ogólnodostępnej, badania kwalifikacyjne i podaje szczepionki, a więc realizuje działanie służące zachowaniu zdrowia,

4) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że skarżąca wykonuje, w ramach prowadzonej apteki ogólnodostępnej, badania diagnostyczne określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 - w celu oceny skuteczności i bezpieczeństwa stosowanej przez pacjenta farmakoterapii oraz analizy problemów lekowych występujących u pacjenta, oraz proponowania metod i badań diagnostycznych, a więc realizuje działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia,

5) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że skarżąca, w ramach prowadzonej apteki ogólnodostępnej, wystawia recepty w ramach kontynuacji zleceń lekarskich, a więc realizuje działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia,

6) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że skarżąca, jako pomiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, jest świadczeniodawcą (podwykonawcą umowy zawartej z NFZ) wykonującym czynności w zakresie zaopatrzenia w wyroby medyczne, na zlecenie osoby uprawnionej, a więc czynności w zakresie zapewnia świadczenia gwarantowanego, w tym czynności niezbędne do zaopatrzenia świadczeniobiorcy w wyroby medyczne produkowane seryjnie, w tym wymagające przystosowania do potrzeb świadczeniobiorcy, a więc realizuje działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a także inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia,

7) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że skarżąca, jako pomiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, w celu realizacji świadczeń gwarantowanych, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 14, 17 i 18 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zawarła i posiada umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia na wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę, zwaną dalej "umową na realizację recept", a więc realizuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a także inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia,

8) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że wszystkie wymienione w pkt 1- 7 działania skarżąca wykonuje w ramach apteki ogólnodostępnej, prowadzonej na podstawie zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej,

9) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że wszystkie wymienione w pkt 1- 7 działania, należą do "działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia",

10) nieuwzględnieniu okoliczności faktycznej, że działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, o których mowa w pkt 1,2, 6 i 7 wykonywane są przez skarżącą w ramach apteki ogólnodostępnej, na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. przez niezastosowanie będące następstwem błędnej wykładni i przyjęcia, że "przepis ten dotyczy świadczeń zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej, realizowanych przez podmioty udzielające takich świadczeń również objęte wymienioną ustawą - pomimo, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że:

a) pojęcie "świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej" nie jest tożsame z pojęciem "świadczenia zdrowotnego uregulowane w ustawie o działalności leczniczej",

b) pojęcie "świadczenia zdrowotnego w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej" nie obejmuje wyłącznie "świadczeń zdrowotnych uregulowanych w ustawie o działalności leczniczej",

c) pojęcie "świadczenia zdrowotnego w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej", tj. art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l, obejmuje:

- świadczenia zdrowotne będące działaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia,

- świadczenia zdrowotne będące innymi działaniami medycznymi wynikającymi z procesu leczenia oraz,

- świadczenia zdrowotne będące innymi działaniami medycznymi wynikającymi z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania,

d) pojęcie: "podmioty udzielające tych świadczeń" nie oznacza wyłącznie podmiotów udzielających takich świadczeń i objętych u.d.l.

e) "świadczenia zdrowotnego w rozumieniu przepisów u.d.l. mogą być udzielane przez podmioty udzielające takich świadczeń, inne niż wymienione w u.d.l, w tym przez podmioty, które udzielają, wskazane w definicji świadczenia zdrowotnego (vide: art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l), "świadczeń zdrowotne będące innymi działania medyczne wynikające z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania",

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 i art. 103 u.d.l. przez niezastosowanie będące następstwem błędnej wykładni i przyjęcia, że:

- do udzielenia świadczeń zdrowotnych w u.d.l. uprawnione są tylko podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą,

- brak powiązania Apteki L. z podmiotem leczniczym, który figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 u.d.l., nie pozwala na uznanie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej,

- pomimo, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że:

a) pojęcie; "podmioty udzielające tych świadczeń" nie oznacza wyłącznie podmiotów udzielających takich świadczeń i objętych u.d.l,

b) "świadczenia zdrowotnego w rozumieniu przepisów u.d.l. mogą być udzielane przez podmioty udzielające takich świadczeń, inne niż wymienione w u.d.l, w tym przez podmioty, które udzielają, wskazane w definicji świadczenia zdrowotnego (yide: art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l), "świadczeń zdrowotne będące innymi działania medyczne wynikające z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania";

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10 i art. 103 u.d.l. oraz w zw. z art. 86 ust. 8a u.p.f. i art. 2a i 2b, art. 19 ust. 5a pkt 2, ust. 5b pkt 1, ust. 5ba, ust. 5c oraz art. 21c ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (tj. Dz.U. z 2023r. poz. 1284), zwanej dalej "ustawą o zakażeniach i chorobach zakaźnych", przez niezastosowanie wskutek błędnej wykładni i przejęcia, że wykonywanie przez aptekę zadań związanych z przeprowadzaniem szczepień ochronnych nie może być traktowane jako udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów u.d.l., ponieważ apteka nie jest podmiotem leczniczym, pomimo, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że:

- pojęcie: "świadczenia zdrowotnego w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej" obejmuje: świadczenia zdrowotne będące działaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia; świadczenia zdrowotne będące innymi działaniami medycznymi wynikającymi z procesu leczenia oraz świadczenia zdrowotne będące innymi działaniami medycznymi wynikającymi z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania,

4) art. 3 ust. 1 i 2 u.d.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot "działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oznacza, że każdy przypadek udzielania świadczeń zdrowotnych stanowi działalność leczniczą, pomimo, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że:

- nie każdy przypadek udzielania świadczeń zdrowotnych stanowi działalność leczniczą,

- działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, ewentualnie na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia,

5) art. 3 ust. 1 i 2 u.d.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., art, 3 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 u.d.l. oraz art. 86 ust. 1, 2 i 8a, art. 99 ust. 1, art. 105 u.p.f. w zw. z art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 221, z późn. zm.):

- poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., będące działalnością leczniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze u.d.l., która to działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 5 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, stanowi wyłączny przypadek, gdy udzielanie świadczeń zdrowotnych stanowi przedmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że:

a) udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., nie musi stanowić działalności leczniczej w rozumieniu art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze u.d.l., a w konsekwencji działalności regulowanej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców,

b) udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. może stanowić przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej, ponieważ podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej uprawniony jest do wykonywania w aptece świadczeń zdrowotnych polegających na:

- sprawowaniu opieki farmaceutycznej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (art. 86 ust. 2 u.p.f.),

- przeprowadzaniu szczepienia ochronnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (art. 86 ust. 8a u.p.f.), realizacji czynności z zakresu zaopatrzenia w wyroby medyczne (art. 4 pkt 41 lit. d w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 9 ustawy o świadczeniach), wydawanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę w celu realizacji świadczeń, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 14, 17 i 18 ustawy o świadczeniach, na podstawie umowy z Funduszem, zwanej dalej "umową na realizację recept".

Wniesiono o przeprowadzenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowodów z następujących dokumentów:

1) umowy na realizację recept refundowanych, zawartej ze [...] Odziałem Narodowego Funduszu Zdrowia,

2) umowy na realizację szczepień ochronnych w aptekach, zawartej ze [...] Odziałem Narodowego Funduszu Zdrowia,

3) kopii umowy z dnia 25 sierpnia 2023 r. o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - zaopatrzenie w wyroby medyczne - umowa podwykonawstwa.

Nadto wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie odmawiającym uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2024 r. skarżąca wniosła o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w brzmieniu:

"Czy art. 5 ust 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, z późn.zm.) w zakresie, w jakim wyłącza prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od budynków lub ich części, związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, przez podmioty prowadzące apteki ogólnodostępne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia na prowadzenia apteki ogólnodostępnej udzielają świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, są zgodne z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ?".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

4. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ odwoławczy zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości uznając, że nie ziściła się wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanka wznowienia postępowania.

5. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 o.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 o.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17 - CBOIS).

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p.

Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15).

W ocenie Sądu w nn. sprawie nie zachodziła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Skarżąca w związku ze złożoną korektą z dnia 12 lipca 2023 r. wskazała, że w grudniu 2022 r. w prowadzonej przez nią aptece otwarto punkt sczepień ochronnych, zatem powierzchnia budynków związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynosi 157,10 m2. Zatem w pierwszej kolejności, by stwierdzić czy wskazana okoliczność jest istotna dla sprawy, należało ocenić czy prowadzenie apteki i w jej ramach punktu szczepień uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

6. Stawka objęta regulacją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d. u.p.o.l. - stawka preferencyjna, ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Zgodnie ze wskazanym unormowaniem możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch zakresów, a zatem po pierwsze związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zaś po drugie zajęcia przez podmioty udzielające tych świadczeń.

O ile zatem w ramach pierwszego zakresu normodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jednakże w ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji, gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Trzeba zauważyć, że ramach sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Jednakże konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.d.l., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W przepisach ustawy o działalności leczniczej normodawca na podstawie art. 103 wprowadza warunek uzyskania wpisu do rejestru. Działalność leczniczą można bowiem rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l., organem prowadzącym rejestr w odniesieniu do podmiotów leczniczych jest wojewoda.

Należy zatem uznać, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Z uwagi na fakt, iż apteka L. jak i żadna inna apteka, nie może zostać wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na zakaz ustawowy, zasadnie uznał organ, że tym samym nie została wykazana jedna z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Apteki figurują w Krajowym Rejestrze Zezwoleń na Prowadzenie Aptek Ogólnodostępnych, Punktów Aptecznych oraz Rejestr Udzielonych Zgód na Prowadzenie Aptek Szpitalnych i Zakładowych zwanym w skrócie Rejestrem Aptek, który prowadzony jest przez właściwe miejscowo Wojewódzkie Inspektoraty Farmaceutyczne. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) u.p.f., podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym - nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.d.l., ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru. W związku z powyższym apteka L. wpisana jest wyłącznie do rejestru aptek.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że ujawnienie przez skarżącą punktu sczepień na terenie działania apteki nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Okoliczność ta nie spełnia wymogu istotności dla sprawy, tj. nie wpływała na konieczność odmiennego jej rozstrzygnięcia.

7. Zasadnie również Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na treść art. 245 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. (postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy) wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Zatem prawidłowym rozstrzygnięciem w tej sprawie była odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bowiem nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 2 o.p.

8. Odnośnie zaś wniosku skarżącej o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd nie uznał jego zasadności. Na podstawie art. 193 Konstytucji RP wystąpienie przez Sąd z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego może mieć miejsce wówczas, gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, przy czym ocena, czy taka sytuacja zachodzi jest pozostawiona wyłącznie uznaniu sądu. Trzeba przy tym podkreślić, że przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy Sąd poweźmie wątpliwości odnośnie konstytucyjności bądź legalności normy stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia w danej sprawie. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 o.p.

Nadto, Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Sąd administracyjny zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego. Przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Załączone do skargi dokumenty nie są konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w nn. sprawie.

9. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), orzekł o oddaleniu skargi.